I SA/Rz 723/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 lutego 2007r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 roku nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. C. kwotę 200 złotych (słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 723/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) października 2006 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania S. C., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...) lipca 2006r. znak; (...) w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2006 r. znak; (...)dotyczącego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uznającego stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 28.01.2006 r. S. C.. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż Podatnik w 2005r. sporządził opinie z zakresu rachunkowości na podstawie postanowień organów procesowych o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego za opracowanie których wystawił rachunki na kwotę 38.006 zł. W opinii strony wykonywane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż żaden przepis prawa nie wskazuje na odpowiedzialność biegłego sądowego wobec osób trzecich za opinie stanowiącą dowód w postępowaniu sądowym. Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) 04.2006r., znak: (...), postanowił uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe stwierdzając, że czynności biegłych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Decyzją z dnia (...)07.2006r., znak: (...) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednocześnie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dn. 26.07.199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: - warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wykonywane przez biegłego sądowego opinie na zlecenie sądu, a ściślej przychody z tego tytułu, kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie warunki wskazane wyżej. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, tak zlecającego -sądu, jak i zleceniobiorcy — biegłego, uregulowany został w treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.01.2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133). I tak biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu na okres 5 lat, biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła a także innych umiejętności. Biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności "w okręgu sądu okręgowego, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przed tymi organami. W świetle tego opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Nie można zatem mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok, odpowiedzialność zaś biegłego określają przepisy dotyczące dziedziny, w której zakresie jest rzeczoznawcą. Nie ma natomiast w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organu I instancji, iż sporządzenie opinii przez biegłego sądowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ przy jej sporządzaniu nie jest spełniony wskazany wyżej warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż podnoszone przez Stronę zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 2.05.2006r., jak i odwołaniu z dnia 8.08.2006r. nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te sprowadzają się do odmiennej oceny kwestii odpowiedzialności za wydawane przez Stronę jako biegłego opinie, a w konsekwencji wynikających z tego ujemnych skutków dla Strony. W ocenie organu odwoławczego w tym stanie faktycznym stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z dnia (...).07.2006r., znak: (...) w świetle powołanych przepisów prawa jest prawidłowe. Wskazać tu jeszcze trzeba, iż interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest w istocie odpowiedzią na wniosek pytającego dlatego opiera się wyłącznie na analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem Organ I instancji wydając ten szczególny rodzaj rozstrzygnięcia nie jest zobowiązany do szczegółowego analizowania w jego uzasadnieniu każdego stwierdzenia strony będącego jednym z elementów uzasadnienia jej stanowiska w sprawie, jeśli uzna że nie jest ono istotne w sprawie, zobowiązany jest jedynie zawrzeć opinię prawną oraz przytoczyć przepisy prawa. Z tego też względu za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący braków w uzasadnieniu decyzji. Za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut poświadczenia nieprawdy w zaskarżonej decyzji w części, która jest opinią prawną charakteru czynności biegłych sądowych a w której to opinii tut. organ nie potwierdzał żadnych faktów ani okoliczności. Odnośnie wątpliwości Strony czy Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję może występować jako organ I instancji, tut. organ wyjaśnia, iż zażalenia na postanowienia dot. interpretacji prawa podatkowego traktowane są jako wnioski o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego. W tej sytuacji wydawana decyzja na skutek rozpatrzenia zażalenia jest decyzją wydawaną przez organ I instancji, od której służy odwołanie. Pogląd ten jest szeroko prezentowany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W opinii Strony opodatkowanie wynagrodzenia usług biegłego jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Tut. organ wyjaśnia, iż zasada neutralności podatku VAT dla podatnika jest realizowana głównie poprzez prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez co obciąża podatkiem ostatecznego konsumenta towaru czy usługi, natomiast sam obowiązek zapłaty podatku VAT nigdy nie jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku. Na decyzje tę S. C.. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lipca 2006r. oraz uchylenie postanowienia Naczelnika urzędu skarbowego z dnia (...) kwietnia 2006r. Zaskarżonym rozstrzygnięciom S. C.. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 6 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie biegłego sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy przepis ten wyklucza możliwość obłożenia tego wynagrodzenia tym podatkiem. Nadto, skarżący zarzucił orzekającym organom naruszenie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym uznaniu, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie spełniają przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skarżący zarzucił również orzekającym organom naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 5, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210, art. 220 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ polegające na tym, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, pominęły dowody wskazane przez podatnika i nie wyjaśniły powodów pominięcia tych dowodów. Nadto skarżący zarzucając naruszenie przez organ treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej naprowadził, że orzeczenie organu II instancji winno mieć formę postanowienia. W ocenie Skarżącego naruszona została zasada dwuinstancyjności a organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji pomimo, że ten nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy dostatecznie. Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej , organ podtrzymując stanowisko Naczelnika urzędu Skarbowego winien wydać rozstrzygniecie w formie postanowienia gdyż forma decyzji ma miejsce tylko w przypadku uchylenia postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Przedstawiając pismo Prezesa Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2005r. Skarżący naprowadził, że biegły nie wykonuje wolnego zawodu, zaś w oparciu uchwalę Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997r. wywiódł, że wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegających podatkowi VAT. Konkludując, Skarżący wskazał, że; stosunek łączący organy procesowe z biegłym sądowym jest stosunkiem procesowym tj. publicznoprawnym, opinia wydana przez biegłego jest dowodem w sprawie, o wysokości wynagrodzenia przesądza organ procesowy wydając stosowne postanowienie oparciu o obowiązujące stawki a pozycja organu procesowego wobec biegłego ma charakter władczy. W ocenie Skarżącego organy bezpodstawnie przyrównują status biegłego do rzeczoznawcy w sytuacji gdy jedyna odpowiedzialnością biegłego może być odpowiedzialność karna a powołane w decyzji Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. Nr 15, poz.133/ nie reguluje kwestii statusu prawnego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. W uzupełnieniu skargi S. C.. naprowadził, że Dyrektor izby Skarbowej w dalszym ciągu nie ustosunkowuje się do zarzutów Skarżącego dotyczących zasadności dokonania analizy stosownych przepisów kpk i kpc a nadto, bezpodstawnie powołuje orzeczenia sądowe dotyczące adwokatów z urzędu i syndyków. Powołując się na treść pisma Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2006r. skierowanego do Ministra Finansów ponownie zarzuca organowi naruszenie treści art. 15 ustawy o VAT gdyż z przepisu tego wynika, że wynagrodzenie biegłych sądowych nie podlega podatkowi VAT gdyż opinia sądowa nie jest usługą funkcja biegłego nie stanowi wykonywania wolnego zawodu i nie podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich a także nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług polegających na opracowywaniu opinii dla organów procesowych i czynność takich nie ma też w przepisach o statystyce publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie dodatkowo naprowadzając, że za takim stanowiskiem przemawiają również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005r. I S.A./OL 255, 256/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2005r. III S.A./Wa 1944/05 i jakkolwiek dotyczą syndyka i adwokata działającego z urzędu, to dokonana w nich analiza przepisu może mieć także, co do zasady, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W ocenie organu nie zostały naruszone przepisu procedury podatkowej gdyż przepisy dotyczące udzielania interpretacji nie nakazują odpowiednio stosować przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej a sprawa z tego zakresu jest tylko odpowiedzią na wniosek pytającego. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, organ I instancji na wniosek podatnika S. C. udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. z późn. zm./ oraz stosowne przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, organ I instancji nie podzielił tegoż stanowiska /art. 14 a § 3 cyt. Ordynacji/ a organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji. W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm. - powoływanej dalej jako P.u.s.a./ i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. -powoływanej dalej jako P.p.s.a./. Istota sporu między organami podatkowymi a Skarżącym sprowadza się - jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej - do oceny, czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czy biegły jest podatnikiem tego podatku z tytułu opracowywania opinii w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie kwestii pierwotnej, a mianowicie, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nie stanowiące dostawy towarów a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako - między