I SA/Bk 425/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z [...] maja 2006 r. M. Ł. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem zgłoszonej przez podatniczkę wątpliwości była poprawność zajętego przez nią stanowiska w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organów państwowych (sądów, prokuratur i policji). Zdaniem wnioskodawczyni opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części zwanej jako ustawa o VAT, tj. nie może być traktowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko M. Ł. argumentowała, że biegły to nie osoba (ani nie zawód), lecz podmiot spełniający rolę procesową. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły sądowy oraz za ich skutki, a odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykopania zleconej pracy. Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] lipca 2006 r. postanowienie nr [...], w którym stwierdził, że wykonywane przez podatniczkę czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Kolejnym warunkiem opodatkowania określonych czynności jest zdaniem organów podatkowych to, aby podmiot wykonujący te czynności posiadał status podatnika. W tym zakresie organy obu instancji wskazały na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z których wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ocenie organów obu instancji mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sadowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może to stanowić samodzielnej przesłanki, aby uznać je za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu bowiem także kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd, który zleca biegłemu wykonanie określonych czynności nie ponosi za nie odpowiedzialności wobec osób trzecich, co oznacza, że nie ma w tej sprawie zastosowania przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W złożonej do Sądu skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. M. Ł. wniosła o jego uchylenie. Zdaniem skarżącej "decyzja" organu jest merytorycznie nietrafna i powzięta z naruszeniem przepisu art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części zwanej jako Ordynacja podatkowa W uzasadnieniu skargi M. Ł. zauważyła, że w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. U podstawy opiniowania leży nie stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. Ponadto w świetle polskiego prawa biegły to nie zawód, lecz rola procesowa. Skarżąca przedstawiła również kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych zarówno w świetle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak też przepisów cyt. ustawy o VAT, z uwzględnieniem wprowadzonej do niej zmiany z 21 kwietnia 2005 r. Zdaniem skarżącej, na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. problem nie istniał, bo należności biegłych, podobnie jak inne przychody wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowano jako zwolnione z obłożenia podatkiem VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6). Sytuacja zmieniła się nieco po wejściu Polski do Unii i związanej z tym zmiany ustawodawstwa podatkowego. W pierwszym roku obowiązywania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przychody biegłych spełniały wszystkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, a zatem w tym okresie biegli podatnikami VAT być nie mogli. Ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono treść art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyliczeniu podmiotów, których przychody wolne są od podatku VAT, pojawił się wcześniej pomijany pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa o osobach czerpiących przychody z kontraktów menadżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (....). W ocenie skarżącej ustawodawca konsekwentnie nie zamierza obciążać przychodów biegłych podatkiem VAT (co zresztą wynika z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT). Zmieniono również postać odpowiedzialności zleceniodawcy wskazując, że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich. Kwestia odpowiedzialności została opisana w art. 430 k.c., gdzie za przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek. Przesłanki te są spełnione albowiem w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła przepisy ustawy Kodeks postępowania karnego oraz Kodeks postępowania cywilnego odnoszące się do biegłych sądowych. Powołała również wyrażane w orzecznictwie i doktrynie poglądy dotyczące zasad działania biegłych sądowych. Do skargi dołączyła także stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie obciążenia wynagrodzeń biegłych sądowych podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszym rzędzie należy w tej sprawie poruszyć zagadnienie, które w tego typu sprawach było źródłem poważnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczące zakresu, w jakim sądy administracyjne powinny badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Części składów orzekających poddawała zaskarżone rozstrzygnięcia interpretacyjne pełnej kontroli, obejmującej zarówno warstwę formalną, jak i merytoryczną interpretacji (np.: wyrok z 15 września 2005 r. I SA/Ol 278/05, wyrok z 28 września 2005 r. I SA/Kr 850/05). Według całkowicie odmiennego poglądu, rozstrzygnięcia w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy są one niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie przepisami, które są przedmiotem interpretacji (wyrok. z 28 czerwca 2005 r. I SA/Bd 276/05). Takie stanowisko prezentował też w swych dotychczasowych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wskazując dodatkowo, iż postanowienie w przedmiocie pisemnych interpretacji nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, a jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści tego przepisu (wyrok z 31 sierpnia 2005 r. I SA/Bk 178/05). Kwestia zakresu sądowej kontroli aktów administracyjnych wydawanych w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stała się ostatecznie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który 8 stycznia 2007 r. podjął uchwałę o następującej treści: "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (sygn. akt I FPS 1/06). Uwzględniając rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowaniu kierunków orzecznictwa sądów administracyjnych, orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjmuje wyrażony w cyt. wyżej uchwale pogląd dotyczący zakresu badania legalności wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny zaskarżonego w tej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd doszedł jednak do przekonania, że nie narusza ono zarówno przepisów prawa regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji w sprawach podatkowych, jaki i przepisu będącego przedmiotem tej interpretacji. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia M. Ł. pisemnej interpretacji wskazanego przez nią przepisu prawa podatkowego. Złożony przez nią wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatniczki. