I SA/Op 8/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14 b § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. A z siedzibą w C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, nr [...] z dnia [...] dotyczące interpretacji prawa podatkowego w sprawie wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstających przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że w/w Spółka zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej powstawania różnic kursowych przy potrącaniu wzajemnych wierzytelności określonych w walutach obcych. W stanie faktycznym sprawy Spółka wskazała, iż dokonuje rozliczeń ze swoimi zagranicznymi kontrahentami na zasadzie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań i wg niej kompensata jest tożsama z zapłatą, co powoduje takie same skutki podatkowe. Zatem różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty winny być traktowane tak samo jak przy zapłacie środkami pieniężnymi, tzn. należy je odpowiednio zaliczyć do przychodów lub kosztów ich uzyskania. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 954 ze zm.) różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, a tym samym nie powstają przy umownych kompensatach. Z powyższym stanowiskiem Spółka A nie zgodziła się i w zażaleniu przytoczyła treść postanowienia Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim nr [...] z dnia 7.10.2004 r. o odmiennym od przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięciu kwestii powstawania różnic kursowych w wyniku kompensat. Dodatkowo na poparcie słuszności swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 21.09.1999 r. oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7.06.1995 r. nr. [...]. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznając, że zażalenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie wskazał, iż powołane przez Spółkę postanowienie Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z dnia 7.10.2004 r. rozstrzyga kwestię różnic kursowych w oparciu o inne przepisy – tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niż mające zastosowanie w tej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą ostatnią ustawą kwestię różnic kursowych rozstrzygają przepisy art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1. W myśl tych przepisów podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów (art. 12 ust. 3), jak również kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) o różnice wynikające z różnych kursów walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzystał odpowiednio w dniu otrzymania należności (art. 12 ust. 3) albo zapłaty zobowiązania (art. 15 ust. 1). W przepisie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy mowa jest – zdaniem Dyrektora Izby - o dwóch momentach istotnych dla przeliczania przychodu określonego w walucie obcej i jednocześnie ustalenia różnicy kursowej: 1. dniu uzyskania przychodu, 2. dniu faktycznego otrzymania przychodu. Dniem uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu jest dzień, w którym powstaje należność z tytułu wykonanego świadczenia, czyli dzień uzyskania przychodu należnego. Dzień faktycznego otrzymania przychodu to dzień wpływu zapłaty z tytułu należności powstałej w wyniku sprzedaży. Co do zdarzeń generujących koszty, z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż do przeliczania kosztów uzyskania przychodu określonych w walucie obcej i do ustalenia różnic kursowych istotne są: 1. dzień zarachowania kosztu, 2. dzień jego zapłaty. Dniem zarachowania jest dzień, w którym powstało zobowiązanie do zapłaty z tytułu wykonania zleconego świadczenia, zaś dzień zapłaty to dzień, w którym uregulowano należność. W tych to dwóch momentach, tj. w dniu uzyskania należnego przychodu bądź zarachowania kosztu i odpowiednio dniu faktycznego otrzymania przychodu bądź zapłaty kosztu, występują zazwyczaj różne kursy walut, w wyniku czego powstają różnice kursowe, które wpływają na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych. Różnice kursowe dla celów podatkowych wynikają zatem z rzeczywistego ruchu (wpływów i wydatków) pieniądza, bowiem faktyczne otrzymanie przychodu oraz zapłata kosztu mogą być zrealizowane wyłącznie poprzez przepływ środków pieniężnych między stronami transakcji. Nie może zatem być tutaj mowy o kompensacie, która polega wyłącznie na odpowiednich zapisach księgowych. Zwrócił też uwagę, iż ustawodawca dla uznania, że powstają różnice kursowe wymaga, aby transakcja przeprowadzana była za pośrednictwem banku. Wynika to – jego zdaniem - wprost ze wskazania sposobu ich ustalenia celem podwyższenia lub obniżenia przychodów (art. 12 ust. 3) lub kosztów (art. 15 ust. 1). W tych przepisach jest bowiem mowa o bankach ale też i o tym, że podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód lub ponoszący koszt. Przy innych formach rozliczeń, takich jak wzajemne potrącenie, podatnicy nie korzystają z usług banków. Same zatem przepisy – w ocenie organu odwoławczego - wskazują, iż chodzi o transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Dodatkowym argumentem na to, iż ustawodawca wykluczył inną możliwość powstawania różnic kursowych niż w związku z otrzymaniem należności lub zapłatą kosztu w walucie obcej jest – jego zdaniem - to, że w istocie rzeczy różnice kursowe służą dostosowaniu rozliczeń podatkowych dokonywanych dla celów działalności gospodarczej memoriałowo, do wysokości rzeczywistych przysporzeń lub zmniejszeń majątku podatnika. Zatem same różnice kursowe muszą mieć faktyczny wymiar, stanowiący różnicę między tym co mieliśmy otrzymać bądź powinniśmy ponieść, a tym co faktycznie