I SA/Wr 809/06

Dnia 26 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] (nr [...]) i określił M. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] oraz odsetki od zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości [...]. Organ drugiej instancji podzielił wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego, że M. P. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...], wynikającą z dwóch faktur VAT (nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]) wystawionych przez B spółka z o.o. za usługi budowlane, albowiem w rzeczywistości wystawca faktur usług tych nie wykonał. Stanowisko w tym zakresie organ umotywował powołując się w szczególności na zeznania reprezentującego spółkę B – A. K., który podał do protokołu, iż spółka robót budowlanych nie wykonywała, zaś same faktury wystawił "grzecznościowo" na prośbę M. P. Świadek zeznał też, że wprawdzie wystawiał kasowe dowody wpłaty KP, odpowiadające kwotom z faktur, to jednak pieniędzy tych nie otrzymywał. Natomiast zainkasował od M. P. kwotę [...] jako wynagrodzenie za pośrednictwo w wyszukaniu osób do pracy – obywateli WNP. Organ zakwestionował wiarygodność dowodów płatności (dowody KP) także z tego względu, że jak to wynikało z historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika (prowadzonych przez BZ WBK oraz PKO S.A.), w okresach rzekomych płatności nie posiadał zgromadzonych na tych rachunkach dostatecznych środków finansowych. Również w latach poprzedzających rok podatkowy, to jest 1998-2000 M. P. wykazywał stratę z działalności gospodarczej. Zwrócił także organ uwagę, że wymóg dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wynikał z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Obok podważanych faktur i dowodów zapłaty, podatnik nie dysponował innymi dowodami pozwalającymi na Sygn. akt I SA/Wr 809/06 uwiarygodnienie wykonania przez B usług, albowiem nie przedstawiono ani odpowiednich umów, ani tez protokołów odbioru robót z udziałem wykonawcy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie było natomiast dostatecznych podstaw ażeby kwestionować u podatnika przychód wynikający z dalszej sprzedaży robót budowlanych, a to na podstawie faktur wystawionych przez niego na rzecz P. M. (firma C). Jak bowiem wynikało z historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika, inwestor dokonywał wpłat z tytułu otrzymanych faktur, jak również samo wykonanie określonych robót budowlanych miało potwierdzenie w piśmie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla miasta W. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko I-instancyjnego rozstrzygnięcia, że podatnik z naruszeniem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał obliczenia rocznych kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie z pominięciem wartości remanentu początkowego oraz remanentu końcowego. Odmiennie natomiast niż to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wartość towarów handlowych (głównie mebli ogrodowych) utraconych w wyniku pożaru w kwietniu 2001 r. wyniosła nie [...], lecz [...]. Ustalenie w tym zakresie wynikało z konfrontacji zapisów sporządzonych przez podatnika remanentów, w tym zawierającego jedynie zestawienie ilościowe remanentu z dnia [...], sporządzonego po pożarze, oraz zapisów księgi podatkowej. Tymczasem organ pierwszej instancji oparł się na informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej w P. T., która prowadziła stosowne postępowanie w związku z pożarem, a z której (informacji) wynikało, że M. P. zgłosił wówczas wartość utraconych towarów na kwotę około [...]. Tak więc uznając za wiarygodną wartość remanentu początkowego ([...]), organ drugiej instancji ustalił wartość towarów pozostałych na dzień [...] w wysokości [...], uwzględniając zarówno utratę towarów w wyniku pożaru, jak i dokonane następnie zakupy. Podejmując przywołane na wstępie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej przy ustaleniu dochodu uwzględnił wskazane obok różnice stanu zapasu towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego, jak również uznał za koszt Sygn. akt I SA/Wr 809/06 uzyskania przychodu kwotę [...], odpowiadającą wynagrodzeniu wypłaconemu A. K. za pośrednictwo w wyszukaniu osób do pracy, które to okoliczności stały się powodem zmiany decyzji zapadłej w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. P., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt przychodu wydatków na nabycie usług budowlanych, a także art. 24 ust. 2 tej ustawy poprzez błędne ustalenie różnicy między remanentami początkowym i końcowym, co polegało na przyjęciu nieodpowiedniej wartości towarów utraconych w wyniku pożaru. Obok tego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, 122, 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, a także jej art. 191. