II FSK 1039/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. M." sp. z o. o. w M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 38/06 w sprawie ze skargi "A. M." sp. z o. o. w M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 października 2005 r. nr SU/4218-0001/05 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A. M." sp. z o. o. w M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Gd 38/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Firmy A. M. sp. z o.o. w M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 października 2005r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sprawa wzięła swój początek wobec wniesienia pismem z dnia 21 listopada 2001r. przez K. W. D. sp. z o.o. M. L., obecna nazwa A. M. sp. z o.o. , następcę prawnego PP K. W. D. "P.", wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powołaniem się na art. 79 § 1 i § 2 lit. c) ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony nadpłata była konsekwencją realizacji decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 sierpnia 1998r. określającej Przedsiębiorstwu Państwowemu K. W. D. "P." w M. L. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległości podatkowej, która to decyzja nie została skutecznie doręczona. Doręczenie nastąpiło, zdaniem organów, w dniu 31 sierpnia 1998r., ale według Spółki decyzję doręczono w siedzibie Przedsiębiorstwa D. C., byłemu Dyrektorowi Przedsiębiorstwa. Działalność Dyrektora w związku z zarządzeniem Wojewody Słupskiego z 24 sierpnia 1998r., wydanym na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, ustała z dniem wydania zarządzenia o prywatyzacji. Urząd Skarbowy w L. decyzja z 18 grudnia 2001r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w G. w postępowaniu odwoławczym uznał, że postępowanie z wniosku strony było bezprzedmiotowe, więc uchylił decyzję Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie w sprawie. 3. W wyniku rozpatrzenia wniesionej skargi Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 1 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Gd 813/02, uchylił decyzję organu II instancji stwierdzając, że postępowanie w sprawie nie było bezprzedmiotowe, a organ winien zbadać, czy żądanie było uzasadnione i rozstrzygnąć sprawę tj. albo stwierdzić nadpłatę, albo odmówić jej stwierdzenia. 4. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 27 października 2005r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Odniesiono się do doręczenia dokonanego zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej uznając, że nastąpiło ono w siedzibie Przedsiębiorstwa, a odbiór pokwitował były Dyrektor Przedsiębiorstwa i jednocześnie Prezes spółki przejmującej Przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na fakt nie zakwestionowania skuteczności doręczenia w prowadzonych postępowaniach wszczętych na skutek wniesienia odwołania, a następnie skargi, jak również w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie wznowienia postępowania, z postępowaniem przed NSA włącznie. Powołując art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do wniesienia o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało jedynie podatnikom, których zobowiązanie podatkowe wykazane zostało w deklaracjach (zeznaniach), a nie w sytuacji, gdy zobowiązanie określone zostało w decyzji organu. 5. Skargę wniosła Spółka A. M. sp. z o.o. zarzucając organom naruszenie: art. 151 Ordynacji podatkowej wykazując, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej, art. 79 § 1 w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca podatek, art. 187 i 191 tej ustawy poprzez nie uwzględnienie przez organy stanu faktycznego sprawy, ocenę materiału na korzyść organu, dowolną ocenę dowodów, art. 153 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gdańsku z 1 czerwca 2005r. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - zauważył, że jako podstawę żądania nadpłaty Spółka podniosła fakt, iż decyzja wymiarowa z 28 sierpnia 1998r., wobec nieprawidłowego doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem WSA kwestia ta, tj. doręczenia, badana była także przez NSA, który skargę oddalił. Chodziło o rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. W konsekwencji rozpoznając sprawę za zbędne, a wręcz niedopuszczalne uznał WSA ponowne badanie kwestii doręczenia. Rozważając następnie, czy skarżąca Spółka spełniała przesłanki do zastosowania instytucji nadpłaty z Ordynacji podatkowej, WSA doszedł do wniosku, że organ prawidłowo przyjął, iż byłoby to możliwe, gdyby nie fakt określenia zalęgłości podatkowej decyzją. W takiej sytuacji bowiem zobowiązaniem należnym jest wynikające właśnie z decyzji, a nie z deklaracji, czy zeznania podatkowego. 8. We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku wskazania przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej P.u.s.a. - polegające na jego niezastosowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 170 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w przedmiocie doręczenia decyzji administracyjnej występuje prawomocność uniemożliwiająca ponowne badanie tego zagadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit.c) w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej tj. art. 79 § 2 pkt 1 lit.c) w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 tej ustawy, a polegającego na przyjęciu, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa odmawiając stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu eksponowano dotychczas podnoszoną kwestię doręczenia decyzji wymiarowej. 9. We wniesionej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku, jak też obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego, w tym kosztami zastępstwa prawnego. