I FSK 664/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1579/04 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1579/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie 35,00 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, podając, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w wyniku przeprowadzonego postępowania, uznał brak podstaw prawnych do obniżenia przez Skarżącego w deklaracji VAT – 7 za luty 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego marki Honda Accord w kwocie 7.213,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – w skrócie ustawa o VAT z 1993 r.) oraz przepis § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – w skrócie rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.), a także wziął pod uwagę fakt, iż Skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji producenta lub importera (mimo określenia samochodu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako ciężarowy). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, podzielił powyższe stanowisko i dodatkowo powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r. (sygn. akt III RN 194/01), w którym Sąd przyjął, iż przy uznaniu czy podatnik nabył samochód osobowy czy ciężarowy, rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacyjnego tego pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawa o VAT z 1993 r., przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie oraz niezasadne oparcie jej na przepisie § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.. Ponadto, powołując się na orzecznictwo (uchwałę NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt OKP 25/99; wyrok NSA z 30 października 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 445/98; wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III 2100/02), podniósł, iż rejestracja pojazdu ma charakter decyzji administracyjnej a więc klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, stwierdził, iż do sprawy, z uwagi na zakup samochodu dokonany w lutym 2004 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Sąd stwierdził także, iż w myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub do zwrotu różnicy podatku w przypadku dokonania zakupu samochodu nie będącego samochodem osobowym bądź innym samochodem o ładowności ponad 500 kg. Dodatkowo, zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów innych niż osobowe, które nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodów. Z przepisu tego wynikał w sposób jednoznaczny obowiązek posiadania przez nabywcę świadectwa homologacji samochodu, z którego wynikałoby, jaki jest rodzaj danego samochodu (osobowy, ciężarowy, inny). Tylko bowiem w przypadku posiadania świadectwa homologacji, z którego wynikałoby, iż przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy lecz inny samochód i to o ładowności ponad 500 kg, możliwe byłoby skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy podatku (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak homologacji, mimo określenia w fakturze sprzedaży samochodu jako ciężarowy "spec. inne", przesądza o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenie podatku naliczonego. Odnosząc się z kolei do kwestii wyłączenia mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego samochodu, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż powołane przez stronę orzeczenie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2100/02) odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w listopadzie i grudniu 1999 r. Z kolei przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym stanowi, iż podstawą rejestracji może być faktura lub inny dowód własności, zawierające treść dowolnie ukształtowaną przez strony czynności. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, z uwagi na wyraźny przepis prawa podatkowego stanowiący, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu nieosobowego jedynie po przedstawieniu homologacji, przesądza, że dowód rejestracyjny pojazdu nie może stanowić podstawy do zastosowania przywileju podatkowego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Poza tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona nie przedstawiła organom podatkowym dowodu rejestracyjnego a jedynie "pozwolenie czasowe". W skardze kasacyjnej z dnia 20 kwietnia 2006 r. Skarżący L. K., zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – w skrócie p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi a nadto o zasądzenie poniesionych przez Skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza przytoczeniem stanu sprawy oraz powołaniem się na orzecznictwo, Skarżący podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie zażądał okazania dowodu rejestracyjnego, który zobowiązuje się okazać na rozprawie lub niezwłocznie na wezwanie Sądu. Zdaniem Skarżącego kwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w istocie prowadzi do zakwestionowania wiążącej organy podatkowe decyzji administracyjnej w postaci dowodu rejestracyjnego. Skoro przedmiotowy samochód nabyty przez Skarżącego funkcjonuje w obrocie prawnym jako samochód ciężarowy o ładowności powyżej 500 kilogramów, to z wszelkimi tego konsekwencjami, w szczególności w zakresie prawa podatkowego. Poza tym Skarżący podniósł, iż błędem jest powoływanie się na sprzeczny z ustawą przepis § 10 ust. 3 nieobowiązującego już rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Podniósł