uzyskaliśmy bądź zapłaciliśmy, w związku ze zmianą kursu walut. W przypadku zaś kompensaty (potrąceń) wysokość przychodów lub kosztów ujętych memoriałowo, nie ulega zmianie, bowiem tak należności jak i zobowiązania ulegają wygaśnięciu w takiej wysokości w jakiej uprzednio zostały ujęte w przychodach należnych bądź kosztach zarachowanych, a nie faktycznie poniesionych w pieniądzu. Odnosząc się do powołanego w zażaleniu uzasadnienia wyrok NSA z dnia 21.09.1999 r., (sygn. akt SA/Bk 742/98), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie są zobligowane do uwzględniania wyroków, bowiem są one wydawane w indywidualnej sprawie i wiążą wyłącznie jej strony. Organ odwoławczy zgodził się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania. Jednak pojęcia te nie są tożsame, gdyż co prawda zapłata i kompensata zobowiązań przynoszą ten sam skutek, tj. powodują, że między stronami przestaje istnieć relacja wierzyciel - dłużnik, to jednak inna jest ich istota. W przypadku bowiem gdy mamy do czynienia, z zobowiązaniem pieniężnym, dłużnik spełnia swoje świadczenie na rzecz wierzyciela poprzez przekazanie mu określonej kwoty pieniędzy, czyli zapłatę, co powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania w efekcie jego realizacji. W przypadku zaś kompensaty (potrącenia) nie dochodzi do wykonania świadczenia przez wzajemnych dłużników czyli przekazania odpowiedniej kwoty pieniędzy, ale do obustronnego, wzajemnego umorzenia zobowiązań (art. 498 § 2 k.c.), które powoduje, że przestają one być wymagalne. Nie można więc mówić o tożsamości tych pojęć. Poprzez potracenie umowne (kompensatę) zobowiązania umarzają się wzajemnie, a więc nie dochodzi do zapłaty, a tylko przy takiej formie wygaśnięcia zobowiązania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje powstanie różnic kursowych mających wpływ na rachunek podatkowy. Co do powołanego pisma Ministra Finansów z dnia 7.06.1994 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż swoje aktualne stanowisko w kwestii skutków podatkowych różnic kursowych powstających przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych Minister Finansów przedstawił w piśmie z dnia 16.04.2004 r. nr PB4/KGK-060-1445-14/04 i jest ono zbieżne z uzasadnieniem stanowiska organów podatkowych wyrażonych w tej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego Spółka A wskazała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wzajemne potrącenie wierzytelności nie polega jedynie na odpowiednich zapisach księgowych, które są konsekwencją wcześniej zawartej umowy o wzajemnym potrąceniu, gdyż stosownie do art. 499 k. c., potrącenie dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W wyniku takiego potrącenia dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności, a następująca w ten sposób kompensata zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Dokonując kompensaty strony stosują niższy z kursów walut, po którym zarachowano należności i zobowiązania w księgach w momencie ich powstania. W wyniku dokonanych przeliczeń powstają różnice kursowe. Z chwilą dokonania kompensaty w/w różnice kursowe stają się różnicami kursowymi zrealizowanymi. Stosownie do zdania trzeciego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Ponieważ kompensata jest formą regulowania zobowiązania, to pomimo, iż nie towarzyszy jej przepływ gotówki, powstające różnice kursowe są – zdaniem podatnika - kosztem podatkowym, gdyż w powołanym przepisie, nie ma mowy o faktycznym przepływie gotówki lecz o zapłacie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.1999 r., sygn. akt SA/Bk 742/98, stwierdzając, że "przy wymianie barterowej nie ma zapłaty w walutach obcych i nie może być różnic kursowych między dniem zarachowania a dniem zapłaty. Natomiast potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. Może wiec dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potracenie." Powyższy wyrok był już przedstawiony w odwołaniu, a brak ustosunkowania się do tego wyroku powoduje, iż organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do meritum sporu w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznał też za nieuzasadniony zarzut braku odniesienia się do powołanego wyroku NSA, albowiem przedstawiając swoje stanowisko odnośnie powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwestionował wyrażony w nim pogląd odnoszący się do zależności pomiędzy kompensatą a różnicami kursowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy różnice kursowe jakie mogą powstać w wyniku dokonywania rozliczeń z zagranicznymi kontrahentami na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności mogą na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być zaliczone do przychodów lub kosztów ich uzyskania. Mając na uwadze tak określone pole rozważań w punkcie wyjścia należy odwołać się do znajdujących tu zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. I tak określający pojęcie przychodu art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem m. in. ust. 3, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem w rozumieniu przytoczonego przepisu również i do różnic kursowych decydujące dla określenia momentu powstania przychodu jest faktyczne wejście przez podatnika w ich posiadanie, skutkujące możliwością dysponowania nimi. O przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można zaś mówić, gdy kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy od kursu kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zaciągniętego zobowiązania w walutach obcych, tzw. dodatnie różnice kursowe. W sytuacji odwrotnej, gdy kurs kupna z dnia wykorzystania walut