II FSK 1759/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 712/05 w sprawie ze skargi M. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., w sprawie o sygn. akt l SA/Kr 712/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.)oddalił skargę M. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Jak wynika ze stanu sprawy, przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 21 października 2004 r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej w skrócie O.p.) oraz art. 25 ust. 4 pkt 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 303.250,50 zł. Organ podatkowy ustalił, że J. Z. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H.U. "T." w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. sprzedawał swoje wyroby B. K., bratu M. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "E.". W transakcjach między nimi stosowano ceny znacznie niższe od cen stosowanych wobec innych niepowiązanych rodzinnie kontrahentów w tym samym czasie. B. K. sprzedawał wyroby zakupione u skarżącego jego dotychczasowym nabywcom po dotychczasowych cenach. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że w tej sytuacji nie zaistniały racjonalne przesłanki uzasadniające rezygnację przez skarżącego z dochodu poprzez sprzedaż wyrobów po zaniżonych cenach B. K. Sprzedaż powiązanemu podmiotowi w kwietniu 2000 r. dokonywana była z marżą 150% kosztów produkcji, natomiast od maja do grudnia jedynie po samych kosztach produkcji. Natomiast dla innych odbiorców podatnik stosował ceny zawierające średnią marżę 300%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił w drodze szacowania część przychodu stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, wymienioną w art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, powołanego dalej w skrócie jako rozporządzenie). Ustalony w ten sposób dochód określony został bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań z firmą B. K. Od powyższej decyzji skarżący złożyli dowołanie, w którym zarzucili decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 25 u.p.d.o.f. przez dowolną interpretację tego przepisu , naruszenie przepisów ww. rozporządzenia, a ponadto art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 9 marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu pierwszej instancji. Podatnicy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucili naruszenie przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 25 tej ustawy, a także przepisów § 7-9 rozporządzenia oraz naruszenie art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu podatnika i zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za nieuzasadnioną, przytoczył treść art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną w jego ocenie nie były ani powiązania rodzinne i gospodarcze między skarżącymi a B. K., ani korzystniejsze niż dla innych kontrahentów warunki sprzedaży w stosunkach z podmiotem powiązanym. Przedmiotem sporu była natomiast przyczyna, dla której sprzedaż odbywała się w tych warunkach. W ocenie organów podatkowych decydujące były powiązania rodzinne i gospodarcze, a skarżący działali świadomie w celu przerzucenia dochodu na podmiot powiązany. Według podatników przyczyną tego stanu rzeczy były realia rynkowe. Sąd przyznał rację organom podatkowym , które w jego ocenie wykazały, że przedsiębiorstwo B. K. było dla skarżącego kontrahentem szczególnym, celowo utworzonym jako ogniwo pośrednie między nim a dotychczasowymi odbiorcami. Odbiorcy wyrobów skarżącego nie zmienili się, nie zmienił się również poziom cen (ceny stosowane przez B.K. nie różniły się od stosowanych wcześniej przez podatnika).Zmianie uległo natomiast to, że pojawił się pośrednik w tej sprzedaży w postaci podmiotu powiązanego, który nie ponosił szczególnych kosztów pośrednictwa i jako jedyny skorzystał z rzekomej wyprzedaży. Pozostali kontrahenci dalej kupowali wyroby po "starej" cenie bez względu na to, czy sprzedaż dotyczyła grzejników wyprodukowanych w starej czy nowej technologii. Podnoszony przez skarżących zarzut, jakoby sprzedaż grzejników po korzystniejszych cenach dotyczyła jedynie tych wytworzonych według tzw. starej technologii nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji wykazały fakt istnienia powiązań rodzinnych oraz wpływ tych powiązań na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne oraz że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika był niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było określenie przez organy podatkowe dochodu skarżącego w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Działając na tej podstawie organy porównały ceny ustalone między podmiotami powiązanymi z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W ten sposób wykazano, że ceny ustalone między podmiotami powiązanymi w kwietniu zawierały 150% marży, natomiast od kwietnia do grudnia 2000 r. równe były kosztom wytworzenia produktów. Marża, jaką stosował skarżący w stosunkach z podmiotami niezależnymi kształtowała się w przedziale między 274% a 400%, natomiast ceny stosowane przez B. K. zawierały średnio 300,82 % marży. Zdaniem Sądu organy podatkowe określiły dochód skarżącego w takiej wysokości ,w jakiej należałoby go oczekiwać, gdyby stwierdzone powiązania nie istniały. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że jedynym powodem stosowania niższych cen stosowanych wobec B. K. było powiązanie rodzinne pomiędzy nim a skarżącymi oraz chęć przerzucenia na podmiot powiązany dochodów skarżących. Nie uwzględnił argumentów strony skarżącej, iż decydujący wpływ na cenę produktów sprzedawanych B. K. miały rozmiar sprzedaży, przejęcie kosztów realizacji dostaw, sprzedaż grzejników tzw. starej generacji, terminowość zapłaty za towar. Sąd podkreślił, że dochód uzyskiwany przez B. K. podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a więc znacznie mniej fiskalnie obciążającym podatnika. