I SA/Rz 21/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 roku nr [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.S. kwotę 440 złotych (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania J. S. z dnia (...) lutego 2006 roku od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2006 roku znak: (...) odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2005 roku znak: (...) w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J.S., w oparciu o art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia 24 października 2005 roku, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zapytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez wnioskodawcę na zlecenie sądu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, ze wnioskodawca jako biegły sądowy, sporządza na zlecenie sądu opinie z zakresu geodezji. Wnioskodawca wywiódł, iż z faktu braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej czy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także rzeczoznawcą, gdyż nie posiada stosownych do tego uprawnień. Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu wykonywania powyższych czynności nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na powyższy wniosek, postanowieniem z dnia (...) października 2005 roku znak: (...), wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U.z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wywiódł, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w charakterze biegłego sądowego z zakresu geodezji, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na powyższe postanowienie J.S. złożył zażalenie, w którym wniósł o jego zmianę, ponawiając argumentację zawarta we wniosku o udzielenie interpretacji. Decyzją z dnia (...) stycznia 2006 roku znak: (...) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (definicja podatnika) i ust. 2 powołanego przepisu ustawy (definicja działalności gospodarczej) nieuprawnione jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1907 ze zm.) i na jej podstawie rozstrzyganie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1 ustawy nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecających wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Do czynności wykonywanych przez biegłego zastosowanie znajduje art. 13 pkt 6 ustawy o p.d..f. stanowiący, iż przychody osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego . J.S. w odwołaniu z dnia 6 lutego 2006 roku wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2005 roku oraz o "wydanie wiążącej interpretacji" w sprawie. Odwołujący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu pominiecie faktu, iż nie jest on przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego się "ustalenie i przytoczenie tego, nie budzącego żadnych wątpliwości faktu miałoby (...) podstawowe znaczenie" dla uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Ponadto J.S. stwierdził, że jako biegły powołany przez sąd w konkretnej sprawie, nie występuje wobec wymiary sprawiedliwości w charakterze doradcy i dlatego wykonywane przez niego czynności nie są usługą. W jego przekonaniu, sad zlecając biegłemu wydanie opinii "stwarza pomiędzy nim biegłym stosunek prawny wyczerpujący w pełni hipotezę i dyspozycję art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Odwołujący podkreślił nadto, że z tytułu wynagrodzenia za sporządzone ekspertyzy nigdy nie osiągnął "kwoty przewyższającej 10 tys. euro w okresach rozliczeniowych". Dyrektor Izby Skarbowej (...) decyzją z dnia (...) kwietnia 2006 roku Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ponawiając argumentację w niej zawartą. Organ odwoławczy podkreślił, iż o tym, czy dany podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przesądzają uregulowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem ust. 1 powołanego artykułu, podatnikami podatku od towarów i usług są m. in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 wskazanego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc o tym, czy dany podmiot będzie podatnikiem podatku VAT nie decyduje fakt posiadania statusu przedsiębiorcy, lecz status podatnika podatku VAT. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem odwołującego, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, poprzez fakt pominięcia ustalenia podmiotu jako przedsiębiorcy, nie uwzględnił okoliczności przesądzających o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 2 tegoż artykułu i zawiera katalog czynności, które w rozumieniu ustawy o VAT nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wzajemne relacje, prawa i obowiązki sądu jak i zleceniobiorcy - biegłego uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Z przepisów tych wynika, że biegły ustanowiony przy sądzie okręgowym przez prezesa tego sądu, tylko wyjątkowo, w wypadkach szczególnych określonych przepisami prawa może odmówić wykonania zleconych mu przez sąd (lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych) obowiązków, zaś opinia, będąca wynikiem jego pracy, jest jednym z dowodów, którego oceny dokonuje sąd w toku postępowania . Nie oznacza to jednak iż sąd - jako zlecający wykonanie opinii przejmuje odpowiedzialność za jej wykonanie. Rozstrzygając natomiast kwestię możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podmiotowego, organ podatkowy zwrócił uwagę na treść art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, określającego kto może skorzystać ze zwolnienia, jak również na treść art. 113 ust. 13 ust. 1 i 9 oraz art. 113 ust. 14 pkt 2 w/w ustawy, gdzie zostało zawarte upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa w art. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wypełniając to ustawowe upoważnienie Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 roku rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W części II załącznika "Lista towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9" w pozycji 37 wymieniono rzeczoznawstwo. Mając powyższe na względzie organ podatkowy uznał, że świadczenie usług rzeczoznawstwa, polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego w zakresie geodezji nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J.S., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł argumenty, które legły u podstaw odwołania, wskazując, ze organy podatkowe dokonując ustalenia stanu faktycznego, konsekwentnie pomijały kwestię braku posiadania przez niego statusu przedsiębiorcy oraz fakt, ze nie prowadzi on działalności gospodarczej. Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem konsekwencją przyznania przez organy podatkowe, iż skarżący nie jest przedsiębiorcą byłoby uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Skarżący wskazał również, że czynności przez niego wykonywane nie mogą być kwalifikowane jako usługa, a ponadto stwierdził, że organy podatkowe blednie uznały,. ze świadczenie usług rzeczoznawstwa polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego w zakresie geodezji nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 roku pełnomocnik skarżącego, ponawiając dotychczasową argumentację podkreślił, że stan faktyczny niniejszej sprawy wyczerpuje treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny łączący biegłego sądowego z sądem jest zbliżony do stosunku pracy. Sąd jest związany z biegłym stosunkiem prawnym, sąd jako zlecający narzuca biegłemu warunki wykonywania czynności, jak i orzeka o wynagrodzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, organ I instancji na wniosek podatnika J. S. udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ oraz stosowne przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, organ I instancji nie podzielił tegoż stanowiska / art. 14 a § 3 cyt. Ordynacji/ a organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji. W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a./ i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a./. Istota sporu między organami podatkowymi a skarżącym sprowadza się - jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej - do oceny, czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czy biegły jest podatnikiem tego podatku z tytułu opracowywania opinii. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie kwestii pierwotnej a mianowicie, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nie stanowiące dostawy towarów a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako - między innymi - osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców /art. 15 ust. 2/. Jednakże decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W zakresie wskazanych wyżej czynności wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm./, w niniejszej sprawie chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /art. 13 pkt. cyt. ustawy/. W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje związanie tj. stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności tj. opracowania opinii a także wynagrodzenia /kwestia odpowiedzialności zlecającego zostanie omówiona niżej/. Zarówno bowiem w czasie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych /Dz.U. nr 18 poz. 112 z późn. zm./, jak i obecnie obowiązującego Rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. nr 15 poz. 133/, biegłych ustanawia prezes sądu okręgowego, biegli składają wobec niego przyrzeczenie co do sumiennego i bezstronnego wykonywania obowiązków ze świadomością odpowiedzialności przed prawem, biegły nie może odmówić wykonania czynności w okręgu tego sądu w którym został ustanowiony / z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach/, w opracowanych opiniach biegli używają tytułu biegłego sądowego z oznaczeniem specjalności, za wykonane czynności biegłemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach. Jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności /opracowanie opinii/, to kwestia ta budzi zasadnicze rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikami. Jak już wskazano wyżej, w stanie prawnym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. ustawodawca zawarł wymóg odpowiedzialności zlecającego bez jakiegokolwiek bliższego jej określenia, natomiast po 31 maja 2005r. wskazał, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, jednakże - w ocenie Sądu - odmienność tej regulacji nie ma w istocie przesadzającego znaczenia, bo decydujące jest przyjęcie, lub nie, odpowiedzialności po stronie zlecającego a dopiero następnie jej ewentualnego zakresu. W przepisach regulujących postępowanie przed różnymi pomiotami /sądami powszechnymi, prokuraturą, policją, organami administracji publicznej/ uregulowania dotyczące biegłych zawarte są częściach dotyczących postępowania dowodowego i generalnie wynika z nich zasada, że to organ prowadzący postępowanie decyduje o powołaniu biegłego, nawet jeśli czyni to po wysłuchaniu wniosków stron np. co do liczby biegłych i wyboru konkretnej osoby biegłego - przy czym następuje to wówczas, gdy w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne /art. 278 § 1, art. 280 kodeksu postępowania cywilnego, art. 193 kodeksu postępowania karnego, art. 84 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej/. Powołanie - wyznaczenie danej osoby przez organ /sąd/ do opracowania opinii, obliguje tę osobę do wykonania tegoż zlecenia tj. wyznaczony biegły jest związany zakresem - przedmiotem zlecenia organu, terminem opracowania itd. i - co do zasady - nie może odmówić podjęcia się wykonania tej czynności, natomiast ustawodawca przewiduje wyłączenie biegłego a także odmowę wykonania przez niego czynności z przyczyn w ustawach określonych np.: według art. 280 kodeksu postępowania cywilnego biegły może nie przyjąć włożonego na niego obowiązku z przyczyn, które uprawniają świadka do odmowy zeznań albo z powodu przeszkody uniemożliwiającej wydanie opinii, podobne regulacje zawarto w art. 196 kodeksu postępowania karnego, w art. 84 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego i w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, nieuzasadnioną odmowę złożenia opinii, nieusprawiedliwione opóźnienie w opracowaniu opinii, organ prowadzący postępowanie /sąd/ może nałożyć na biegłego grzywnę - karę pieniężną /art. 287 kodeksu postępowania cywilnego, art. 285 § 1 w związku z art. 287 § 1 kodeksu postępowania karnego, art. 88 p 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 262 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Opinia opracowania przez biegłego jest niewątpliwie dowodem w danym postępowaniu /sprawie/ ale "przydatność" tego dowodu ocenia organ /sąd/ zlecający jej opracowanie; w powołanych wyżej ustawach brak jest przepisów upoważniających te organy /sądy/ do oceniania opracowanych przez biegłych opinii według innych zasad, odmiennych od stosowanych przy ocenianiu innych dowodów zebranych w sprawie. Przytoczone wyżej regulacje wskazują, że niewątpliwie między powołanym w danej sprawie biegłym a powołującym go organem /sądem/ istnieją określone więzy prawne w ramach których dominująca pozycję ma organ jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, możliwości nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości np. służbowej między zlecającym organem a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia /i obowiązki/ organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. Niewątpliwie jednak organ powołujący biegłego i zlecający mu opracowanie opinii w określonym zakresie i w określonym czasie, nie ma /nie może mieć/ wpływu na najistotniejszy element powołania biegłego a mianowicie na treść opinii, która przecież opiera się na specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach biegłego. Równocześnie jednak organ zlecający /powołujący biegłego/ - jak wskazano wyżej - ocenia treść tej opinii i decyduje o jej wykorzystaniu jako przesłanki /podstawy/ podejmowanego rozstrzygnięcia / decyzji, wyroku itd./. Z kolei nawet w sytuacji, kiedy organ pominie opinię biegłego całkowicie lub w części z różnych przyczyn procesowych albo też wprost uzna ją za wadliwą, biegły nie może jej wykorzystać do innych celów czy w innym postępowaniu, bo jej dysponentem pozostaje organ w tym postępowaniu, na potrzeby którego została opracowana. Reasumując, to organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. W powołanym przepisie art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich /a przed zmianą przepisu o odpowiedzialności w ogóle/ . Organ II instancji w zaskarżonej decyzji przyjmując istnienie odpowiedzialności po stronie biegłego, wskazuje na prezentowanie przez biegłego własnego stanowiska w sprawie, którą rozstrzyga sąd, co skutkuje odpowiedzialnością tegoż biegłego "w zakresie interesu publicznego, uczciwość, kompetencje zawodowe, jak również należytą staranność, rozumiana jako wykonywanie czynności w sposób sumienny i bezstronny". Ponadto podkreśla, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, bo jego kompetencje zawodowe, jakość pracy i wysokość ponoszonych kosztów mogą mieć wpływ na powoływanie go w charakterze biegłego. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz stanowiska organu, w ocenie Sądu przyjąć należy - chociaż powołany przepis art. 15 ust.3 pkt.3 tego nie precyzuje - że przepis ten nie dotyczy odpowiedzialności karnej, odpowiedzialności za wykroczenia, odpowiedzialności karno-skarbowej. Ustawy normujące zasady takiej odpowiedzialności wskazują na odpowiedzialność osobistą, za własne czyny i nie przewidują przeniesienia na inne osoby /podmioty/: odpowiedzialności karnej za wykroczenie, za przestępstwo skarbowe, za wykroczenie skarbowe " podlega ten tylko, kto popełnia czyn......." / art. 1 § 1 kodeksu karnego - ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. Dz.U. nr 88 poz. 553 z późn. zm., art.1 § 1 kodeksu wykroczeń - ustawa z 20 maja 1971r. Dz.U. nr 12 poz. 114 z późn. zm., art. 1 § 1 kodeksu karnego skarbowego - ustawa z 10 września 1999r. Dz.U. nr 83 poz. 930 z późn. zm./. Podobnie w przypadku odpowiedzialności za szkodę z tytułu czynu niedozwolonego ustanowioną w art. 415 kodeksu cywilnego - ustawa z 23 kwietnia 1964r. /Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm./ ustawodawca precyzuje, ze odpowiedzialność tę ponosi ten "kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę....". Jednakże zwrócić należy uwagę na okoliczność, że w ramach uregulowań cywilnoprawnych ustawodawca przewiduje ponoszenie odpowiedzialności innego podmiotu za "sprawcę" a mianowicie: - według art. 429 kodeksu cywilnego