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nabycie przez skarżącego spornych usług zostało potwierdzone fakturami i dowodami zapłaty, a jeżeli – na co również wskazywały organy – sprzedaży nie zaewidencjonował wykonawca (B), to on powinien ponieść konsekwencje z tego tytułu. Przywołała spółka w kontekście tego twierdzenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03) podnosząc, że organ nie może uzależniać uwzględnienia w rozliczeniach podatnika faktury VAT od tego, czy jego kontrahent dopełnił obowiązków ewidencyjnych. Ujawniona w postępowaniu podatkowym okoliczność, że Centralne Biuro Śledcze prowadzi wobec A. K. dochodzenie, nakazywało z dużą ostrożnością ocenić zeznania tego świadka, który mógł mieć interes w twierdzeniu, że spółka, której był zarządcą robót nie wykonała a także nie otrzymała zapłaty. Zeznania świadka Kowalczyka tylko pobieżnie skonfrontowano z zeznaniami świadka P. M. – inwestora, który podał, że zanim powierzył prace budowlane M. P., propozycję wykonawstwa otrzymał od spółki B. Podniesiono dalej w skardze, że organy podatkowe chcąc skutecznie podważyć wykonanie usług przez B, winny uprzednio ustalić kto inny i kiedy usługi te wykonał. Wadliwie również przyjęły organy, że podatnik nie posiadał środków finansowych przeznaczonych na zapłatę, gdyż z salda na rachunkach bankowych wynikało, że w roku 2001 dysponował kwotą [...], która wykorzystana została do sfinansowania nabycia usług od B. Autor Sygn. akt I SA/Wr 809/06 skargi zarzucił także, że skoro po stronie skarżącego nie był kwestionowany przychód z tytułu wykonania robót budowlanych, to koszt z tym związany, jeżeli podważano faktury wystawione przez B, winien być przedmiotem oszacowania. W odniesieniu do ustaleń mających za przedmiot wartość towarów utraconych w wyniku pożaru podniesiono, że wprawdzie obecnie strona nie posiada i nie pamięta remanentu z dnia [...], to kwestionuje, ażeby wartość zniszczonych towarów wyniosła jedynie [...]. Utracie uległy wówczas prawie wszystkie towary posiadane na początek roku podatkowego, to jest o wartości około [...]. Strona w toku prowadzonego w związku z pożarem postępowania prokuratorskiego telefonicznie podała wartość zniszczonych towarów, zaś odnotowanie w notatce, że była to kwota [...], a nie [...] stanowiło pomyłkę. Domagał się skarżący uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "pdof", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na względzie, że w spornym zakresie skarżący M. P. uzyskiwał przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztami ich uzyskania ze wskazanego źródła mogły być jedynie faktycznie poniesione wydatki, a nadto poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty [...], która – według skarżącego – dotyczyła nabycia robót budowlanych od spółki B. Stanowisko swoje oparły na szeregu przeprowadzonych dowodach, odnoszących się zarówno do okoliczności wystawienia spornych faktur i dowodów wpłat, wykonawstwa spółki, jak również możliwości płatniczych skarżącego. Tak więc zeznania świadka K., że dokumenty dla M. P. wystawił nie z tytułu faktycznych robót, lecz z "grzeczności", znalazły Sygn. akt I SA/Wr 809/06 potwierdzenie w dalszych ustaleniach organów, z których wynikało, że spółka B nie ujawniła przychodu z tego tytułu, w dokumentacji spółki nie było kopii kwestionowanych w sprawie faktur i dowodów wpłat, jako też nie posiadała odpowiedniej kadry pracowniczej i zaplecza technicznego. W styczniu 2001 r. B zatrudniała jednego pracownika, a w lutym 2001 r. – dwóch. Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jak również nie posiadała sprzętu budowlanego lub środków transportu na zasadzie najmu bądź leasingu. Ponieważ M. P. utrzymywał, że spółka B była podwykonawcą robót przez niego następnie zafakturowanych na rzecz P. M. (firma C), to na podstawie dokumentacji (umowy, wykazy prac do wykonania) sporządzonej przez skarżącego i inwestora należy stwierdzić, że zakres prac był bardzo szeroki i wymagał zaangażowania sprzętu (m.in. budowa placu magzynowo-manewrowego). W każdym razie trafnie wywiodły organy, że B przy pomocy jednego bądź dwóch pracowników prac tych wykonać nie mogła. Z kolei przeprowadzona przez organ II instancji analiza obrotów na rachunkach bankowych podatnika wykazała, że w datach wystawiania dowodów zapłaty gotówką, M. P. wystarczających środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie posiadał. Należy w tym miejscu wskazać, że do faktury nr [...] na kwotę [...] (brutto), dowody wpłaty gotówkowej wystawione zostały w okresie od dnia [...] do dnia [...]