do spłaty zobowiązań będzie niższy niż kurs kupna z dnia wpływu tych walut na rachunek podatnika, wystąpią ujemne różnie kursowe – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ust. 3 powołanego art. 12 ustawy podatkowej reguluje sytuację, w której między dniem uzyskania (dniem powstania należności z tytułu wykonania świadczenia – przychód należny) i dniem faktycznego otrzymania przychodów wyrażonych w walutach obcych uzyskiwanych z działalności gospodarczej występują różnice kursowe. Ustawodawca w sytuacji takiej nakazuje stosowanie kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, które ustala bank obsługujący podatnika w zakresie otrzymanego przychodu oraz kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Ustalenie różnic kursowych w takiej sytuacji jest wynikiem porównania przychodu wyrażonego w walucie obcej wg kursu kupna walut ustalonego w dniu otrzymania przychodu przez bank podatnika – do przychodu wyrażonego w walucie obcej z dnia uzyskania przychodu ustalonego wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP. Z przedstawionych uwag wynika, że różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i wartościach pieniężnych w walucie obcej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.1995 r. (sygn. akt III SA 71/95) stwierdzając m. in., że jeżeli wzajemne świadczenia nie były realizowane w drodze faktycznych płatności w walutach obcych, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie mogą mieć zastosowania – podobnie NSA w wyroku z dnia 8.02.2000 r., sygn. akt SA/Rz 2044/98). Tak jak w przypadku przychodów, również koszty uzyskania przychodów mogą być ponoszone w walutach obcych. W takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Chociaż z przytoczonej treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy wprost nie wynika, żeby posługiwał się on pojęciem różnic kursowych, to jednak mówiąc o różnicach wynikających z zastosowania różnych kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich faktycznego poniesienia, ma w istocie na uwadze różnice kursowe. Z analizy wyżej przytoczonego przepisu wynika ponadto, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Ustawodawca podatkowy nie definiuje wprawdzie pojęcia zapłaty, zatem kierując się dyrektywami wykładni językowej należy termin ten rozumieć tak, jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę rozumie się uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzu, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzach (w naturze), uiścić należność. Zestawiając zatem treść analizowanego przepisu ze znaczeniem słowa zapłata, przez zapłatę rozumieć należy zapłatę wyłącznie w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Unimex, Oficyna Wydawnicza, s. 273). Przedstawione wyżej wywody znajdują ponadto oparcie w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do omawianej problematyki różnic kursowych przed dniem 1.01.2007 r. I tak w wyroku z dnia 6.10.2004 r., sygn. akt FSK 283/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują przepisy – odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Dlatego też możliwość uznania, jako kosztu podatkowego, różnic kursowych wycenianych bilansowo nie znajduje oparcia w gramatycznym brzmieniu powołanych przepisów. Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.04.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 566/05 przyjęto, iż treść art. 15 ust. 1 i ust 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upoważnia do stwierdzenia, że koszt z tytułu różnic kursowych, zarówno przy realizacji zobowiązań jak i przy realizacji własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych, wystąpić może wyłącznie wówczas, gdy zapłata o jakiej w tych przepisach mowa, dokonuje się w ujęciu kasowym, a nie w inny sposób, np. w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań. Wniosek taki nasuwa się nie tylko z potocznego, językowego znaczenia terminu zapłata, ale przede wszystkim stąd, że różnice kursowe obliczane są wg odpowiednich kursów ustalanych i ogłaszanych przez bank, z którego usługi dokonujący transakcji podatnik korzysta. Innymi słowy, w rozumieniu powyższych przepisów różnice kursowe występują jedynie wówczas, gdy zapłata wyrażonej w walucie obcej należności stanowiącej koszt uzyskania przychodu, względnie obrót własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walutach obcych, dokonuje się przy korzystaniu z usług określonego banku. Koszty z tytułu różnic kursowych nie mogą powstać zatem w sytuacji, gdy stanowiąca koszt należność regulowana jest w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań. (por. także wyrok WSA z dnia 6.02.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 – opubl. Monitor Podatkowy Nr 3 z 2007 r, s 3., gdzie stwierdzono, że transakcje dokonywane bez pośrednictwa banku nie prowadziły do powstania podatkowych różnic kursowych). Przykładem podobnego poglądu wyrażonego w literaturze przedmiotu może być stwierdzenie, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w dość licznych przypadkach są odmienne niż przyjęte w ustawie o rachunkowości. Zaś kwestie związane z przychodami i kosztami wyrażonymi w walutach obcych należy rozwiązywać kierując się ogólnymi zasadami zawartymi – w przypadku przychodów – w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku kosztów uzyskania przychodów – w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy (M. Szczechowicz, Kontrowersje wokół różnic kursowych, Przegląd Podatkowy Nr 9/2000r.). Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym uznając skargę za niezasadną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.