I SA/Gd 1033/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 1033/06 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], J.F. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez biegłych na zlecenie sądu. W złożonym zapytaniu podatnik wskazał następujący stan faktyczny: J.F. jest [...] prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz jako biegły z zakresu [...] świadczy usługi na zlecenie sądu. Za sporządzanie opinii na zlecenie sądu wnioskujący wystawia rachunki. Jednocześnie J.F. przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez biegłego za świadczone na zlecenie sądu usługi wynagrodzenie jest wynagrodzeniem netto nie opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie to może jednak stanowić podstawę do naliczenia podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem znak [...] z dnia [...] uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym wnioskujący uważa, iż otrzymywane przez biegłego za świadczone na zlecenie sądu usługi wynagrodzenie jest wynagrodzeniem netto nie opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi zatem należność otrzymana przez biegłego za wydanie opinii, pomniejszona o podatek VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał zatem, iż otrzymywana przez J.F. od sądu kwota jest kwotą brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego J.F. pismem z dnia [...] złożył zażalenie zarzucając brak powiązania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z podatkiem dochodowym od osób fizycznych na skutek czego nastąpiła nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia J.F. wskazał, iż na cztery pytania, zawarte w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi w formie dwóch postanowień interpretacyjnych ([...] oraz [...]), przy czym nie odniósł się do jednego z zadanych we wniosku pytań dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie niezbędne jest całościowe rozparzenie problemu, tj. w powiązaniu z podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zwrócił uwagę, że w obu postanowieniach następuje odesłanie do drugiego postanowienia w tej samej sprawie, co rodzi obawy o schematyczne podejście do problemu. J.F. wskazał również, iż relacja pomiędzy sądem a biegłym ma charakter stosunku służbowego, a wypłacana na rzecz biegłego kwota stanowi wynagrodzenie za wykonaną pracę, a nie świadczoną usługę. Zdaniem wnioskującego wynagrodzenie za pracę nie może być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , ze zm.) decyzją z dnia [...] znak [...] odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia wniesionego przez J.F. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w opisanym przez wnioskującego stanie faktycznym nie jest spełniona trzecia przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za zleceniobiorcę, w związku z czym usługi pomocy prawnej świadczone na zlecenie sądu stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót przez który należy rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy. J.F. jest zatem obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT kwoty pieniężnej z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu usług pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Dyrektor Izby zauważył jednakże, iż trwają pracę nad zmianą rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dotyczącego wynagrodzenia biegłych sądowych, które zawierać ma analogiczne rozwiązania jak w przypadku wynagrodzenia adwokatów i radców prawnych świadczących usługi na zlecenie sądu, których opłaty za udzielenie pomocy prawnej z urzędu sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał i jednocześnie, iż odpowiedź na pytanie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem znak [...] z dnia [...], a o liczbie wydanych przez organ podatkowy postanowień decyduje liczba wymagających rozstrzygnięcia problemów. Udzielenie odpowiedzi na zadane przez wnioskującego i pytania w formie trzech postanowień interpretacyjnych miało na celu wnikliwe opracowania postawionych zagadnień. Pismem z dnia [...] J.F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej znak [...], wnosząc ojej uchylenie i ponowne rozparzenie sprawy. Decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzuca naruszenie przepisów art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową interpretację rozszerzającą przepisu. W uzasadnieniu skargi J.F., przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, wskazał ponownie, iż jest [...] oraz biegłym sądowym z zakresu [...]. Na zadane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego pytania skarżący uzyskał odpowiedź w formie trzech postanowień interpretacyjnych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - dwóch w zakresie podatku od towarów i usług, których poprawność została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami znak [...] oraz [...] oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. J.F. wskazał, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjmują, iż świadczenie usług przez biegłych na zlecenie sądu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co powoduje 22% spadek wynagrodzeń biegłych oraz nierówność wobec prawa różnych podmiotów, których status jest zrównany ustawowo, w tym również poszczególnych biegłych. Skarżący podkreślił, iż relacja pomiędzy sądem a biegłym ma charakter stosunku służbowego, natomiast biegły otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną pracę, które w Polsce nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. J.F. zwrócił uwagę, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT wskazuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług świadczonych przez biegłych na zlecenie sądu, natomiast w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie ma możliwości rozliczania podatku VAT w jednej deklaracji według metody kasowej oraz na zasadach ogólnych. W dalszej części skargi skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej nie uwzględnienie wniosku podatnika o całościowe rozpatrzenie sprawy oraz nie zawieszenie postępowania w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w przedmiocie opodatkowania świadczenia usług przez biegłych na zlecenie sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreślony zakres swej kognicji, Sąd uznał, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych, tj wykonywania przez skarżącego opinii na zlecenie sądu i występowanie przed sądem w charakterze biegłego. Stanowisko organu odwoławczego, co do wadliwości w sposobie interpretacji tego przepisu przez skarżącego, zdaniem Sądu, nie nasuwa zastrzeżeń. Organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie właściwe przepisy prawne, uznając w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, że skarżący jest podatnikiem VAT, ponieważ przepis ten definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb ww. ustawy wprowadzono w art. 15 ust. 2 obejmując nim wszelkie sektory działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również do działalności skarżącego. Skarżący wprawdzie nie kwestionował tego, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Argumentacja zawarta w skardze zmierzała do wykazania, że wykonując na zlecenie sądu opinię, biegły wykonuje czynności, które nie mieszczą się w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 20 lutego 2007 r. w sprawie Sygn. akt l SA/Gd 484/06 (niepubl.), że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności takiego stanowiska ma analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określającego czynności, których wykonywanie nie jest uznawane za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Przepis ten wyłącza z opodatkowania czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając, czy sporządzanie specjalistycznych opinii na zlecenie sądu, z których przychody niewątpliwie należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek tego zlecenia powstają między zlecającym, a wykonującym zlecenie więzy tworzące stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu dla poczynienia ustaleń w tym przedmiocie należało wziąć pod uwagę warunki i zasady wykonywania opinii przez biegłego dla potrzeb sądu czy też innego organu państwa, oraz uwzględnić funkcję sądu (innego organu) zlecającego jej wykonanie. Sąd w sprawie niniejszej uznał, iż pomiędzy biegłym, a sądem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za wykonaną opinię. Biegły wykonuje opinię samodzielnie, wykorzystując posiadaną wiedzę specjalistyczną z zakresu danej dziedziny. Rzeczą sądu jest jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań sąd może zobowiązać biegłego do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Sąd w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii sąd może podzielić, bądź nie, a ocena pracy biegłego może znaleźć odzwierciedlenie w wysokości przyznanego biegłemu wynagrodzenia. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny, nie wprowadza też jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię. Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że czynności polegające na wydawaniu opinii na zlecenie sądu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak jednej z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Pogląd powyższy stanowi kontynuację poglądu wyrażonego w sprawach: I SA/Gd 1032/06, I SA/Gd 209/06 i I SA/Gd 484/06. Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że zaskarżony akt nie narusza art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały rozdzielenia zagadnień przedstawionych przez stronę, a następnie ich oceny w odrębnych postanowieniach, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na prawidłowość udzielonej w niniejszej sprawie odpowiedzi. Stwierdzić bowiem należy, że podział przedstawionych zagadnień dokonany został prawidłowo pod względem prawnym i logicznym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, prawidłowo powołały mające zastosowanie przepisy prawa podatkowego, przy czym uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Okoliczność, że wynagrodzenie biegłego sądowego regulowane jest w przepisach powiązanych z kształtowaniem wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej w żaden sposób nie rodzi skutku tego rodzaju, iż zrównuje status biegłego sądowego ze statusem osób zatrudnionych w państwowej sferze budżetowej. Status prawny tych osób regulują, bowiem odrębne ustawy, a nie ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej. W ocenie Sądu, wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny, zgodności z Konstytucją RP normy wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie stanowił podstawy zawieszenia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego może natomiast stanowić podstawę wznowienia postępowania, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do problemu opodatkowania należności biegłych wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług J.F. jest obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT kwoty należnej z tytułu świadczonych na zlecenie sądu usług pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Pojęcie kwoty należnej łączy się ściśle z pojęciem wynagrodzenia, które wyrażone jest w formie ceny za wykonaną usługę. Kwota należna biegłemu sądowemu z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT. Pogląd taki został także wyrażony w Uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 127/06), gdzie stwierdzono, iż przyznając biegłemu wynagrodzenie Sąd nie ma podstawy do uwzględnienia tego podatku. Jak zwrócono uwagę w treści uzasadnienia Uchwały ewentualna zmiana niekorzystnej dla biegłych sądowych sytuacji może być dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, a nie w drodze zmiany kierunku dotychczasowej wykładni sądowej, która musiałaby być wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).