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały fakt istnienia powiązań rodzinnych i gospodarczych i ich wpływ na ustalenie warunków transakcji między skarżącymi a B. K. Ocenił, że organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym, zapewniając skarżącym czynny udział w postępowaniu. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł J. Z. Zaskarżając ów wyrok w całości strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, wymieniając w tym zakresie art. 25 ust.2 pkt 1, w zw. z art. 25 ust.4 pkt 2, "a w szczególności art. 25", poprzez dowolną (rozszerzającą) interpretację tego przepisu, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a w szczególności przepisów § 7-9 tego rozporządzenia; 2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - art. 113 p.p.s.a. przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego, będące podstawą zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości w kontekście zarzutów skargi i występują wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a w szczególności, że organy podatkowe dowiodły, że związek rodzinny miał wyłączny wpływ na zastosowane ceny i że organy podatkowe ustaliły średnią cenę hurtową prawidłowo, chociaż wyłącznie na podstawie transakcji handlowych skarżącego, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne, ogólnikowe i oderwane od konkretów stanu faktycznego uzasadnienie wyroku, o czym świadczy brak odniesienia się Sądu do zarzutu, że związek rodzinny nie był wyłączną przyczyną ustalenia cen, jak również, że nie została ustalona średnia cena hurtowa. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione powyżej podstawy kasacyjne strona skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie objął swoją oceną zarzutu skarżącego, który podnosił, że organ podatkowy nie ustalił średniej ważonej ceny hurtowej. Podniosła, że ustalenie w tym zakresie jest istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nie jest uzasadnione stosowanie do transakcji hurtowych cen stosowanych w obrocie detalicznym (strona przywołała pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2000r., SA/Bk 1448/99; LEX 42460). Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe ograniczyły się do cen stosowanych w transakcjach przez skarżącego podatnika, natomiast wyłonienie przeciętnej ceny podmiotu, którego obrót jest szacowany jest uzasadnione przy monopolistycznej pozycji producenta na danym rynku i wynikającej z tego niemożności porównania cen innych wytwórców, miarą cen rynkowych mogą być ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów tego producenta (strona powołała się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 października 2000r., sygn. I SA/Ka 718/99). Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie została ustalona średnia cena hurtowa, mimo że skarżący wskazywał w postępowaniu podatkowym na transakcje hurtowe zawierane z podmiotami niepowiązanymi. Wprawdzie transakcje te miały miejsce w innym okresie to jednak wobec braku transakcji hurtowych w okresie objętym kontrolą, winny być wzięte pod uwagę. Ceny te zawierają znacznie niższą marżę, niż wyliczyły to organy podatkowe. Strona skarżąca podniosła także, iż okolicznością istotną jest udowodniony w toku postępowania podatkowego fakt wyprzedaży grzejników tzw. starej generacji. Podkreśliła, że organ odwoławczy przyznał, że sprzedaż wyrobów po kosztach wytworzenia nie oznacza stosowania warunków rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autor skargi podniósł, że istniejące pomiędzy skarżącym a B. K. powiązania rodzinne stanowiły "co najwyżej" jedną z okoliczności kształtujących ceny między tymi podmiotami. Pominięcie innych warunków transakcji bez jakiegokolwiek uzasadnienia przesądza o rozszerzającej interpretacji, dowolności i wadliwości zastosowania przepisu art. 25 u.p.d.o.f. Autor skargi zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że selektywnie zinterpretował i ocenił dowody zebrane w sprawie, dochodząc do wniosku, że wyłącznie powiązania rodzinne legły u podstaw ustalenia cen w transakcjach z podmiotem powiązanym. Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że zebrany w toku postępowaniu materiał dowodowy nie był wystarczający do zastosowania przepisów art. 25 u.p.d.o.f. Przed zamknięciem rozprawy i wydaniem orzeczenia Sąd nie dokonał wszechstronnej analizy istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia dostatecznego wyjaśnienia sprawy (art. 113 p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero stwierdzenie, że w toku postępowania nie doszło do uchybień i w związku z tym stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest niewadliwy, pozwoli na ocenę , czy prawo materialne zostało zastosowane prawidłowo. W tym zakresie strona zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości i występują wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art.25 ust.2 pkt 1 w zw. z art.25 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.f., w szczególności co do wpływu powiązań rodzinnych na cenę i oraz że cenę hurtową ustalono prawidłowo. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie doprecyzowano tego zarzutu. Zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów , selektywny ich dobór, nierozważanie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, strona skarżąca nie wskazała, które konkretnie dowody zostały pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz na czym konkretnie polegało przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odniesienie się merytoryczne do tak sformułowanych zarzutów nie jest zatem możliwe. Przypomnieć bowiem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż sąd I instancji, jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on zatem zastępować strony korzystającej z tego środka odwoławczego we wskazaniu konkretnych uchybień, do jakich doszło przy wydaniu zaskarżonego wyroku ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1058/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 323453, z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. tamże pod nr 262797). Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona winna uzasadnić zarzuty skargi kasacyjnej, zaś w przypadku naruszeń, określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także uprawdopodobnić, że miały one wpływ na wynik sprawy. Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty i uzasadnienie wymogów tych nie spełniają. Podnieść też należy, że powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje podstawę skargi kasacyjnej . Nie mógł zatem być naruszony przez Sąd I instancji. Ponadto zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest, jak wywiodła to strona skarżąca ( s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), ponowna ocena zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, ale kontrola, czy ocena ta została dokonana przez te organy zgodnie z obowiązującymi przepisami ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U.. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) i zastosowanie odpowiedniego środka ( art. 3 § 1 p.p.s.a.). Nie mógł on zatem naruszyć powołanych przez stronę skarżącą przepisów w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, czyli poprzez selektywną ocenę i interpretację dowodów. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 113 p.p.s.a. poprzez błedne uznanie stanu faktycznego za dostatecznie wyjaśniony. Powołany przepis składa się z dwóch jednostek redakcyjnych , strona nie sprecyzowała, której z nich zarzut dotyczy. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywnioskować można, że zarzuca ona naruszenie § 1 tego przepisu. Stanowi on, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma zatem charakter porządkowy, reguluje uprawnienia przewodniczącego ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 723/05, opubl. w Lex pod nr 194368). Zauważyć przy tym należy, iż użyte w nim pojęcie wyjaśnienia sprawy odnieść należy do sposobu sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Sprawa jest zatem dostatecznie wyjaśniona, gdy możliwa jest kontrola legalności zaskarżonego aktu, zaś strona miała zapewnioną możliwość skorzystania ze swoich uprawnień procesowych. Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Może on przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko w zakresie uzupełniającym, tylko z dokumentu i wyłącznie w celu dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności ( art. 106 § 3 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opubl. w Lex pod nr 401671 ). Przede wszystkim zaś orzeka na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej jest więc chybiony. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się do zarzutów skargi, dotyczących przyczyn stosowania niższych cen w stosunkach handlowych między skarżącym a B.K., wskazując m.in. że okoliczności te nie spowodowały zmiany cen finalnych, stosowanych w stosunku do odbiorców finalnych, niepowiązanych ze skarżącym. Odniósł się też do sposobu i prawidłowości szacowania Ponadto w uzasadnieniu skargi nie wskazano, w jaki sposób to – w ocenie strony lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez skarżącego uchybień miałoby wpłynąć na wynik sprawy ( treść wyroku). Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, skutkujące uchyleniem wyroku, musi mieć ( potencjalnie) istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego stanu faktycznego, przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. Skarżący zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 25 ust.2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. , a w szczególności art. 25 tej ustawy poprzez jego rozszerzającą interpretację, a także przepisów rozporządzenia, w szczególności § 7-9 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Obie wskazane przez stronę formy naruszenia różnią się od siebie. Pierwsza z nich polega na błędnym odczytaniu ( zrozumieniu ) normy prawnej. Strona winna wówczas wskazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej , na czym polegał błąd sądu w odkodowaniu znaczenia danego przepisu prawa i jak ( w jej ocenie ) przepis ten winien być rozumiany. Druga z form naruszenia polega na błędnej subsumcji ( niewłaściwym uznaniu, że ustalony rzeczywisty stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, określonemu w normie, która ma w tej sprawie zastosowanie). W tym przypadku strona winna uzasadnić, dlaczego dany przepis nie powinien być zastosowany i ewentualnie wskazać przepis właściwy. Już więc z powodu tej nieścisłości trudno odnieść się do zarzutów skargi. Ponadto strona nie sprecyzowała dokładnie, któremu przepisowi u.p.d.o.f. i rozporządzenia Sąd uchybił. Wprawdzie wymienia konkretne jednostki redakcyjne art. 25 u.p.d.o.f., ale też dalej podaje, że zarzut ten dotyczy w szczególności całego tego przepisu. W uzasadnieniu powtarza , że podstawą wydania rozstrzygnięcia jest art. 25 ( art. 25 ust.2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.) , a dalej kwestionuje przyjęte przez Sąd ustalenia organów podatkowych o powiązaniach rodzinnych jako wyłącznej przyczynie ustalenia niższych cen oraz ustalenia dotyczące ceny niekontrolowanej. Tymczasem poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych. Uzasadnienie skargi nie zawiera także wyjaśnienia, na czym konkretnie polegać miało naruszenie § 7-9 rozporządzenia, prawidłowości stosowania których zresztą Sąd nie oceniał . Z tych względów również i te zarzuty skargi uznać należało za bezzasadne, jak bowiem wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale przeciwnie, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę podstaw, zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.163,poz. 1349 ze zm.).