I FSK 588/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca) Sędzia NSA Edmund Łój Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 932/05 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. O. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 71.690,00 zł. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny: W deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. Skarżący uwzględnił podatek naliczony w kwocie 6.644,00 zł, wynikający z faktury nr 3/GM/99 z 15 czerwca 1999 r., dokumentującej zakup usługi badania marketingowego rynku mebli tapicerowanych , od G. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytomiu decyzją z [...] nie uznał tego wydatku w koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między nim a osiągniętym przychodem oraz że powoływana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...]. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy powołał się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "uptu"). Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący w deklaracji VAT-7 obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 2.056,30 zł, związany z zakupem prowadnicy i uchwytu do katera do automatycznego rozkroju tkanin, wynikający z dokumentu celnego z 30 czerwca 1999 r. odebranego przez przedstawiciela firmy I. w dniu 1 lipca 1999 r., co zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 uptu było przedwczesne i spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Ponadto stwierdzono nieprawidłowość w zakresie rozliczenia podatku należnego wobec zaewidencjonowania faktury z 29 stycznia 1999 r. od M. - R. M. – A., dotyczącej usługi naprawy plottera. Usługa ta została wykonana 19 stycznia 1999 r., zapłata nastąpiła w marcu 1999 r. Ujęcie faktury za import usług w rozliczeniu za czerwiec 1999 r., zgodnie z § 6 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm., dalej "rozporządzenie wykonawcze") spowodowało zawyżenie wykazanego podatku należnego o kwotę 1.592,49 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usługi w postaci badań marketingowych, zarzucając jej naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Op") oraz - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej "updof") poprzez błędną interpretację i w związku z tym art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu wobec błędnego zastosowania tego ostatniego przepisu. Uzasadniając odwołanie Skarżący podkreślił, że wydatki poniesione na badania marketingowe miały ścisły związek z uzyskanym przychodem i stanowiły koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając zarzuty odwołania za niezasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. II. W skardze do sądu I instancji Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podnosząc zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez uznanie, że brak jest podstaw prawnych do obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zdaniem Skarżącego rzeczonym zagadnieniem jest wynik innego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, jeżeli wiąże się z nim ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. W tej materii Skarżący wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji swe rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT oparły na decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydanych dla Skarżącego i jego małżonki, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem Skarżącego, wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie można zastosować art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez kontrolowaną jednostkę wydatki z tytułu wypłaconego G. Sp. z o.o. wynagrodzenia za wykonane usługi marketingowe i badania rynku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wyjaśnił, iż w ramach realizacji umowy o wykonanie badań marketingowych otrzymał obszerne opracowanie, obejmujące osiem tomów, które nadał wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący podniósł również, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się do podniesionych dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Op. III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op podniósł, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależałoby wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług, albowiem postępowania w zakresie tych podatków są odrębnymi postępowaniami, w trakcie których dokonuje się odrębnych ustaleń dotyczących obrotu w zakresie podatku od towarów i usług i przychodu - w zakresie podatku dochodowego. Podniósł ponadto, iż skoro ustawodawca posługuje się sformułowaniem "rozstrzygnięcie", to należy przyjąć, iż chodzi o pewne trwałe orzeczenie w danej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego trwały charakter mają prawomocne orzeczenia sądów oraz ostateczne rozstrzygnięcia organów administracyjnych, co wynika z art. 128 Op. W myśl tego przepisu decyzja z 23 listopada 2004 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest aktem ostatecznym, a zaskarżenie jej do sądu administracyjnego nie wywiera takiego skutku, by do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez sąd, nie mogły być podejmowane czynności, w ramach postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za badany miesiąc. Odnosząc się do zarzutu, naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 22 ust. 1 updof, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT było ustalenie - na podstawie obowiązujących przepisów -prawidłowej kwoty przysługującego skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu wynika wzajemny związek podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Związek ten ma charakter nie tylko merytoryczny, ale i prawny. Warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fakt uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wydatek na zakup usług marketingowych nie został uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co znalazło wyraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...]. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Op. IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę Skarżącego stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie administracyjny I instancji powołał się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu i podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wobec wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...], dotyczącej rozliczenia przez E. i A. O. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w której to decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych sporną fakturą z 15 czerwca 1999 r., poniesionych na zakup usługi badania marketingowego rynku mebli tapicerowanych, zasadnym było zakwestionowanie tej faktury w rozliczeniu za czerwiec 1999 r. Dodatkowo skład orzekający wskazał, że skarga na powoływaną decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/GL 159/05 Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem skargi dotyczącym zawieszenia postępowania, wobec zaistnienia zagadnienia wstępnego. Odnosząc się do tej kwestii przypomniał treść art. 201 § 1 pkt 2 Op i stwierdził, że wobec wydania decyzji ostatecznej z 23 listopada 2004 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu, naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 22 ust. 1 updof, skład orzekający podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach. V. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, przedstawił dwa "alternatywne" zarzuty, tj.: na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., powoływanej dalej jako "ppsa") naruszenia prawa materialnego polegające na: - obrazie normy art. 25 ust 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia istnienia różnicy podatku VAT za czerwiec 1999 r. i przeniesienia tej należności na następny miesiąc, nie jest konieczne prawomocne rozstrzygniecie NSA kwestii dotyczącej legalności decyzji w zakresie wymiaru podatku dochodowego za rok 1999; - obrazie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej "pusa") w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op polegającej na przyjęciu błędnego założenia, iż decyzja organu odwoławczego, jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op i do definitywnego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej dochodzi na etapie wydania decyzji organu odwoławczego, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kolejnego etapu kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia i ma charakter autonomiczny, wobec postępowania prowadzonego przez organy skarbowe. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i rozpoznanie sprawy, a następnie uchylenie decyzji organów podatkowych. oraz w przypadku nie podzielenie przez NSA powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego podniósł: 2) naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez: - obrazę art. 134 § 1 ppsa w zw. z następującymi przepisami: art. 106 § 3 i § 5 ppsa, art. 244 Kpc oraz z art. 191 i art. 194 § 1 Op; polegający na poczynieniu błędnych ustaleń, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania skarbowego w skutek nie dopuszczenia zawnioskowanych dowodów z dokumentów urzędowych (i nie podważonych dokumentów prywatnych - deklaracje VAT) jakimi były księgi, podatkowe za rok 1997,1998 i deklaracji VAT za ten okres jak i protokołów kontrolnych, w których uznano za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, wydatki na usługi marketingowe wykonane przez przedsiębiorstwa G. i M., które były tożsame z tymi wykonanymi w 1999 r.; - obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Op, poprzez przyjęcie, iż norma art. 191 statuująca uznanie administracyjne w postępowaniu podatkowym, pozwala na wydanie w odniesieniu do kilku tożsamych czynności cywilnoprawnych (takimi jest zakup usługi) w kolejnych latach podatkowych diametralnie różnych rozstrzygnięć bez uzasadnienia zmiany stanowiska organu podatkowego. - obrazę art. 141 § l w zw. z § 4 ppsa poprzez nie odniesienie się w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia do wniosków i zarzutów zmierzających do dopuszczenia dowodów z wyżej opisanych dokumentów urzędowych, pomimo ich oddalenia, co znaczenie utrudnia skarżącemu rzeczową polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazane uchybienia proceduralne miały wpływ na treść rozstrzygnięcia w ten sposób, iż nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych wbrew dyspozycji art. 106 § 3 i § 5 tejże ustawy nie pozwoliło sądowi I instancji na właściwe rozeznanie, czy organy skarbowe prowadząc postępowanie i zmieniając swoje zapatrywania prawno- faktyczne nie naruszyły zasady swobodnego uznania administracyjnego z art. 191 i zasady zaufania z art. 121 § 1 Op. Sąd I instancji odmawiając zapoznania się z dowodami mogącymi mieć wpływ na treść orzeczenia naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 1 § 2 pusa i nie rozstrzygnął w sposób należyty o prawidłowości zaskarżonej decyzji. W oparciu o zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sadowi administracyjnemu I instancji. Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasadzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podsumowując zarzuty naruszenia prawa materialnego stwierdzono, iż w sprawie dotyczącej naliczenia podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, jakim było wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego. Brzmienie art. 210 § 1 pkt 2 Op. Nakazuje zawieszenie postępowania w przypadku, gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie można mówić o ostateczności decyzji w sytuacji, gdy może ona zostać zmieniona w wyniku posłużenia się przez stronę zwykłymi środkami prawnymi, a do takich należy skarga do sądu administracyjnego i skarga kasacyjna. Zatem WSA w Gliwicach uznając, iż w w sprawie o naliczenie podatku VAT nie zachodzi kwestia wstępna dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawy kasacyjne w pkt 1 skargi. Uzasadniając drugi z zarzutów tj. naruszenie norm o charakterze proceduralnym skarżący wskazał, iż ma znaczenie alternatywne, co oznacza, iż może on być uwzględniony jedynie w oderwaniu od pierwszego zarzutu, jako że konglomerat obu zarzutów jest niedopuszczalny. Skarżący wyjaśnił, iż zarzut ten został postawiony w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organ podatkowy prowadzając postępowanie w przedmiocie naliczenia podatku od towarów i usług samodzielnie rozstrzyga, czy pewne wydatki podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż organ skarbowy dokonując ustaleń w przedmiocie należności publiczno-prawnej od towarów i usług musi najpierw ustalić wymiar podatku dochodowego i ocenić wydatki zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 201 § 4 Op. powinnością organu podatkowego, który zmienił swoje zapatrywanie co do zasadności zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu, było odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zmiany swojego stanowiska, zwłaszcza że dysponował on wszelkimi dokumentami z poprzednich lat podatkowych. Dokumenty takie tj. zarówno księgi podatkowe, jaki i protokoły kontrolne z poprzednich lat, dotyczące tożsamych czynności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu zawnioskowane zostały zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed WSA w trybie art. 106 § 3 ppsa. Powinnością organów oraz Sądu stosownie do postanowień art. 141 § 4 ppsa, jest wypowiedzenie się co do dowodów, których przeprowadzenia odmówiono, czy też nie dano wiary. Sąd I instancji będąc zobligowany z mocy art. 134 ppsa do ustalenia prawdy obiektywnej w granicach rozpoznawanej sprawy, nie mógł pominąć bez merytorycznego uzasadnienia zgłoszonych dowodów z dokumentów, które w ocenie skarżącego miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. W konkluzji autor skargi stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, ponieważ Sąd I instancji pominął dowody istotne dla rozstrzygnięcia, jak też uznał, że w postępowaniu przed organami administracji nie doszło do naruszenia przepisów Op. VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w § 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, iż nieważność postępowania nie miała miejsca. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zaskarżony wyrok na podstawie tych zarzutów, które mają charakter podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 i 176 ppsa. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia Sądu I instancji, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej sądu kasacyjnego - polegający wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Skarżący oparł skargę kasacyjną w pierwszej kolejności na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 ppsa tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, wymieniając jako naruszone w kwalifikowany sposób art. 25 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 3 uptu w związku z art. 22 ust. 1 uodf w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Op. oraz art. 1 § 2 pusa w związku z art. 201 § 1pkt 2 Op. W przypadku niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego związanych z nieprawidłową interpretacją art. 201 § 1 pkt 2 Op. w związku z art. 1 § 2 upsa, skarżący podniósł zarzut alternatywny naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 134 § 1ppsa w związku z art. 106 § 3 i § 5 ppsa w związku z art. 244 kpc w związku z art. 191 i 194 § 1 Op.; art. 145 §1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 121 § 1 i 124 Op. oraz art. 141 § 1 i § 4 ppsa. W związku z tym kontrola sądu kasacyjnego zostanie dokonana w tak przedstawionych granicach. Na wstępnie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany oraz na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało na wynik sprawy. Z przytoczonej wyżej regulacji dotyczącej podstaw kasacyjnych jasno wynika, iż przepis ustawy nie dopuszcza zgłaszania podstaw kasacyjnych alternatywnych. Skarżący przedstawił dwie podstawy kasacyjne: naruszenie przepisów prawa materialnego, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu – naruszenie przepisów postępowania. W tym miejscu należy wyjaśnić stronie skarżącej , iż w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono jako główny zarzut naruszenie prawa materialnego, Sąd kasacyjny oceniając jako pierwszy ten właśnie zarzut nie może odnieść się do naruszenia prawa procesowego. W przypadku bowiem, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Taka kolejność jest przestrzegana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego okazał się niezasadny. Co do zasady, zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze zgodnie podkreśla się, że zagadnienie wstępne to takie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone ( por. R.Kostecki : Glosa do wyroku SN z dnia 25 czerwca 1985r., III ARN 6/85, OSPiKA 1989, nr 1 poz.2 z.6; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r., ISA/Lu 1199/96, Serwis Podatkowy 1999, nr 7). Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygniecie sprawy. Ustalenie tego związku należy do organu podatkowego. Rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi wobec tego zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości w podarku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000r., ISA/Łd 594/98, niepubl.). Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, iż wobec wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. W tym miejscu należy wskazać, iż wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2005r. sygn. Akt I SA/GI 159/05 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. został uchylony i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, na mocy wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007r. sygn. akt II FSK 340/06. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do rozstrzygnięcia dotyczącego kosztów usług marketingowych i badania rynku oraz wydatków na pośrednictwo handlowe. Wbrew twierdzeniom skarżących Sąd I instancji zbadał czy w toku postępowania podatkowego zebrano wyczerpująco materiał dowodowy oraz czy podatnicy wywiązali się z obowiązku wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji , iż podatnicy, poza fakturami, nie przestawili żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie tych wydatków, a w związku z tym, że usługi te były wykorzystane na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, o ile (oprócz zawarcia umowy i poniesienia wydatku) podatnik rzeczywiście otrzymał ekwiwalentne usługi, które obiektywnie miały lub mogły mieć związek z osiągnięciem przychodu. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu nie mógł być uznany za zasadny. Należy zauważyć, iż podniesione w skardze kasacyjnej alternatywne zarzuty naruszenia prawa procesowego odnoszą się do postępowania podatkowego dotyczącego ustaleń poczynionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Ponieważ uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007r. wyjaśniło kwestie związane z zastosowaniem przepisów prawa procesowego dot. usług marketingowych, w tym objętych zaskarżonym wyrokiem, stało się zbędne na gruncie ustaleń dotyczących podatku VAT ustosunkowanie się do tożsamych w istocie zarzutów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ppsa, jak w sentencji wyroku.