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Powyższe regulacje przesądzają o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. Ponadto należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zauważyć także należy, ze skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, którą, jak stwierdza autor tego środka zaskarżenia, zaskarża się wyrok WSA w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. , czyli naruszeniu prawa procesowego, jak można wnioskować na podstawie wymienianych przepisów i kończeniu poszczególnych, odrębnie wyartykułowanych w 5 punktach zarzutów, formułą, że każde z naruszeń miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przepisu art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz przepisu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. dopatrzono się poprzez ich nie zastosowanie. Należy zatem wskazać treść wymienionych przepisów. I tak: sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), Przepis art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu ( patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008r.,I OSK 1025/06 z 9 marca 2007r., I OSK 1447/07 z 27 lutego 2008r., I OSK 1874/06 z 23 maja 2007r.). Zaś w myśl drugiego z powołanych przepisów tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w ramach tej kontroli sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W uzasadnieniu, oprócz ogólnego stwierdzenia, że z w/w przepisów wypływa dla sądów administracyjnych uprawnienie, ale także i obowiązek sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, zarzutu tego nie sprecyzowano. Można jedynie stwierdzić wobec tego, że skoro zaskarżonym wyrokiem dokonano oceny legalności decyzji organu podatkowego, przepis ten nie został naruszony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 170 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, jak to określono w skardze kasacyjnej, że w przedmiocie doręczenia decyzji administracyjnej występuje prawomocność, można podnieść tyle i tylko tyle, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku takiego stwierdzenia nie zawarł. Stwierdził jedynie, że kwestie doręczenia decyzji wymiarowej za 1996 rok były już z urzędu badane. Pomijając wywód uzasadnienia dotyczący tego zarzutu, a odwołujący się do kwestii rozstrzygnięć z zakresu dokonywania przez organy interpretacji prawa podatkowego, które znaleźć zastosowania w sprawie mieć nie mogą w takim ujęciu, jak przedstawia to strona, to zauważyć należy, że procesu myślowego i wniosków z niego wyciągniętych w zakresie rozumienia przepisu art. 170 P.p.s.a. nie można uznać za prawidłowe. Bo choć zgodzić się należy, co do zasady, że wynikający z orzeczenia sądowego stan związania ograniczony jest do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów. Jednakże nie można stracić z pola widzenia art. 171 P.p.s.a., że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W przypadku sprawy sądowoadministracyjnej z powagi rzeczy osądzonej korzysta dokonana w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Powaga rzeczy osądzonej oznacza ujemną przesłankę procesową, której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz uniemożliwia modyfikację orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie prowadzonego postępowania sadowo administracyjnego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że decyzja wymiarowa, pomimo przeprowadzenia postępowań zwykłych, jak i nadzwyczajnych, stała się prawomocna. Stąd kwestionowanie w ogóle istnienia jej bytu w obrocie prawnym poprzez formułowanie zarzutów co do prawidłowości jej doręczenia i to jeszcze w odrębnym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, jest niedopuszczalne. W związku z rozważaniami powyższymi należy w tym miejscu odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wskazanie przez WSA na jakiej podstawie prawnej oparł twierdzenie o zbędności, a wręcz niedopuszczalności rozważania kwestii doręczenia decyzji wymiarowej. Zarzut ten należy ocenić jako uzasadniony, jednakże nie może on odnieść pożądanego przez skarżącą skutku, ponieważ nie wskazano, jaki wpływ na rozstrzygnięcie ma to uchybienie Sądu I instancji. Zresztą w pozostałych wypadkach formułowania zarzutów powtarzano tylko że uchybienie to "miało istotny wpływ na wynik sprawy", bez żadnego uzasadnienia tych stwierdzeń, a więc niezgodnie z wymogiem art. 176 P.p.s.a. przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. A nie powołanie przez WSA przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. o związaniu Sądu granicami danej sprawy, pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu o wejściu do obrotu prawnego decyzji wymiarowej i istnieniu jej nadal, wobec nieskutecznego zakwestionowanie tejże decyzji w inicjowanych postępowaniach zwyczajnych i nadzwyczajnych, z sądowo administracyjnym włącznie, a więc niedopuszczalnością ponownego rozpoznawania prawidłowości doręczenia tej decyzji w postępowaniu prowadzonym w zakresie nadpłaty, nie ma wpływu na wynik sprawy. Można jeszcze dodać, że niewłaściwym było użycie przez WSA słowa "zbędne", obok użytego zasadnie " niedopuszczalne", jak chodzi o ponowne rozważanie sprawy doręczenia decyzji wymiarowej. Fakt ten także nie ma wpływu na wynik sprawy. Ostatni z zarzutów został wadliwie skonstruowany, gdyż zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , a więc sposobu rozstrzygnięcia przewidzianego w przypadku innego naruszenia decyzją organu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A skoro tak, to przepis ten należało powiązać z ewentualnie naruszonymi przez organ przepisami procedury podatkowej, którego to naruszenia Sąd I instancji nie dostrzegł. We wniesionej skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu powiązano z przepisem prawa materialnego jakim jest art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu sprzed daty 1.01.2003r.). Wobec tego już na marginesie stwierdzić tylko można, że w sytuacji gdy w obrocie prawnym istnieje prawomocna decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania w danym podatku jak i zaległość podatkową, bez jej wzruszenia nie można domagać się stwierdzenia nadpłaty, ponieważ wykazanie podstaw opodatkowania i wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych może prowadzić, albo do określenia zaległości podatkowej, albo do stwierdzenia nadpłaty. Te dwie przeciwstawne kategorie, w odniesieniu do rocznego rozliczenia tego podatku , nie mogą zaistnieć jednocześnie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.