I FSK 133/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 21/07 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 280 ( słownie: dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Rz 21/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 kwietnia 2006 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia 19 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Wnioskiem z 24 października 2005 r. J. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego. Podał, że jako biegły sądowy sporządza na zlecenie sądu opinie z zakresu geodezji, a z braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wywiódł, że nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi działalności gospodarczej; nie jest także rzeczoznawcą, gdyż nie ma stosownych do tego uprawnień. Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu wykonywania powyższych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT. 2.2. Postanowieniem z 31 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, czynności wykonywane przez wnioskodawcę w charakterze biegłego sądowego z zakresu geodezji podlegają opodatkowaniu VAT. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu zażalenia J. S. na powyższe postanowienie – decyzją z 19 stycznia 2006 r. odmówił zmiany tego postanowienia. Organ podniósł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) nieuprawnione jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (DzU nr 173, poz. 1907 ze zm.) i na jej podstawie rozstrzyganie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie odwołał się do treści ust. 3 pkt 3 tego artykułu. 2.4. W odwołaniu J. S. zarzucił pominiecie faktu, że nie jest on przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto podniósł, że jako biegły powołany przez sąd w konkretnej sprawie nie występuje wobec wymiaru sprawiedliwości w charakterze doradcy i dlatego wykonywane przez niego czynności nie są usługą. Sąd, zlecając biegłemu wydanie opinii, stwarza stosunek prawny wyczerpujący w pełni hipotezę i dyspozycję art. 15 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Ponadto podkreślił, że z tytułu wynagrodzenia za sporządzone ekspertyzy nigdy nie osiągnął kwoty przewyższającej 10 tys. euro w okresach rozliczeniowych. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Podkreślił, że o tym, czy dany podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przesądzają uregulowania zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie posiadanie statusu przedsiębiorcy. Organ stwierdził, że sąd, jako zlecający wykonanie opinii, nie przejmuje odpowiedzialności za jej wykonanie. Ponadto stwierdził, że świadczenie usług rzeczoznawstwa, polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego w zakresie geodezji, nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 wymienionej ustawy. 2.6. W skardze J. S. podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu. Wskazał również, że czynności przez niego wykonywane nie mogą być kwalifikowane jako usługa oraz że organy podatkowe błędnie uznały, że świadczenie usług rzeczoznawstwa polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto na rozprawie podniósł, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje treść art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, gdyż stosunek prawny łączący biegłego z sądem jest zbliżony do stosunku pracy. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Jednakże decydujące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującego te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. 3.2. Sąd za zasadne uznał przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia. Natomiast, jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z wymienionego art. 15 ust. 3 pkt 3, tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to zauważył, że kwestia ta budzi rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikiem. 3.3. Sąd uznał, że organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron danego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Sąd zauważył, że odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. albo kontraktową, albo deliktową, i w tym zakresie takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności(usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przedkłada się równocześnie – przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego – na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie – chociaż jest związany wskazaniami organu zlecającego – nie zmienia faktu, że opinia taka jest tylko dowodem w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający. Na marginesie Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług (uchwała Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06). Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej – wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności biegłego sądowego z tytułu opracowania opinii na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ to sąd jako zlecający wykonanie opinii jest odpowiedzialny za nią wobec osób trzecich. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej za nieuprawnione uznano stanowisko, że to sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Opinia biegłego, będąc dowodem w postępowaniu sądowym podlega ocenie na równi z innymi dowodami, co oznacza, że może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszystkimi dostępnymi środkami procesowymi. Sąd, wydając wyrok, dokonuje jedynie oceny dowodów, w tym opinii biegłego. Nie może jednak wpływać na jej treść. Opinia wydana przez biegłego w oparciu o jego wiedzę specjalistyczną musi być w pełni samodzielna, przy czym na samodzielność rozumianą jako wyrażenie własnych poglądów na dany temat nie ma wpływu okoliczność, że biegły ma obowiązek zastosować się do polecenia organu zlecającego co do zakresu opinii i że sporządza opinię w oparciu o materiał (akta sprawy) przekazany przez zlecającego. Odpowiadać za nią może jedynie biegły, który ją wydał. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok, natomiast nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego). Nie dochodzi zatem do przeniesienia odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego, a fakt, że zarówno sąd, jak i powołani biegli, są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza zależności, co do treści opinii między tymi podmiotami, mimo niewątpliwie istniejących wzajemnych relacji wynikających ze sposobu powołania określonej osoby do pełnienia funkcji biegłego sądowego, czy z zasad prowadzenia postępowania sądowego. 6. Zdaniem organu, z uwagi na to, że przy sporządzeniu opinii przez biegłego nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3, to sporządzenie takiej opinii stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W osnowie skargi kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię. Treść tego zarzutu oraz przytoczona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja sprowadza się do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym są wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność sądu, jako zlecającego wykonanie tych czynności, wobec osób trzecich. 8. Niewątpliwie problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła szereg wątpliwości, co wyrażało się w istnieniu w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednakże powyższe zagadnienie zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (Monitor Podatkowy 2009 nr 2, s. 32), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. 9. Uzasadniając zawarte w uchwale stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Na przedstawioną wykładnię nie mogła mieć wpływu uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06 (OSNC 2007, nr 10, poz. 150), która – odnosząc się do zasad wynagradzania biegłych sądowych – pozostawała poza materią dotyczącą ustalania zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rozpatrywanego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 10. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 powołanego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 11. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym, za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia wskazanego przepisu była niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale. 11. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.