. Z kolei do faktury nr [...] na kwotę [...] (brutto), dowody KP wystawiano od dnia [...] do dnia [...], z czego w okresie do dnia [...] na kwotę [...]; w sumie więc do dnia [...] skarżący miałby wpłacić spółce B kwotę [...]. Tymczasem na konta skarżącego inwestor przekazywał pieniądze począwszy od dnia [...], a przy tym posiadane wcześniej (od dnia [...]) przez M. P. oszczędności na rachunku w PKO S.A. zostały przez niego podjęte dopiero w dniu [...] ([...]). Tak więc jedyne, ujawnione w toku postępowania podatkowego, źródła finansowania wydatków M. P. nie mogły posłużyć do zapłaty gotówkowej na rzecz B. Według art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej jako "op", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia Sygn. akt I SA/Wr 809/06 stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znalazła rozwinięcie także w drugim z przepisów, którego naruszenie zarzucał skarżący, a mianowicie art. 187 § 1 op. Według jego brzmienia organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przywołane przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Organ w tym zakresie winien zgromadzić pełny materiał dowodowy, to znaczy taki który pozwala na obiektywną ocenę zdarzeń mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei obowiązek rozpatrzenia całego materiału polega na uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Warszawa 1971 r., s. 100). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe materiał dowodowy zgromadziły należycie i w taki też sposób dokonały jego rozpatrzenia. Dokonując ustaleń faktycznych organy wykorzystały nie tylko dowód z ksiąg podatkowych i prowadzonej przez podatnika dokumentacji, ale też przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków (A. K. oraz P. M.), jak również dokonały sprawdzenia dokumentacji spółki B ; pozyskano tez z banków informacje dotyczące obrotów na rachunkach skarżącego. Do wszystkich tych dowodów odniósł się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzucając naruszenie wskazanych przepisów op, autor skargi podnosił, że organy kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez spółkę B, winny ustalić kto inny oraz kiedy wykonał na rzecz M. P. usługi. Powołała się przy tym strona na wyrok NSA z dnia 26.01.2004 r., zapadły w sprawie I SA/Wr 2590/01 (niepubl.). Należy zatem zauważyć, że każde orzeczenie sądowe zapada na tle konkretnego stanu faktycznego. W okolicznościach niniejszej sprawy niesłusznie oczekiwała skarżąca, ażeby organy ustalały kto inny, niż B, mógł wykonać usługę budowlaną. W postępowaniu podatkowym nie zostały ujawnione jakiekolwiek fakty pozwalające na zidentyfikowanie innych wykonawców wobec których organ mógłby wyjaśniać sprawę. Sam skarżący konsekwentnie, włącznie z postępowaniem sądowym, utrzymywał, że roboty wykonywała spółka B Sygn. akt I SA/Wr 809/06 W tych warunkach oczekiwanie podjęcia czynności wyjaśniających wobec podmiotów, których nie można zidentyfikować nie było usprawiedliwione, podobnie jak uzależnienie możliwości oceny faktycznego poniesienia wydatku przez M. P. od ustalenia ewentualnych innych wykonawców. Jak powyżej wyjaśniono, kosztem podatkowym są koszty poniesione w celu przychodu. Tak więc aby uwzględnić wydatek pośród kosztów należy przede wszystkim wykazać, że został on (wydatek) poniesiony i ma charakter rzeczywisty. Jeżeli zatem organ ustalił, że wskazany przez podatnika koszt nie został poniesiony, to jest to dostateczny powód do zakwestionowania uwzględnienia kosztu przy obliczeniu podatku. Także bez uzasadnienia przywołał skarżący wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03), albowiem dotyczył on zgoła innej materii, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia pogląd dotyczył przypadku pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ze względu na brak nabycia towaru bądź usługi, lecz jedynie ze względu na brak u wystawcy kopii faktury. Tymczasem w niniejszej sprawie organy dowodziły, że spółka B robót nie wykonała. Nie stwierdził Sąd ażeby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 191 op, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący bezpodstawnie zarzucał, że organy oparły się na niewiarygodnych zeznaniach świadka K., skoro podawane przez niego okoliczności znalazły potwierdzenie w dalszych ustaleniach, które powyżej przedstawiono, to jest między innymi w braku możliwości "wykonawczych" spółki. Skarżący dezawuował także argumentację organu wykorzystującą stan obrotów na jego rachunkach bankowych i twierdził, że w całym roku 2001 posiadał odpowiednią ilość środków pieniężnych, pochodzących z tytułu zapłaty przez inwestora (P. M.). Rzecz jednak w tym, że dla oceny zeznań A. K. istotne było, czy wystawiane przezeń pokwitowania wpłat, noszące określone daty, były rzetelne, a zatem czy w określonych okresach, a nie w całym 2001 r. M. P. posiadał odpowiednie zasoby gotówkowe. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podał innych Sygn. akt I SA/Wr 809/06 źródeł finansowania wydatków, jak również w skardze, co przed chwilą przytoczono, ograniczył się do wskazania środków na rachunkach bankowych. Co się zaś tyczy oceny zeznań świadka P. M., to z jego wypowiedzi, że wcześniej otrzymał od A. K. propozycję wykonania robót, nie można było wyprowadzić wniosku, że B faktycznie wykonała usługi na rzecz skarżącego; zgłoszenie określonego zamiaru nie jest tożsame z jego realizacją. Trudno zatem z powodu sformułowania wskazanej propozycji zakwestionować logiczną i spójną ocenę wszystkich przeprowadzonych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również tego zarzutu skargi, że obowiązkiem organów, które uznały uzyskanie przez M. P. przychodu z robót wykonanych na rzecz P. M. (firma C), było – wobec podważenia kosztu poniesionego na nabycie usług od B – dokonanie oszacowania kosztu z tego tytułu. Według art. 24 ust. 2 pdof, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, z odpowiednim uwzględnieniem różnic remanentowych, w sposób w tym przepisie wskazany. Z kolei stosownie do art. 24a tej ustawy, podatnicy wykonujący działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzenia bądź to podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź to ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis art. 24b ustawy przewiduje natomiast, że jeżeli ustalenie dochodu w sposób wskazany w art. art. 24 i 24a nie jest możliwe, organ podatkowy podstawę opodatkowania określa w drodze oszacowania. Wynika z przytoczonych przepisów, że określenie podstawy opodatkowania ma miejsce w sytuacji, gdy nie da się ustalić tej podstawy w oparciu o prowadzone księgi, jak również wtedy gdy podatnik, wbrew istniejącemu obowiązkowi, ksiąg tych nie prowadzi. Brak możliwości określenia dochodu na podstawie ksiąg ma zasadniczo miejsce w sytuacji, gdy księgi okażą się nierzetelne. Jednakże w takiej sytuacji należy odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 op). Stwierdzenie zatem Sygn. akt I SA/Wr 809/06 nierzetelności ksiąg nie prowadzi w sposób automatyczny do oszacowania podstawy opodatkowania. Na równi z sytuacją uzupełnienia danych z księgi uzyskanymi w postępowaniu dowodami, jako wyłączającą oszacowanie, należy potraktować przypadek zakwestionowania kosztu podatkowego, odnotowanego w księdze, jako takiego, który nie został poniesiony. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18.12.2003 r. (sygn. akt III RN 136/02, teza opublikowana w Przeglądzie Podatkowym nr 4/2004, s. 49), że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku, który powinien to wykazać w toku toczącego się postępowania podatkowego. Trafnie przy tym podkreślił Sąd Najwyższy, że abstrahując nawet od tego, czy w danym wypadku podatnik dokonywał wypłaty kwot, na które opiewały zakwestionowane rachunki – ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika również, że w przypadku zakwestionowania faktur dotyczących nabycia jako fikcyjnych, a przez to – rzeczywistego poniesienia kosztu, brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 op. Należy przy tym dodać, że art. 23 op zawiera analogiczne przesłanki szacowania, jak przytoczone wyżej przepisy ustawy dochodowej, a mianowicie: brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1), bądź też w przypadku, gdy dane z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie organy uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, jednakże nie dawało im to podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie uzupełniły materiał dowodowy, uznając za koszt kwotę [...], jako wypłaconą przez skarżącego A. K. Zauważyć trzeba, że nie tylko przed organami podatkowymi, ale i w postępowaniu sądowym M. P. konsekwentnie utrzymywał, że innych wydatków, jak tylko na rzecz B nie ponosił (w skardze str. 5, wiersz Sygn. akt I SA/Wr 809/06 11-17 od góry). Te jednak skutecznie w ocenie Sądu zostały przez organy podważone. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie wartości towarów utraconych w wyniku pożaru, to i w tym zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. Wyliczenia organu odwoławczego, skrupulatnie przeprowadzone, bazowały na dostępnej dokumentacji podatkowej, podczas gdy odmienne twierdzenia skarżącego, nie miały jakiegokolwiek pokrycia w materiale dowodowym, a zatem były gołosłowne. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uznał za nieuzasadnioną, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.