II FSK 554/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 572/06 w sprawie ze skargi U. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu Relacjonując przebieg postępowania podatkowego wskazano, że decyzją z dnia 12 lipca 2005 r. organ I instancji określił U. i J. D. zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.656,30 zł. W motywach decyzji wskazano, że w zeznaniu podatkowym za 2002 r. zaniżono dochód do opodatkowania poprzez odliczenie darowizny w kwocie 153.095,44 zł przekazanych na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej p.w. M.B. O. i Św. W. w W. ( zw. dalej: Parafią). W poleceniu przelewu zaznaczono, że darowizny przeznaczone są na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii. W ocenie organu warunki z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154; w skrócie: ustawa kościelna) nie zostały spełnione. Jego zdaniem sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny w przypadku jej odliczenia bez limitu powinny być na tyle szczegółowe, aby było możliwe odtworzenie zdarzeń związanych z jej wydatkowaniem. W toku prowadzonej kontroli okazało się, że Parafia nie posiada jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu działalności charytatywno-opiekuńczej oraz potwierdzających fakt ponoszenia wydatków związanych z tą działalnością Decyzją z dnia 7 września 2005 r. podtrzymano w.w. decyzję organu I instancji. WSA wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. uchylił powyższą decyzję wskazując braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd uznał, że należy ustalić czy sporna darowizna została przekazana na cel charytatywno-opiekuńczy Kościoła i czy w okresie dwóch lat od przekazania darowizny darczyńca dysponował sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej. Decyzją z dnia 5 lipca 2006 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze sądowej podatnicy zarzucili rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów, art. 124 i 210 § 4 Op poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący w drodze przelewu przekazali na rzecz Parafii kwotę 170.000 zł. z przeznaczeniem na cele charytatywne. Bez wątpienia kwoty te wpłynęły na rachunek Parafii. Nie został jednak spełniony warunek przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jako niezbędnej przesłanki wyłączenia jej z podstawy opodatkowania darczyńcy. WSA stwierdził, że pisma w sprawie wykorzystania przekazanej darowizny składane były przez proboszcza Parafii wielokrotnie i zawsze zawierały odmienną treść. W piśmie z dnia 26 września 2002 r. proboszcz twierdził, że kwota 100.000 zł zostanie przeznaczona na wykończenie pomieszczeń i urządzenie ośrodka pomocy przy Parafii. Z kolei 18 kwietnia 2003 r. wyjaśniał, że kwota 170.000 zł była już w całości przeznaczona na wakacyjną pomoc dzieciom i wyposażenie Ośrodka. Proboszcz liczył na objęcie pomocą wakacyjną 600 dzieci, co miało kosztować 300.000 zł. W piśmie z dnia 15 sierpnia 2003 r. tłumaczył, że darowizna została przeznaczona na dofinansowanie wypoczynku 500 dzieci z rodzin ubogich. Jednak już w kolejnym piśmie z dnia 20 sierpnia 2003 r. przekonywał, że darowizna została w całości przekazana na wypoczynek 1.640 dzieci w Ośrodku Ś. w O. w okresie od 20 czerwca do 28 sierpnia 2003 r. i podał kwoty jakie poniósł w związku z ich pobytem. Łącznie było to 100.000 zł. Pozostają one jednak w wyraźnej sprzeczności z kwotami podanymi przez proboszcza w piśmie z dnia 9 lipca 2004 r., gdzie łącznie wskazano sumę 170.000 zł. Natomiast w piśmie z dnia 14 października 2003 r. proboszcz ograniczył się do stwierdzenia, że kwota 170 000 zł została przeznaczona na wakacyjny wypoczynek dzieci z rodzin ubogich w 2003 r. Analiza tych pism prowadzi do wniosku, że są one niewiarygodne. Na ich podstawie nie można ustalić, kto korzystał z wypoczynku organizowanego przez Parafię. Wobec sprzecznych informacji zawartych w pismach nie sposób ocenić czy darowizna skarżących została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze i w jakiej wysokości. W tej sytuacji WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia darowizny przez skarżących. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 189 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op oraz art. 153 ppsa. Następnie na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji bądź poprzez stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika postępowania podatkowe dotknięte było wadami kwalifikującymi decyzję do uchylenia. Przepisy prawa nie wymagają jakiejkolwiek szczególnej formy sprawozdania. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy przekroczył wytyczne WSA zawarte w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., gdyż skupił się na prawdziwości materialnej sprawozdania. Materialnoprawną podstawą skorzystania z ulgi jest art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W sprawie zostały spełnione przesłanki z tego przepisu. Żaden przepis nie wprowadza warunku i nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia poprawności sprawozdania, ani posiadania jakichkolwiek dokumentów, w tym dowodów poniesienia przez Parafię danych wydatków. Ewentualne niezgodności sprawozdania ze stanem rzeczywistym nie mogą obciążać skarżących, gdyż brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej. Reasumując w ocenie autora skargi kasacyjnej strona spełniła wszystkie przesłanki skorzystania z w.w. ulgi. Odmienne stanowisko zaprezentowane przez WSA jest sprzeczne z art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej U. i J. D. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego rozważeniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty odnoszące się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa. Dopiero bowiem przesądzenie o poprawności przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego umożliwia ocenę zarzutów odnoszących się do błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego, ewentualnie jego wykładni. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 189 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op, art. 153 ppsa oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej dotyczy przepisu prawa materialnego i nie może zostać rozpoznany jako zarzut z art. 174 pkt 2 ppsa. Według skarżących zaskarżona decyzja narusza zasady ogólne postępowania podatkowego w tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Op oraz konkretyzującego tę zasadę art. 189 § 1 Op), gdyż została wydana wbrew przeprowadzonym i zgromadzonym w sprawie dowodom, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Na skutek powyższego zdaniem strony doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. W ocenie NSA Sąd I instancji trafnie nie dopatrzył się uchybień w zakresie oceny materiału dowodowego, albowiem został on oceniony właściwie, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Dostarczone przez stronę dowody zostały przeanalizowane we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Słusznie WSA podkreślił, że treść decyzji wskazuje, że w toku postępowania rozważono zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 2 lutego 2006 r. Nie doszło więc do naruszenia art. 153 ppsa, co podnosił w skardze pełnomocnik strony. Z kolei zarzut naruszenia art. 191 Op nie może się sprowadzać do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona podnosząca taki zarzut powinna wskazać na czym ono polegało. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ ( por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 26/05). Nie znajdował też uzasadnienia zarzut dotyczący wadliwości decyzji odwoławczej (naruszenie art. 210 § 4 Op), bowiem decyzja ta zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne właściwie sformułowane, wskazano w nim dowody, na których organ oparł ustalenia faktyczne, wyjaśnienie dlaczego nie przeprowadzono dalszych dowodów i wyjaśnień z jakich przyczyn nie uwzględniono wykazanych przez stronę odliczeń darowizn od dochodu. Jak wyżej wyjaśniono Sąd słusznie nie dopatrzył się naruszenia zaskarżoną decyzją (i w toku postępowania ją poprzedzającego) przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez dokonanie błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowanie tego przepisu. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta została na wykładni językowej tego wyrażenia, że oznacza ono "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Warszawa 1978, t. III, s. 305). Sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Należy również zauważyć, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się (por. np. wyroki sygn. akt II FSK 576/05, sygn. akt FSK 1995/04, sygn. akt FSK 45/04, sygn. akt 976/04, sygn. akt II FSK 18/05, sygn. akt II FSK 119/05, sygn. akt FSK 1405/05), że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z tego dokumentu powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować czy faktycznie darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd kasacyjny - w myśl art. 183 § 1 ppsa jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie może jej uzupełniać ani poprawiać. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ppsa.