innymi - osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców /art. 15 ust. 21. Jednakże decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005 r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W zakresie wskazanych wyżej czynności, wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm./, w niniejszej sprawie chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /art. 13 pkt. 6 cyt. ustawy/. W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje związanie tj. stosunek prawny zindywidualizowany, co do warunków wykonywania czynności tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia /kwestia odpowiedzialności zlecającego zostanie omówiona niżej/. Jak słusznie zaznaczył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. III CZP 127/06 (Biuletyn Sądu Najwyższego 2006/12), jest to stosunek publicznoprawny, zawiązany na podstawie norm procesowych. Zarówno bowiem w czasie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych /Dz.U. nr 18 poz. 112 z późn. zm./, jak i obecnie obowiązującego Rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. nr 15 poz. 133/, biegłych ustanawia prezes sądu okręgowego, biegli składają wobec niego przyrzeczenie co do sumiennego i bezstronnego wykonywania obowiązków ze świadomością odpowiedzialności przed prawem, biegły nie może odmówić wykonania czynności w okręgu tego sądu w którym został ustanowiony /z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach/, w opracowanych opiniach biegli używają tytułu biegłego sądowego z oznaczeniem specjalności, za wykonane czynności biegłemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach. Jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności /opracowanie opinii/, to kwestia ta budzi zasadnicze rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikami. Jak już wskazano wyżej, w stanie prawnym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ustawodawca zawarł wymóg odpowiedzialności zlecającego, bez jakiegokolwiek bliższego jej określenia, natomiast po 31 maja 2005 r. wskazał, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, jednakże - w ocenie Sądu -odmienność tej regulacji nie ma w istocie przesadzającego znaczenia, bo decydujące jest przyjęcie lub nie, odpowiedzialności po stronie zlecającego, a dopiero następnie jej ewentualnego zakresu. W przepisach regulujących postępowanie przed różnymi pomiotami /sądami powszechnymi, prokuraturą, policją, organami administracji publicznej/ uregulowania dotyczące biegłych zawarte są częściach dotyczących postępowania dowodowego i generalnie wynika z nich zasada, że to organ prowadzący postępowanie decyduje o powołaniu biegłego, nawet jeśli czyni to po wysłuchaniu wniosków stron, np. co do liczby biegłych i wyboru konkretnej osoby biegłego - przy czym następuje to wówczas, gdy w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne /art. 278 § 1, art. 280 kodeksu postępowania cywilnego, art. 193 kodeksu postępowania karnego, art. 84 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej/. Powołanie - wyznaczenie danej osoby przez organ /sąd/ do opracowania opinii, obliguje tę osobę do wykonania tegoż zlecenia tj. wyznaczony biegły jest związany zakresem - przedmiotem zlecenia organu, terminem opracowania itd. i - co do zasady -nie może odmówić podjęcia się wykonania tej czynności, natomiast ustawodawca przewiduje wyłączenie biegłego, a także odmowę wykonania przez niego czynności z przyczyn w ustawach określonych np.: według art. 280 kodeksu postępowania cywilnego biegły może nie przyjąć włożonego na niego obowiązku z przyczyn, które uprawniają świadka do odmowy zeznań albo z powodu przeszkody uniemożliwiającej wydanie opinii, podobne regulacje zawarto w art. 196 kodeksu postępowania karnego, w art. 84 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego i w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, nieuzasadnioną odmowę złożenia opinii, nieusprawiedliwione opóźnienie w opracowaniu opinii, organ prowadzący postępowanie /sąd/ może nałożyć na biegłego grzywnę - karę pieniężną /art. 287 kodeksu postępowania cywilnego, art. 285 § 1 w związku z art. 287 § 1 kodeksu postępowania karnego, art. 88 p 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 262 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Opinia opracowania przez biegłego jest niewątpliwie dowodem w danym postępowaniu /sprawie/, ale "przydatność" tego dowodu ocenia organ /sąd/ zlecający jej opracowanie; w powołanych wyżej ustawach brak jest przepisów upoważniających te organy /sądy/ do oceniania opracowanych przez biegłych opinii według innych zasad, odmiennych od stosowanych przy ocenianiu innych dowodów zebranych w sprawie. Przytoczone wyżej regulacje wskazują, że niewątpliwie między powołanym w danej sprawie biegłym, a powołującym go organem /sądem/ istnieją określone więzy prawne w ramach których dominująca pozycję ma organ jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, możliwości nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości np. służbowej między zlecającym organem a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia /i obowiązki/ organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. Niewątpliwie jednak organ powołujący biegłego i zlecający mu opracowanie opinii w określonym zakresie i w określonym czasie, nie ma /nie może mieć/wpływu na najistotniejszy element powołania biegłego, a mianowicie na treść opinii, która przecież opiera się na specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach biegłego. Równocześnie jednak organ zlecający /powołujący biegłego/ - jak wskazano wyżej - ocenia treść tej opinii i decyduje o jej wykorzystaniu jako przesłanki /podstawy/ podejmowanego rozstrzygnięcia /decyzji, wyroku itd./. Z kolei nawet w sytuacji, kiedy organ pominie opinię biegłego całkowicie lub w części z różnych przyczyn procesowych, albo też wprost uzna ją za wadliwą, biegły nie może jej wykorzystać do innych celów czy w innym postępowaniu, bo jej dysponentem pozostaje organ w tym postępowaniu, na potrzeby którego została opracowana. Reasumując, to organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. W powołanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich /a przed zmianą przepisu o odpowiedzialności w ogóle/. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 9 października 2006 r., przyjmując istnienie odpowiedzialności po stronie biegłego, wskazuje na prezentowanie przez biegłego własnego stanowiska w sprawie, którą rozstrzyga sąd, co skutkuje odpowiedzialnością tegoż biegłego "w zakresie interesu publicznego, uczciwość, kompetencje zawodowe, jak również należytą staranność, rozumiana jako wykonywanie czynności w sposób sumienny i bezstronny". Ponadto podkreśla, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, bo jego kompetencje zawodowe, jakość pracy i wysokość ponoszonych kosztów mogą mieć wpływ na powoływanie go w charakterze biegłego. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz stanowiska organu, w ocenie Sądu przyjąć należy, chociaż powołany przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 tego nie precyzuje, że przepis ten nie dotyczy odpowiedzialności karnej, odpowiedzialności za wykroczenia, odpowiedzialności karno-skarbowej. Ustawy normujące zasady takiej odpowiedzialności wskazują na odpowiedzialność osobistą, za własne czyny i nie przewidują przeniesienia na inne osoby /podmioty/: odpowiedzialności karnej za wykroczenie, za przestępstwo skarbowe, za wykroczenie skarbowe "podlega ten tylko, kto popełnia czyn..." /art. 1 § 1 kodeksu karnego - ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Dz.U. nr 88 poz. 553 z późn. zm., art.1 § 1 kodeksu wykroczeń - ustawa z 20 maja 1971 r. Dz.U. nr 12 poz. 114 z późn. zm., art. 1 § 1 kodeksu karnego skarbowego - ustawa z 10 września 1999r. Dz.U. nr 83 poz. 930 z późn. zm./. Podobnie w przypadku odpowiedzialności za szkodę z tytułu czynu niedozwolonego, ustanowioną w art. 415 kodeksu cywilnego - ustawa z 23 kwietnia 1964 r. /Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm./ ustawodawca precyzuje, ze odpowiedzialność tę ponosi ten "kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę....". Jednakże zwrócić należy uwagę na okoliczność, że w ramach uregulowań cywilnoprawnych ustawodawca przewiduje ponoszenie odpowiedzialności innego podmiotu za "sprawcę" a mianowicie: - według art. 429 kodeksu cywilnego podmiot powierzający wykonanie czynności drugiemu, jest odpowiedzialny za wyrządzoną przez niego /sprawcę/ szkodę przy wykonywaniu powierzonej czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo wykonanie czynności powierzył osobie trudniącej się wykonywaniem takich czynności w zakresie swej działalności zawodowej, - według art. 430 k.c. kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie podlegającej przy wykonywaniu tej czynności jego kierownictwu i wskazówkom, ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu tej czynności z winy wykonującego, - z kolei art. 474 k.c. - dotyczący stosunku zobowiązaniowego - ustanawia odpowiedzialność dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego za działania i zaniechania osób z których pomocą to zobowiązanie wykonuje lub którym wykonanie tego zobowiązania powierza, przy czym jest to odpowiedzialność jak za własne działanie lub zaniechanie. Skoro przepis cyt. przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę co do istnienia - bądź nie - podmiotowości w tym podatku tj. podlegania obowiązkowi podatkowemu, to również spełnienie warunków w nim określonych musi być oceniane według zasad ogólnych, a w ocenie Sądu przepisy przywołane bezpośrednio wyżej - niezależnie od istotnych różnicujących je elementów -ustanawiają zasadę odpowiedzialności podmiotu powierzającego wykonanie czynności /zlecającemu/, gdyż art. 429 k.c. przewiduje odpowiedzialność za winę w wyborze z możliwością ekskulpacji, art. 430 k.c. odpowiedzialność zlecającego na zasadzie ryzyka /przy istnieniu przy tym odpowiedzialności solidarnej z art. 441 kc/, zasad ryzyka wynika także z art. 474 k.c. - z tym, że w ocenie Sądu stosunek między organem zlecającym opracowanie opinii a biegłym nie jest "cywilnym" stosunkiem zobowiązaniowym. W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego / a tym samym wyłączające odpowiedzialności zlecającego/ nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo taką odpowiedzialnością, przy uwzględnieniu relacji między organem /sądem/ a biegłym tj. opracowanie opinii na potrzeby sądu i poddanie jej ocenie sądu, nie jest odpowiedzialność zawodowa ponoszona wobec własnej korporacji i niemająca w istocie w danej sprawie znaczenia dla sądu i stron postępowania, z kolei "odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego" jest na tyle niesprecyzowana, że trudno ją usytuować w ramach odpowiedzialności wobec osób trzecich, a z kolei powołane przez organ cechy /sumienność, uczciwość itd./, jako cechy osobiste, mogą być podstawą wyboru danej osoby na biegłego, ale ich istnienie bądź ich brak sam w sobie nie kreuje jakiejkolwiek odpowiedzialności, która przecież zachodzi w przypadku podjęcia określonego działania lub zaniechania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma też decydującego znaczenia kwestia ryzyka ekonomicznego czy też tożsamości czynności, bo takie przesłanki w omawianym przepisie nie występują. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu sformułowanie przedmiotowego przepisu art. 15 ust.3 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadnia dokonania takiej interpretacji, jaka przyjęta została w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji, gdyż mające ją uzasadnić przesłanki w istocie takiego stanowiska nie uzasadniają. Odpowiedzialność "w ogóle" tj. przed nowelizacją przepisu może bowiem dotyczyć każdej odpowiedzialności i jeśli nawet założyć, że chodziłoby tu o odpowiedzialność karną, którą niewątpliwie - jak wskazano wyżej - ponosi sam biegły jako podmiot funkcjonujący w określonym porządku prawnym, to z kolei sąd /organ zlecający/ ponosi za czynności biegłego omówioną wyżej odpowiedzialność procesową. Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną tj. albo kontraktową, albo deliktową i w tym zakresie w ocenie Sądu takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności /usługi/ polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania /lub zaniechania /podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu /sądu/ zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przekłada się równocześnie - przy uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Zaznaczyć przy tym należy, że - w ocenie Sądu - chociaż pojęcie osób trzecich nie zostało w przedmiotowym przepisie ograniczone, to przyjąć należy, że chodzi tu o strony /uczestników/ danego postępowania, bo wszelkie więzy prawne między organem zlecającym /sądem/ nawiązują się w konkretnej sprawie w której dany biegły opracowuje opinię i tylko w ramach tych więzów może być oceniana ta odpowiedzialność, bo to w danej sprawie powołany biegły ma przymiot "biegłego". Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż związany jest wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia jednak faktu, że opinia taka jest tylko dowodem /jednym z dowodów/ w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający /sąd/. Na marginesie kwestii związanej z opodatkowaniem biegłych należy zauważyć, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania,, do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług - w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006 r. III CZP 127/06 /niepublik./ - co skutkowałoby obciążenie tymże podatkiem wyłącznie biegłego - usługodawcę. Nietrafnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r. I SA/Ol 255, 256/05 (publ. w Systemie Informatycznym Lex Polonica Maxima) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2005 r., III SA/Wa 1944/05 (publ. Lex Omega nr 177345) a dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności syndyka i adwokata działającego z urzędu, że dokonana w tych orzeczeniach analiza przepisu art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć, co do zasady, zastosowanie w przypadku biegłego sądowego. W tym miejscu należy podkreślić, że syndyk działa z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, chociaż pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, co wynika ze specyfiki postępowania upadłościowego. Nie mniej jednak jest on samodzielnym organem tego postępowania, powołanym przez sąd, celem realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych i w jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa. Podobne uwagi można odnieść do adwokata, który pełni funkcje pełnomocnika procesowego z urzędu, albowiem również w tym wypadku działa on samodzielnie i pomiędzy sądem a pełnomocnikiem wykonującym zlecone czynności nie dochodzi do powstania więzi kreującej stosunek prawny. Sytuacja prawna syndyka i adwokata działającego z urzędu jest diametralnie rożna w porównaniu z biegłym, tak więc rozważania prawne zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na dwa orzeczenia Sądu Najwyższego: cytowaną już uchwałę z dnia 21 grudnia 2005 r., III CZP 127/06, w której SN stwierdził, iż Sąd przyznaje biegłemu, będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku oraz uchwałę z 22 kwietnia 1997 r., III CZP 11/97 (OSNC 1997/8, poz. 102), w myśl której do kosztów przeprowadzonego w postępowaniu sądowym dowodu z opinii biegłego nie wlicza się podatku od towarów i usług. Co prawda obydwa rozstrzygnięcia nie zostały wydane na gruncie przepisów podatkowych, jednakże odnoszą się do stosownych regulacji procesowych, dotykających materii podatkowej, stanowiąc tym samym istotą wskazówkę interpretacyjną tych przepisów. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego odnośnie naruszenia art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, zażalenie o którym mowa w art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej, należy traktować jako wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego. Wydana wówczas decyzja, na skutek rozpoznania owego "zażalenia", stanowi decyzję wydaną przez organ I instancji, od której służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Zasady tej nie zmienia użycie przez ustawodawcę, w art. 14 b Ordynacji podatkowej pojęcia "organ odwoławczy". Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 1705/05, (Gazeta Prawna 2005/174, str. 5). W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a" P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 28 marca 2006 r., orzeczenie w pkt. II wyroku oparto na przepisie art. 152 P.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.