II FSK 27/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1621/06 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 1621/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę W. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. 2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu podał, że W. S. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą: Zakład B., a w 2000 r. opłacał podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.), składając po zakończeniu roku zeznanie PIT-28. W dniu 7 marca 2001 r. U. S. i W. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT-37) o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu. W dniu 12 grudnia 2001 r. organ I instancji wszczął wobec małżonków postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., które zostało zakończone wydaniem w dniu 7 listopada 2003 r. decyzji nr [...], określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 114.724,40 zł. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 1 sierpnia 2005 r., nr [...] - na skutek uchylenia w.w. decyzji przez Dyrektora IS we W. w dniu 29 czerwca 2004 r., nr [...], m.in. ze względu na wydanie tejże decyzji na oboje małżonków, w sytuacji gdy małżonkowie dokonali wyłączenia wspólności ustawowej - uznał przychody skarżącego w kwocie wykazanej w zeznaniu, tj. 358.554 zł, oraz określił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w kwocie 23.562,55 zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. określił w kwocie 126.369,60 zł. Jednocześnie decyzją tą określono skarżącemu należne odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek w kwocie 20.163,80 zł. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów: (1) łącznej kwoty netto 241.500 zł wynikającej z faktur, w których jako wystawca figuruje Zakład O. K. W., gdyż z oświadczenia w.w. osoby wynika, że nie zna skarżącego i nigdy nie wykonywała czynności na rzecz prowadzonej przez niego firmy oraz że dane wynikające z pieczątki, znajdującej się na spornych fakturach, zawierały błędy, a sam skarżący zeznał, że K. W. nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług oraz nie wystawiał faktur, a roboty zostały wykonane przez innych podwykonawców, od których nie brał faktur, (2) łącznej kwoty netto 52.600 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Zakład O. B. S., z uwagi na stwierdzoną ich nierzetelność, (3) łącznej kwoty 1.755,73 zł dotyczącej rozbudowy komputera, (4) wydatków nieudokumentowanych dotyczących: przejazdów na budowy taksówkami oraz samochodem nieodpłatnie użyczonym od kolegi (2.700 zł) oraz wydatków związanych z reprezentacją i reklamą (898 zł). 3. Dyrektor IS we W., rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, stwierdził, że zarzuty skarżącego w całości nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, że wyliczona kwota przychodu jest równa dochodowi, bowiem organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodu kwotę 23.562,55 zł, uwzględniając podlegające odliczeniu od dochodu i od podatku wydatki. Dodano, że skarżący nie mógł w 2000 r. opodatkować dochodów wspólnie z żoną (ze względu na rozdzielność majątkową), zatem odsetki od zaległości w zaliczkach winny być naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, 926 ze zm.; dalej: O.p.) do dnia złożenia zeznania, tj. do dnia 7 marca 2001 r. (art. 53a O.p.). Dyrektor IS we W., uwzględniając powyższe okoliczności, jak również art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 53 § 1 i 2 O.p., dokonał korekty w tym zakresie, wyliczając odsetki w kwocie 15.318,10 zł. 4. Wnosząc skargę na w.w. decyzję do WSA, skarżący wniósł o uchylenie w całości tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie (1) interesu prawnego poprzez błędne określenie zaległości podatkowej, (2) prawa materialnego poprzez: (a) błędną wykładnię art. 23 § 1 O.p., (b) art. 188 O.p., poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, (c) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), (3) prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków - art. 122 i art. 187 O.p. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. 6. Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu - powołując art. 2 ust. 1 u.z.p.d.o.f. - podał, że skarżący wykonał w kwietniu 2000 r. usługę udokumentowaną fakturą VAT nr 2/2000 dla przedsiębiorstwa Robót B. K. G. z tytułu wykonania usług niematerialnych, tj. usług w zakresie realizacji i nadzoru technicznego na budowie domków jednorodzinnych w M. (PKWiU 74.20.40 - usługi inżynierskie kompleksowe) za kwotę 2.200 zł netto (brutto z VAT 2.354 zł.). Zdaniem Sądu, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.o.f. w związku z poz. 15 załącznika nr 2 do tej ustawy, w.w. usługi wyłączono z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, obligując do opodatkowania na zasadach ogólnych. Skarżący, mimo utraty w dniu 4 kwietnia 2000 r. prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów, nie powiadomił o tym organu podatkowego i nie zaprowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do końca 2000 r. rozliczając się w formie zryczałtowanej, niezgodnie z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. (skarżący z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie został zwolniony). Powołując art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. podniesiono, że w sprawie sporna jest wysokość kosztów uzyskania przychodów. WSA dodał, że istotę szacowania stanowi ustalenie zbliżonych do rzeczywistości rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności. W sytuacji gdy podatnik wykonuje usługi budowlane przy użyciu materiałów zleceniodawcy (nie wykazując zakupu środków trwałych), niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej byłoby szacowanie w oparciu o normy kosztorysowe wydatków na ich wykonanie. Takie ustalenie kosztów naruszałoby, zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., prowadząc do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów własnej pracy podatnika - normy kosztorysowe podatnik mógł stosować, ustalając swoją należność od zleceniodawcy (przedłożone w trakcie postępowania kosztorysy nie były elementem negocjacji z klientami - nie były im przedkładane). Wskazano również, że skarżący przedłożył fikcyjne faktury "podwykonawcze" pochodzące od K. W. oraz B. S.. Organy podatkowe ustaliły, że nie dokumentują one jednak rzeczywistych transakcji (w dniu 5 sierpnia 2003 r. sam podatnik przyznał, że "załatwił (...) fałszywe faktury". Na wezwanie organu podatkowego o wskazanie podwykonawców części prac, podatnik w dniu 27 września 2004 r. oświadczył, że nie może ich wskazać bowiem boją się "kłopotów podatkowych". Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na usługi podwykonawców (rachunki, dowody zapłaty, umowy). W tych okolicznościach oszacowanie kosztów uzyskania przychodów nie było, zdaniem WSA, możliwe. Wskazano, że w sytuacji gdy podatnik decyduje się na korzystanie z usług podmiotów działających w tzw. szarej strefie, to musi mieć świadomość, że poniesione wydatki nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33). Z oczywistych względów organy podatkowe nie były w stanie dotrzeć do podmiotów, które wykonywały usługi podwykonawcze (podatnik konsekwentnie odmawiał ich wskazania). Sąd dodał, że brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie do konkretnego okresu rozliczenia, a także ustalenie wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim faktu ich poniesienia. Podkreślono, że podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści, zatem to na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Jeżeli podatnik innymi dowodami niż faktury czy rachunki wykaże poniesienie wydatków i uzasadni ich związek z prowadzoną działalnością (przychodami), to wydatki takie powinny być uznane za koszty podatkowe. Takimi dowodami, które mogłyby zastąpić dowody poniesienia wydatków w określonej wysokości, nie może być ani opinia biegłego, ani też protokoły odbioru robót (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia: 9 maj 2005 r., sygn. I SA/Wr 3829/02 oraz 27 czerwca 2005 r., sygn. I SA/Wr 3262/03, niepubl.). Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski uzasadniły, dlatego nie można im zrzucić naruszenia art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego. Z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego nie wynika, aby taka opinia została w trakcie toczącego się postępowania złożona. Na rozprawie skarżący wyjaśnił, że w.w. opinia dotyczyła jedynie formalnej prawidłowości przedłożonych na etapie postępowania kosztorysów przedwstępnych. Kosztorysy sporządzone i przedłożone przez skarżącego były przedmiotem oceny, gdyż organy w ramach uprawnienia wynikającego z art. 191 O.p. uznały, że tzw. książka przedmiarów, zawierająca te kosztorysy, nie potwierdza poniesienia wydatków w kwocie tam uwidocznionej (organ odwoławczy szczegółowo w swej decyzji ustosunkował się do tego dowodu, wskazując także na różnice wynikające z kosztorysów oraz wyjaśnień zleceniodawców - przede wszystkim w zakresie nieprawidłowego ujmowania w kosztorysach wartości materiałów, podczas gdy prace wykonywane były z materiałów powierzonych). W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa procesowego i materialnego obligujących do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i powołując art. 176, art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi wraz z zasądzeniem na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na "zastosowaniu błędnie zinterpretowanego przepisu jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia". Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w złożonej do WSA skardze skarżący przyznał, że wskutek wykonania w 2000 r. usług o charakterze niematerialnym (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.o.f. w związku z poz. 15 zał. nr 2 do tej ustawy) utracił prawo do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na dotychczasowy brak ustawowego wymogu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencje prowadzone przez skarżącego byty niepełne i zawierały istotne braki, a zatem były nieprzydatne w zakresie określenia kosztów działalności gospodarczej. Dodano, że utrata przez skarżącego prawa do obliczenia podatku według przepisów u.z.p.d.o.f. jest bezsporna. Ze względu na uprzednie obliczanie przez skarżącego wysokości należnego podatku w oparciu o przepisy u.z.p.d.o.f., skarżący nie posiada rzetelnej dokumentacji księgowej. Przedstawiony stan faktyczny czyni więc zasadnym ustalenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż wypełnia zakres zastosowania art. 23 § 1 pkt. 3 O.p. Użycie przez ustawodawcę w w.w. przepisie zwrotu "określa", przesądza o obligatoryjnym charakterze zastosowania metody oszacowania. Z uwagi na to, że wyniki wykładni językowej w.w. przepisu dają jednoznaczne rezultaty, brak podstaw do prowadzenia dalszej wykładni, a konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt. 3 O.p. jest bezsporna. Ponadto, w ocenie skarżącego, WSA we Wrocławiu bezpodstawnie uznał za udowodnione twierdzenia organu podatkowego, że skarżący nie może się domagać oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o kosztorysy, gdyż wykonywał prace budowlane we własnym zakresie. Powołując art. 23 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.f. podniesiono, że twierdzenia te oparte są wyłącznie na domniemaniu, wynikającym z braku wykazania przez skarżącego podwykonawców, jak również z braku zatrudnienia przez skarżącego stałych pracowników. Nie sposób przyjąć, według skarżącego, że brak zatrudnienia przez niego stałych pracowników, przesądza o wykonywaniu wszelkich prac we własnym zakresie. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na jej wady konstrukcyjne. Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Stosownie natomiast do art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. 10. Przechodząc do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa art. 23 § 1 O.p. nie ma charakteru materialnego. Przepis ten stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten więc nie mieści się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to również nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z art. 23 O.p. jest organ podatkowy, a nie sąd. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianego przepisu w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować go jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 181/04; opubl.: ONSAiWSA 2004/2/36, Palestra 2005/1-2/252, Lex nr 125787 oraz wyrok NSA z dnia 14 października 2008 r., sygn. II FSK 907/07, niepubl.). Należy bowiem zaznaczyć, że formalne normy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w P.p.s.a. Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należało powiązać ze wskazaniem przepisów stosowanych przez Sąd pierwszej instancji dokonujący oceny zgodności z prawem podjętej w tym zakresie decyzji przez organy podatkowe. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wobec braku ich powiązania z naruszeniem przepisów postępowania mającymi zastosowanie przed Sądem pierwszej instancji uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Podobnie, powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. bez wyraźnego wskazania, że zarzuca się naruszenie tego przepisu, jak również bez wskazania sposobu naruszenia tego przepisu prawa materialnego nie spełnia wymogów z art. 174 pkt 1 i art. 176 P.p.s.a., zaś Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie był w takiej sytuacji uprawniony do skontrolowania tegoż wyroku pod kątem ewentualnego naruszenia w.w. prawa materialnego. 11. Kierując się w.w. względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.