III SA/Gd 632/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. spraw ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 22 września 2005 r. nr: [...] [...] [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfy towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzje naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 28 lutego 2003 r. nr [...], z dnia 27 lutego 2003 r. nr [...] i z dnia 28 lutego 2003 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 4.509,00 zł (cztery tysiące pięćset dziewięć złotych) tytułem zawrotu kosztów postępowania. Agencja Celna "A" działając w imieniu "B" Sp. z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 zgłoszenia celnego jako "zupy błyskawiczne – zupy i buliony i przetwory z nich suszone". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN [...] ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25 %. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami: - z dnia 27 lutego 2003 r. nr [...], - z dnia 28 lutego 2003 r. nr [...], - z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części oraz zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji [...] ze stawką celną konwencyjną w wysokości 40 %. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego towar objęty zgłoszeniem winien być klasyfikowany do pozycji [...] Taryfy celnej, która stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w ten sposób, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacji nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Od tych decyzji strona złożyła odwołania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez pominięcie reguły 2a w związku z regułą 1, zawartych w części I lit. C reguły 1 Taryfy Celnej, stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Po rozpoznaniu odwołań strony Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia 22 kwietnia 2003 r. o numerach: [...]; [...]; [...] uchylił wymienione decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej stawki celnej - określając, iż jest to stawka celna autonomiczna 40%, w pozostałej zaś części utrzymał je w mocy. Skargi na powyższe decyzje wywiodła "C" Sp. z o.o., wnosząc o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1 zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3b oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 377/03 po rozpatrzeniu wywiedzionych skarg, uchylił zaskarżone decyzje oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy celne uznały, iż głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Stanowisko to nie zostało jednak należycie uzasadnione i w ocenie Sądu jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy. Sąd stwierdził, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, którym jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter konieczna jest wiedza specjalistyczna, którą można uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazał, iż sformułowane pytanie winno uwzględniać analizę treści pozycji [...] i [...] Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji [...], jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji [...]. Sąd wskazał ponadto, że nie został wyjaśniony zarzut strony, iż ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne, których dokumenty są dowodami, na które powołuje się skarżący w sprawie i winny zostać ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia 22 września 2005 r. o numerach: [...]; [...]; [...] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej stawki celnej - określając, iż jest to stawka celna autonomiczna 40%, w pozostałej zaś części pozostawił je w mocy. W uzasadnieniach przywołano treść reguł ORINS i wskazano, iż przeprowadzona kontrola wykazała, iż zawartością jednostkowego opakowania oznaczonego jako "zupa błyskawiczna z makaronem" jest w zasadniczej części makaron instant oraz jednostkowe saszetki foliowe z zawartością tłuszczu i przypraw. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji [...] Taryfy celnej, gdyż przemawia za tym skład produktu, którego głównym elementem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. W ocenie organu odwoławczego przy klasyfikowaniu towaru nie pominięto reguły 1 i 2a ORINS, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi a klasyfikacji towarów dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. Zdaniem organu to właściwości makaronu przesądzają o charakterze wyrobu, gdyż makaron stanowi w produkcie składnik o największej objętości i masie. Co równie ważne, nie jest możliwe uzyskanie produktu końcowego z pominięciem któregokolwiek ze składników. W ocenie organu niezasadne jest wskazywanie przez odwołującego protokołu kontroli towarów importowanych jako dowodu potwierdzającego prawidłową klasyfikację towaru w zgłoszeniu celnym. Protokół kontroli sporządzony przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych nie zawiera bowiem w swej treści kodu PCN dla spornego produktu. Z kolei powoływanie się w odwołaniu na długoletnią praktykę w zakresie zgłaszania spornych towarów z całą pewnością nie może stanowić argumentu świadczącego o naruszeniu przez organy celne zasady zaufania do organów administracji; strona nie dysponowała bowiem stanowiskiem organów celnych odnośnie importowanych przez siebie towarów. Nadto nie skorzystała z możliwości wystąpienia o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co umożliwiały ówcześnie obowiązujące przepisy. Odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. organ celny podniósł, iż postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2005 r. powołał biegłego w celu sporządzenia stosownej opinii na temat produktów importowanych przez stronę. W opinii wydanej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Wydziału Przedsiębiorczości i Towaroznawstwa Akademii Morskiej w G. biegli stwierdzili, iż głównym składnikiem opakowania jednostkowego jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Nadto biegli dokonując przyporządkowania spornego towaru do grupy ciast makaronowych orzekli, iż badane produkty nie mieszczą się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym prawidłowa jest klasyfikacja importowanego produktu do pozycji [...]