także, iż obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie ustawa o VAT z 2004 r.) w art. 86 odwołuje się do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, co powoduje uniknięcie sytuacji takich, w jakiej znalazł się Skarżący. Niezrozumiałe dla Skarżącego jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż można w sposób dowolny określać treść umowy sprzedaży samochodu. Ponadto Skarżący uznał za nietrafne powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r. jako wydany w odmiennym stanie faktycznym (z zapisu świadectwa homologacyjnego wynikało, iż jest to samochód osobowy). Dodatkowo Skarżący wskazał na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 360/04, w którym również uznano za przesądzający zapis w świadectwie homologacji z tym jednak zastrzeżeniem, iż stwierdzało ono, że zakupiony samochód jest samochodem osobowym. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast innego stanu faktycznego – samochodu ciężarowego, o czym świadczy zapis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz faktura zakupu. Skarżący podniósł również, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu, że jeden organ wydał decyzję – dowód rejestracyjny – uznając nabyty przez podatnika samochód za ciężarowy, a drugi organ – Urząd Skarbowy – decyzję tę zakwestionował. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 4 czerwca 2006 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniósł, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. W stanie prawnym obowiązującym w dniu nabycia samochodu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu było warunkowane posiadaniem przez nabywcę homologacji, z której wynikał rodzaj samochodu. To, że późniejsze przepisy uregulowały tę kwestię inaczej, nie ma znaczenia dla oceny badanego stanu faktycznego. Organ uznał także za chybiony zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem organu, Sąd ustosunkował się i uzasadnił wszystkie zarzuty skargi. Poza tym posiadanie dowodu rejestracyjnego, nawet gdyby skarżący go posiadał, nie jest dokumentem wystarczającym. Jedynym dokumentem było świadectwo homologacji, którego Skarżący nie posiadał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, iż pełnomocnik Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT 1993 r.) przez błędne przyjęcie, że wskazany przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie a także naruszenie przepisów postępowania poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi. Wobec braku wskazania jednak konkretnych przepisów prawa procesowego (oprócz powołania się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna sprowadza się w istocie do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze przytoczenia przepisów postępowania poprzez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku a także może dotyczyć wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego. Należy także zauważyć, iż ewentualne uznanie zarzutu naruszenia przepisów procesowych w konsekwencji prowadziłoby do konieczności uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego za przedwczesny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z dnia 1993 r.), uznając jednocześnie zarzut naruszenia prawa procesowego za nieskuteczny, należy stwierdzić, iż także nie spełnia on wymogów stawianych tego rodzaju zarzutom. Zarzut ten w istocie zmierza do zakwestionowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazuje, bowiem na okoliczności przemawiające, jego zdaniem, za uznaniem, że nabył on samochód ciężarowy, o czym świadczyć mają powoływane przez niego dowody, których Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę lub ocenił odmiennie niż wymagała tego, w jego ocenie, sytuacja. W efekcie spór nie dotyczy prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, ale jest sporem o fakty, to jest ustalenia w oparciu o treść materiału dowodowego charakteru nabytego samochodu. Tymczasem w świetle art. 174 p.p.s.a. ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego (jak w tym wypadku zakupu samochodu ciężarowego) nie może stanowić naruszenia prawa materialnego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z dnia 1993 r.) i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany dopiero wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze jednak rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji jednak, gdy Skarżący nie zakwestionował w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy należy przyjąć za miarodajny stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Jednocześnie prowadzi to do wniosku, iż Skarżący nie wykazał, na czym miałby polegać błąd w subsumcji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustaw o VAT z 1993 r. do ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się z kolei do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu błędnego oparcia rozstrzygnięcia, ze względu na jego sprzeczność z ustawą, na przepisie § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to pomijając fakt, iż nie został on przytoczony w podstawach skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż w tym wypadku Skarżący nie wskazał konkretnych przepisów ustawy względem, których przepis ten jest sprzeczny, co czyni zarzut bezskuteczny. Sąd nie jest bowiem uprawniony do poszukiwania tych przepisów a tym samym poszukiwania podstawy prawnej kasacji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.