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają także wymaganiom stawianym w przepisach art. 14 a § 1 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Na tle przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego sprawy organy podatkowe wskazały przepisy prawa, które mają do niego zastosowanie i dokonując ustalenia znaczenia tych przepisów sformułowały na ich podstawie określony sposób postępowania. Wskazały też argumenty przemawiające za przyjętym przez siebie rozumienie interpretowanych przepisów. Odnosząc się zaś do formy wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy należy zgodzić się z poglądem, że w sytuacji, gdy organ ten zgadza się w całości ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, powinien to wyrazić w formie postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie (zob. wyrok z 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 289/05) Przechodząc natomiast do oceny merytorycznej warstwy zaskarżonego w tej sprawie postanowienia interpretacyjnego należy zaznaczyć, że zgodnie ze skierowanym przez M. Ł. do organu podatkowego wnioskiem o udzielenie jej pisemnej interpretacji, przedmiotem zapytania podatniczki, co wyznacza jednoczenie zakres tej sprawy, były wątpliwości dotyczące rozumienia treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Unormowanie to dotyczy podmiotowych aspektów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, wobec podniesionego w skardze zarzutu, iż wydawanie przez biegłych opinii nie jest usługą (co odnosi się do przedmiotu opodatkowania), należy wskazać, że przez świadczenie usług ustawodawca podatkowy rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług, w rozumieniu tego przepisu, zachodzi zatem nie tylko, gdy następuję dobrowolnie, czyli jest wynikiem zgodnej woli obu stron, ale także wówczas, gdy jest następstwem zastosowanego organu władzy publicznej przymusu. W chwili udzielania podatniczce pisemnej interpretacji, będący źródłem zgłoszonej przez nią wątpliwości przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił, że "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Wykładnia gramatyczna tego przepisu pozwala na wyróżnienie kilku warunków, których kumulatywne spełnienie wyłącza daną działalność z pojęcia samodzielnej działalności gospodarzącej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji wyłącza dany podmiot z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Poza istnieniem prawnych więzów między zlecającym wykonanie określonych czynności i wykonującym zlecane czynności, ważne jest aby: 1. przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania określonych czynności były wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności określone były warunki wykonywania tych czynności; 3. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określone było wynagrodzenie; 4. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określona była odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie ulega wątpliwości, że poprzez zlecenie biegłemu wydania opinii przez sąd lub inny organ powstaje między tymi podmiotami węzeł prawny. Nie ulega też wątpliwości, że uzyskiwane przez biegłych z tego tytułu przychody zaliczane są do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – "przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...)". Nie ma też w tej sprawie sporu, że treścią stosunku prawego, nawiązanego między sądem lub innym organem a biegłym, są określone warunki wykonania zlecenia, w tym przede wszystkim to, czego dana opinia ma dotyczyć i jakie wynagrodzenie będzie z tego tytułu biegłemu przysługiwać. Kwestia sporną pozostaje jest natomiast to, czy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności sądem lub innym organem a wykonującym zlecane czynności biegłym określana jest odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W tym miejscu należy podkreślić, iż obecne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest następstwem zmiany wprowadzonej do tego przepisu z dniem 1 czerwca 2005 r. przez przepis art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W literaturze wyrażono pogląd, iż zmiana ta miała charakter merytoryczny - poprzednie brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazywało na jakąkolwiek odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, w tym także odpowiedzialność wobec przyjmującego zlecenie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz – Aneks, Zakamycze 2005, s. 50). Podobnie wypowiedziała się w tej sprawie skarżąca, cyt. "(...) zmieniono postać odpowiedzialności zleceniodawcy, wskazując że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich" (s. 9 uzasadnienia skargi). Na tym tle skarżąca, przywołując w dalszej części stosowne przepisy postępowania cywilnego i karnego, starała się wykazać, że biegły nie jest samodzielny w realizacji nałożonych nań przez organ procesowy obowiązków. Skonstatowała nawet, że "dla organu procesowego biegły jest tym, czym mikroskop dla biegłego". Zdaniem Sądu przywołane w skardze argumenty - że to organ procesowy wyznacza biegłemu przedmiot i zakres ekspertyzy, wyznacza termin złożenia ekspertyzy, decyduje o ustnej lub pisemnej formie złożenia opinii, oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań - nie uzasadniają wyciągniętego przez skarżącą wniosku, że organ procesowy ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za działalność biegłego. Sam fakt sporządzenia przez biegłego opinii na polecenie organu procesowego nie przenosi na ten organ i jednocześnie nie wyłącza odpowiedzialności samego biegłego za skutki podjętych przez niego działań, w tym np. odpowiedzialności za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich osób trzecich (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 11 maja 2005 r., sygn. akt I ACa 1875/04). Podkreślić przy tym należy, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich", o której mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczy w ocenie Sądu bezpośrednich skutków wykonania lub niewykonania zleconej czynności. W odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami. Sądy i inne organy procesowe wydając swoje rozstrzygnięcia dokonują oceny zgromadzonych dowodów i mogą wydaną przez biegłego opinię przyjąć lub odrzucić. Sąd lub inny organ procesowy, który wydaje określone rozstrzygniecie opierając się na opinii biegłego odpowiada za swoje rozstrzygnięcie, a nie za działania biegłego. Czym innym zatem jest odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich za podejmowane przez niego czynności, a czym innym jest odpowiedzialność sądu lub innego organu za wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Reasumując, zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe stanowisko, że wykonywane przez podatniczkę czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie naruszają przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa i na zasadzie art. 151 cyt. wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami orzekł, jak w sentencji.