. Niezasadne są przy tym argumenty strony, iż w świetle informacji umieszczonej na opakowaniu, po przyrządzeniu otrzymujemy dwa talerze zupy, z których każdy zawiera około 30 g makaronu i ok. 180 g zupy; stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu o braku redukcji wody w procesie przygotowywania potrawy. Odnosząc się zaś do faktu nadesłania przez stronę opinii "D" Sp. z o.o. w Sz. organ celny podniósł, iż dotyczy ona towarów, których producentem jest "E" Sp. z o.o. w W., wobec czego wnioski w niej zawarte nie mogą przesadzać o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie. Opinia Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W. dotyczy natomiast produktów stanowiących przedmiot obrotu towarowego "E" Sp. z o.o., nie wiadomo jednakże, kto był producentem, czy chociażby eksporterem towaru. W obydwu opiniach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia taryfy celnej i reguł klasyfikacyjnych, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje. W opiniach biegli przyporządkowali oceniane produkty do koncentratów spożywczych – grupy koncentratów obiadowych, powołując się na Polskie Normy. Jednak uznanie przedmiotowych produktów za koncentraty zup na mocy odrębnych przepisów nie przesądza o klasyfikacji celnej. Błędnie założono w opinii Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W., iż skoro na opakowaniu jednostkowym użyto określenia "zupa", to towar ten bez względu na jego skład, budowę, rodzaj użytych materiałów i tym podobnych indywidualnych cech odróżniających go od innych tego typu wyrobów należy klasyfikować zgodnie z nazwą do pozycji [...] Taryfy celnej, która obejmuje zupy i buliony; natomiast biorąc pod uwagę, iż pierwotną formą wyrobu jest forma sucha to zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w w/w opinii właściwym kodem dla badanego towaru jest [...] – zupy i buliony i przetwory z nich – suszone. Organ za błędny uznał pogląd, iż mamy do czynienia z towarem niekompletnym lub niegotowym. Ponadto opinia "F" odnosi się do wyrobu gotowego, tj. przyrządzonego zgodnie z przepisem podanym na opakowaniu, wobec czego nie odnosi się do stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ podniósł, iż potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięć organu pierwszej instancji jest praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów. Organy celne są bowiem w posiadaniu wiążących informacji taryfowych, które potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji [...] Taryfy celnej. Nie można także pominąć faktu, iż Polska przystąpiła do systemu zharmonizowanego, co jest wyrazem troski o prawidłowy przebieg procesu integracji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "G" Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguł 1 i 3 zawartych w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3b, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż pod koniec 2001 r. służby celne zmieniły dotychczasową praktykę kwestionując wskazaną przez importera pozycję i klasyfikując zgłoszony towar do pozycji [...] Taryfy celnej, mimo, iż towar w żaden sposób nie uległ zmianie. Biorąc zaś pod uwagę stan towaru w dniu zgłoszenia stwierdzić należy, iż wypełnia on treść pozycji [...] Taryfy celnej. Również w żadnej z uzyskanych w sprawie opinii nie zakwestionowano udziału makaronu jako wyłączającego dany produkt z grupy kwalifikowanej jako koncentrat zupy. Skarżąca wskazała, że choć organ twierdził, że biegli nie są uprawnieni do dokonywania klasyfikacji towarowej, to pytania przygotowane przez organ dla rzeczoznawców de facto dotyczą klasyfikacji, tyle że zostały przedstawione w sposób opisowy z wykorzystaniem treści pozycji Taryfy celnej, lecz bez podania kodów PCN. W ocenie skarżącej do klasyfikacji towaru winno dojść przy zastosowaniu reguły 3(a). Skarżąca wskazała, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej . Ponadto przyjęcie odmiennego stanowiska, niż przyjęte w świadectwie Centralnego Inspektoratu Standaryzacji jest w istocie – w ocenie skarżącej – kwestionowaniem oceny dokonanej przez uprawniony organ. Pozytywna ocena w świadectwie odnosi się bowiem do akceptu zgłoszonej nazwy towaru i jej zgodności z oznaczonym towarem. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanych rozstrzygnięciach argumentację. Organ dodatkowo powołał się w toku postępowania na treść pisma Komisji Europejskiej nr DG TAXUD/B/3/AL D/8065 z dnia 27 stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. Sąd na mocy art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt: III SA/Gd 632/06; III SA/Gd 633/06; III SA/Gd 634/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały przez skarżącego dokonane w 2002 r., w sprawie zastosowanie znajdują postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji Sąd uznał skargi za zasadne. Dla oceny prawidłowości postępowania organów administracji celnej zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia części I lit. C załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), tj. ogólnych reguł interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej ( dalej ORINS), w świetle komentarza do pozycji [...] i [...] zawartego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag- zgodnie z zasadami bliżej określonymi w tych regułach. Wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także artykułu kompletnego lub gotowego (oraz artykułu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym ( reguła 2 (a) ORINS). W myśl reguły 2(b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3. Zgodnie z ogólnym brzmieniem reguły interpretacyjnej 3, jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w oparciu o regułę 3(a) lub 3(b). Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy zastosowanie winna mieć reguła 3(a) czy też reguła 3(b) ORINS. Zgodnie z postanowieniem reguły 3(a), na którą powołuje się skarżąca, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. W myśl reguły 3(b) , na którą wskazują organy administracji celnej, do mieszanin, towarów złożonych , składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W niniejszej sprawie organy celne dokonały oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezsporne jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek ( torebek) zawierających olej i przyprawy. Składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym uznano za równorzędne. Zdanie drugie reguły 3(a) wyklucza możliwość jej stosowania w przypadku, gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim wypadku jedną z pozycji należy uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zatem zastosowały regułę 3 ( b) ORINS. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej. Warunkiem wydania prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście, z uwagi na brak jednolitej praktyki europejskiej, znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza LEX nr 51327), iż w sprawach, w których brak jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. Zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należy jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 594/06 ( niepublikowany), Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...] stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup." W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając /.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji [...] Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji [...]." Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje odniesienie także do sprawy obecnie rozpatrywanej. Stwierdzić też trzeba, że sprawy dotyczące klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu nie są sprawami odmiennymi. Wskazać należy także, że również w sprawach ze skarg podmiotu skarżącego w niniejszej sprawie NSA w dniu 7 listopada 2006r. oddalił skargi kasacyjne organu celnego od wyroków WSA w Gdańsku przesądzających o prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji taryfowej identycznego towaru (sygn akt I GSK 1456/06 i I GSK 1457/06). W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wskazania płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów. Biegli orzekli także, iż badane produkty nie mogą mieścić się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym potwierdzono stanowisko organu celnego zarówno co do charakteru produktu jak i składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Jednakże opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. W opinii wyprowadza się wniosek, iż badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych, ponieważ zawierają zbyt dużą ilość makaronu, trzykrotnie przewyższającą przewidzianą normami gramaturę dodatku. Organ celny, zobligowany w świetle art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa do dokonania dogłębnej oceny w/w opinii patrząc przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego w dalszym ciągu w sposób arbitralny, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, przyjmuje, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się zaś pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Błędna ocena materiału dowodowego doprowadziła organ do nie uwzględnienia wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 ( b), stanowiącej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (stanowiące de facto koncentrat zupy). Wobec tego należy stwierdzić, że skarżący prawidłowo zakwalifikował sprowadzany produkt do pozycji [...] - "zupy, buliony oraz ich przetwory". Jednocześnie w odniesieniu do argumentacji Dyrektora Izby Celnej [...] należy wskazać, iż Sąd respektuje treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nr DG TAXUD/B/3/AL D/8065, na które powołuje się organ odwoławczy. W istocie jednak dokument ten nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczą zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej [...] został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, czyli przed dniem 1 maja 2004 r. Brak jest zatem podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści niniejszego pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości wskazany w nim produkt o nazwie "[...]" odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2005 r. oznaczonym numerem 635/2005. Reasumując stwierdzić należy, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 (b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Wobec powyższego naruszenie przepisów postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również błędne zastosowanie reguły 3( b) ORINS , czyli naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1a w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).