I FSK 342/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi kasacyjnej J. G. - M. S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 318/05 w sprawie ze skargi J. G. - M. S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. - M. S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 318/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. G. - M. S. S. z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2004 r. W ocenie organu podatnik nie zasadnie wykazał do odliczenia podatek naliczony w kwocie 3.556,54 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2000 r. wystawionej przez Firmę Usługową A. - A. S. za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych, o wartości netto 16.166 zł. Wydatki poniesione na podstawie w/w faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176ze zm.) (dalej; o.p.d.o.f.) W konsekwencji brak było uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz i o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynikało, że podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi w/w fakturą, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą M. S. S. Zdaniem organu podatnik zawyżył również podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 16 sierpnia 2000 r. i nr [...] z dnia 17 sierpnia 2000 r. wystawionych przez T. S. Spółka z o. o. G. za bilety lotnicze. Wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami także nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust 1 pkt 3 tej ustawy. Ponadto organ zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nr [...] z dnia 9 sierpnia 2000r., z dnia 11 sierpnia 2000 r., nr [...] z dnia 21 sierpnia 2000 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2000 r., wystawionych przez Z. P. U. V. R. K. z siedzibą w G. Faktury te zostały zakwestionowane bowiem dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czyli z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 23 czerwca 2005 r., 14 lipca 2005 r., 6 lutego 2006 r. i 18 sierpnia 2006 r., J. G. wniosła o jej uchylenie, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona zarzuciła, że decyzję tę podjęto z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 26; z późn. zm.) (dalej; o.p.), a w szczególności: - art. 187 § 1 o.p. , ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego; - art. 207 § 2 o.p. ponieważ w decyzji jako organ drugiej instancji rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty, a postępowanie w sprawie jeszcze trwa i to przed organem pierwszej instancji, - art. 137 § 1 i 3a o.p. w związku z art. 123 § 1 i 200 § 1, gdyż pozbawiono skarżącą przysługujących jej praw do czynności procesowych, - art. 190 o.p., ponieważ pozbawiono skarżącą prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu, - art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego, ponieważ świadków przesłuchiwano z naruszeniem tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stwierdził, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FU A. A. S. za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych oraz T. S. Sp. z o. o. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał ustalić istotne dla sprawy fakty. Skoro strona skarżąca nie wykazała (a na niej spoczywał ciężar udowodnienia), że usługi zakupione od A. S. miały, lub też mogły mieć wpływ na osiągane przez nią przychody, to nie można mówić o związku dokonanego zakupu z przychodami, a to z kolei przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie tych usług nie obniżał podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając o prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez Z. P. U. V. - R. K. z siedzibą w G. Sąd - w świetle ustaleń dokonanych w sprawie - podzielił stanowisko organów podatkowych, że wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i tym samym zostały spełnione okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawie nie miały miejsca. Natomiast przepis, tj. art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie ma zastosowania przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. WSA zaznaczył, że skarżąca została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania oraz przyznanie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 68 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 99.1 i 103.1 ustawy o VAT i art. 137 § 1, i § 4 o.p. przez nieuwzględnienie 3 letniego okresu przedawnienia do wydania decyzji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w podatku VAT powstał nie tylko obowiązek podatkowy ale także i zobowiązanie podatkowe. Rozliczenie podatku VAT skarżącej następowało co miesiąc do 25 dnia każdego miesiąca po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja została doręczona po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem strony ma to odniesienie do skarżącej. Zobowiązanie podatkowe wygasło. W ocenie pełnomocnika stanowisko Sądu I instancji w kwestii pełnomocnictwa męża skarżącej nie było trafne. Art. 137 § 4 stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w § 1 do 3 stosuje się przepisy prawa cywilnego. Dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy winien dopuścić go do występowania w postępowaniu udzielając terminu do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa oraz potwierdzenia dokonanych przez męża dotychczasowych czynności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności właściwym wydaje rozpatrzenie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem wynik rozważań w tym względzie może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji na późniejszą ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 513/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 250251). Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu procesowego Ordynacji podatkowej, tj. art. 137 § 1 i § 4 . Nie wskazał on jednak w kontekście tego zarzutu na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść pożądanego skutku. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por.: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis 2006, s. 370). Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności za nie trafny uznać należy zarzut naruszenia przepisów, tj. art. 99.1 i 103.1 ustawy o VAT. Przedmiotowy stan faktyczny dotyczy zobowiązań podatkowych za rok 2000 r. Obowiązująca w tym czasie ustawa o VAT, tj. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w swojej redakcji nie zawierała wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. Zatem, w badanej sprawie, z uwagi na nie stosowanie tych przepisów nie mogło dojść do ich naruszenia. W sprawie nie mogło mieć również miejsca naruszenie przepisów, tj. art. 68 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te dotyczą bowiem decyzji konstytutywnych, tj. ustalających powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a więc decyzja organu podatkowego, korygująca wadliwie obliczane przez podatnika zobowiązania, jest decyzją deklaratoryjną, do której mają zastosowanie przepisy art. 70 § 1 i następne ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.