podmiot powierzający wykonanie czynności drugiemu, jest odpowiedzialny za wyrządzoną przez niego /sprawcę/ szkodę przy wykonywaniu powierzonej czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo wykonanie czynności powierzył osobie trudniącej się wykonywaniem takich czynności w akresie swej działalności zawodowej, - według art. 430 kc kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie podlegającej przy wykonywaniu tej czynności jego kierownictwu i wskazówkom, ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu tej czynności z winy wykonującego, - z kolei art. 474 kc - dotyczący stosunku zobowiązaniowego - ustanawia odpowiedzialność dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego za działania i zaniechania osób z których pomocą to zobowiązanie wykonuje lub którym wykonanie tego zobowiązania powierza, przy czym jest to odpowiedzialność jak za własne działanie lub zaniechanie. Skoro cyt. przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę co do istnienia - bądź nie - podmiotowości w tym podatku tj. podlegania obowiązkowi podatkowemu, to również spełnienie warunków w nim określonych musi być oceniane według zasad ogólnych a w ocenie Sądu przepisy przywołane bezpośrednio wyżej - niezależnie od istotnych różnicujących je elementów - ustanawiają zasadę odpowiedzialności podmiotu powierzającego wykonanie czynności /zlecającemu/, gdyż art. 429 kc przewiduje odpowiedzialność za winę w wyborze z możliwością ekskulpacji, art. 430 kc odpowiedzialność zlecającego na zasadzie ryzyka /przy istnieniu przy tym odpowiedzialności solidarnej z art. 441 kc/, zasad ryzyka wynika także z art. 474 kc - z tym, że w ocenie Sądu stosunek między organem zlecającym opracowanie opinii a biegłym nie jest "cywilnym" stosunkiem zobowiązaniowym. W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego /a tym samym wyłączające odpowiedzialności zlecającego/ nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo taką odpowiedzialnością przy uwzględnieniu relacji między organem /sądem/ a biegłym tj. opracowanie opinii na potrzeby sądu i poddanie jej ocenie sądu, nie jest odpowiedzialność zawodowa ponoszona wobec własnej korporacji i niemająca w istocie w danej sprawie znaczenia dla sądu i stron postępowania, z kolei "odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego" jest na tyle niesprecyzowana, że trudno ją usytuować w ramach odpowiedzialności wobec osób trzecich a z kolei powołane przez organ cechy /sumienność, uczciwość itd./ jako cechy osobiste mogą być podstawą wyboru danej osoby na biegłego ale ich istnienie bądź ich brak sam w sobie nie kreuje jakiejkolwiek odpowiedzialności, która przecież zachodzi w przypadku podjęcia określonego działania lub zaniechania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma też decydującego znaczenia kwestia ryzyka ekonomicznego czy też tożsamości czynności, bo takie przesłanki w omawianym przepisie nie występują. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu sformułowanie przedmiotowego przepisu art. 15 ust.3 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadnia dokonania takiej interpretacji, jaka przyjęta została w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji, gdyż mające ją uzasadnić przesłanki w istocie takiego stanowiska nie uzasadniają. Odpowiedzialność "w ogóle" tj. przed nowelizacją przepisu może bowiem dotyczyć każdej odpowiedzialności i jeśli nawet założyć, że chodziłoby tu o odpowiedzialność karną, którą niewątpliwie - jak wskazano wyżej - ponosi sam biegły jako podmiot funkcjonujący w określonym porządku prawnym, to z kolei sąd /organ zlecający/ ponosi za czynności biegłego omówioną wyżej odpowiedzialność procesową. Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną tj. albo kontraktową albo deliktową i w tym zakresie w ocenie Sądu takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności /usługi/ polegającej na opracowaniu opinii a nie o odpowiedzialność za działania /lub zaniechania /podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu /sądu/ zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przekłada się równocześnie - przy uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Zaznaczyć przy tym należy, że - w ocenie Sądu - chociaż pojęcie osób trzecich nie zostało w przedmiotowym przepisie ograniczone, to przyjąć należy, że chodzi tu o strony /uczestników/ danego postępowania, bo wszelkie więzy prawne między organem zlecającym /sądem/ nawiązują się w konkretnej sprawie w której dany biegły opracowuje opinię i tylko w ramach tych więzów może być oceniana ta odpowiedzialność, bo to w danej sprawie powołany biegły ma przymiot "biegłego". Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż związany jest wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia jednak faktu, że opinia taka jest tylko dowodem /jednym z dowodów/ w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający /sąd/. Na marginesie kwestii związanej z opodatkowaniem biegłych należy zauważyć, ze obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług - w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006r. III CZP 127/06 /niepublik./ - co skutkowałoby obciążenie tymże podatkiem wyłącznie biegłego - usługodawcę. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a" p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 19 stycznia 2006r., orzeczenie w pkt. II wyroku oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ....... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.