II FPS 7/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk – Sadowski (autor uzasadnienia), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszardem Walczakiem w sprawie z zażalenia Dariusza J. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Pierwszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1099/05 w sprawie ze skargi Dariusza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału Drugiego Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 661/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: Czy w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i art.. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czy też tylko ta jej część, która została zakwestionowana w skardze?, postanawia: odmówić podjęcia uchwały. 1. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r., II FZ 661/06, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zażalenie Dariusza J. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Pierwszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2006 r. I SA/Gl 1099/05 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czy też tylko ta jej część, która została zakwestionowana w skardze?". 2. Pytanie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 6 lipca 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna Dariusza J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r., I SA/Gl 1099/05. Od wniesionego środka zaskarżenia strona, na wezwanie sądu pierwszej instancji, uiściła wpis stosunkowy w wysokości 153 zł. Skarga kasacyjna została zwrócona przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji celem usunięcia braków skargi poprzez uzupełnienie wpisu do kwoty 488 zł. Zarządzeniem z dnia 26 lipca 2006 r. Przewodniczący Wydziału Pierwszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wezwał skarżącego do uzupełnienia należnego wpisu sądowego o kwotę 335 zł. W zażaleniu Dariusz J. wniósł o uchylenie powyższego zarządzenia, zarzucając, że narusza ono przepisy par. 1 w związku z par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm., dalej: rozporządzenie/. W uzasadnieniu zażalenia skarżący wywodził, że kwestią sporną w sprawie pozostaje zaniżenie dochodu osiągniętego w 1999 r. o kwotę 19.008 zł. Podana w skardze kasacyjnej wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 7.603,20 zł odpowiada 40 procent wskazanej wyżej kwoty dochodu. Zdaniem skarżącego, w tym wypadku należny wpis stosunkowy powinien wynieść 153 zł, a nie 488 zł. Skarżący za nieuzasadnione uznał obliczanie wysokości wpisu w oparciu o kwotę 32.500,90 zł, stanowiącą wartość całego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy tylko części zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, nie zaś jego całości. 3. W związku z powyższym NSA uzasadniając postawione pytanie wskazał, że ujawniła się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyraża się w dwóch zasadniczo odmiennych stanowiskach zajmowanych przez składy orzekające w kwestii podstawy obliczania wpisu stosunkowego w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych. Pierwsze z nich zakłada, że podstawą obliczenia wpisu stosunkowego w tych sprawach jest w każdym wypadku kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji, a zatem całość zobowiązania podatkowego. Nawiązuje się tu do art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wedle którego, jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, to stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie natomiast z art. 231 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Zwolennicy tego stanowiska uznają, że nie mogą być one rozumiane w oderwaniu od regulacji określających przedmiot zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak wynika bowiem z art. 3 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie podlegają należności pieniężne lecz wymienione w tym przepisie akty i czynności administracji publicznej. Z tego też względu w doktrynie podkreśla się, że regulacja zawarta w art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi znaczne uproszczenie /por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005 r., str. 564/. Istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozstrzyganych w postępowaniu sądowoadministracyjnym trafniej oddaje regulacja zawarta w par. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia. Podniesiono, że przepis ten jednoznacznie przewiduje, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej, objętej zaskarżonym aktem. Skoro zatem decyzja organu podatkowego określa zobowiązanie podatkowe w kwocie w niej wskazanej, a decyzję zaskarżono w całości, to kwota objęta zaskarżonym aktem musi zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości wpisu. Ponadto przyjęcie za podstawę obliczenia wpisu tylko kwoty zaległości podatkowej, wymagałoby odniesienia się do meritum sprawy już na etapie badania wymogów formalnych wniesionego środka zaskarżenia. Konieczne byłoby więc badanie nie tylko treści zaskarżonej decyzji, ale również ustalanie innych okoliczności, takich jak wysokość kwoty, którą strona uiściła już tytułem zobowiązania podatkowego oraz ustalenia kwestii spornych w sprawie. Zarzucono, że postępowanie takie stanowiłoby swoisty przedsąd i ingerencję w sferę kompetencji zastrzeżonych dla sądu administracyjnego rozpoznającego skargę co do jej istoty. Wykładnia zatem pojęcia "wartość przedmiotu zaskarżenia" powinna uwzględniać charakter postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego odrębności w stosunku do postępowania cywilnego, w którym jest ono utożsamiane z wyrażoną w pieniądzu wartością dochodzonego w procesie cywilnym roszczenia. Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, sąd nie orzeka o należnościach pieniężnych lecz kontroluje zgodność z prawem /legalność/ zaskarżonych aktów, którymi takie należności zostały określone lub ustalone. Należność pieniężna w ścisłym tego słowa znaczeniu nie stanowi zatem przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym. Wszelkie zarzuty zmierzające do zakwestionowania trafności prezentowanego stanowiska są w gruncie rzeczy postulatami skierowanymi do ustawodawcy, który zdecydował się przyjąć takie a nie inne rozwiązanie legislacyjne. Odnosząc się natomiast do drugiego stanowiska wskazano, że punktem wyjścia jest stwierdzenie, że ustalenie wysokości wpisu stosunkowego powinno następować jedynie w oparciu o kwotę zobowiązania podatkowego, kwestionowaną przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brzmienie art. 215 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdaniem sądu wskazuje na to, że obowiązek wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia wynika z konieczności pobrania od tej wartości opłaty. Oznaczona przez stronę sporna kwota w wielu sytuacjach odpowiada zaległości podatkowej i stanowi jedynie część zobowiązania podatkowego. W przypadku wątpliwości co do poprawności określonej w piśmie wartości przedmiotu zaskarżenia /np. gdy istnieją rozbieżności między wartościami przedmiotu zaskarżenia wskazanymi przez skarżącego i organ podatkowy/, przewodniczący może dokonać jej weryfikacji w trybie art. 218 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiono, że wykładnia art. 216 i art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zmierzać do uwzględniania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi rzeczywistej wartości przedmiotu zaskarżenia, a więc spornej należności pieniężnej. Brak jest bowiem uzasadnionych powodów, dla których przedmiot zaskarżenia miałaby stanowić cała wysokość zobowiązania podatkowego, skoro kwestionowana jest wyłącznie jego część. Jak pokazuje praktyka sądów administracyjnych różnica między wysokością całego zobowiązania podatkowego a kwotą kwestionowaną przez stronę jest niejednokrotnie znaczna. Obliczanie należnego wpisu na podstawie kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu podatkowego, bez uwzględnienia zakresu zaistniałego w sprawie sporu, prowadziłoby do obciążenia skarżącego niewspółmiernie wysokim wpisem sądowym stwarzając barierę dla efektywnej realizacji prawa do sądu. Podniesiono, że w orzecznictwie pierwsze z przedstawionych stanowisk zajęto w postanowieniach z dnia 26 czerwca 2006 r., II FZ 398/06 oraz z dnia 17 października 2006 r., II FZ 653/06. Odmienne rozstrzygnięcia zapadły natomiast w postanowieniach z dnia 31 maja 2005 r., II FZ 320/05 oraz z dnia 1 czerwca 2005 r., II FZ 247/05. 4. W dniu 21 grudnia 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Dariusza J. przedstawiające dodatkowe argumenty na poparcie tezy zażalenia, iż podstawą obliczenia wpisu stosunkowego winna być kwota zobowiązania kwestionowana przez stronę w skardze, a nie kwota zobowiązania wynikającego z zaskarżonego aktu. Podniesiono, że za takim rozumieniem przemawia art. 215 w powiązaniu z art. 218 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby bowiem uznać, że podstawą obliczenia wpisu stosunkowego winna być cała kwota zobowiązania określona w zaskarżonym akcie, to przepisy te byłby w istocie niepotrzebne. Podstawa obliczenia wpisu wynikałaby wprost z zaskarżonego aktu; niepotrzebne byłoby podawanie wartości przedmiotu zaskarżenia w piśmie wszczynającym postępowanie sądowe, a przewodniczący nigdy nie musiałby zarządzać dochodzenia w celu ustalenia tej wartości. Oznaczałoby to złamanie zakazu takiego interpretowania przepisów prawa, z którego wynikałoby, że którykolwiek z przepisów aktu prawnego jest zbędny, i jednocześnie przeczyłoby aksjomatowi racjonalnego ustawodawcy. Podniesiono, że do podobnego wniosku prowadzi wykładnia językowa oraz systemowa art. 216 i art. 217 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem zawsze należność kwestionowana przez stronę, a nie kwota zobowiązania wynikająca z decyzji, bowiem niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby zaskarżanie bezspornej części tego zobowiązania, czy też zaskarżanie aktu w części korzystnej dla strony. Wymowę takiej interpretacji art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wzmacnia brzmienie art. 217 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem należność główna, to kwota zaległości, a nie cała kwota zobowiązania wynikająca z zaskarżonego aktu, bowiem ta ostatnia jest, z punktu widzenia toczącego się sporu, wielkością abstrakcyjną. 5. W dniu 5 marca 2007 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło stanowisko prokuratora, w którym wniesiono o udzielenie odpowiedzi, iż wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, ponieważ sąd ten kontroluje zgodność z prawem aktów i czynności wymienionych w art. 3 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do których należą decyzje wydawane przez organy podatkowe. Uzasadniając powyższy wniosek wskazano, że bezspornym wydaje się, iż podstawę obliczenia wpisu stosunkowego jest kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji, a więc całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa aktów prawnych regulujących działalność sądów administracyjnych, ale także autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego. Dlatego określając w art. 3 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi właściwość sądów administracyjnych, ustawodawca sprecyzował równocześnie jakie akty i czynności administracji publicznej podlegają kontroli. Organ podatkowy orzeka w sprawie wydając decyzję, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja podatkowa ma jednak specyficzny charakter, a więc rozstrzygając indywidualną sprawę co do jej istoty jest w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia aktem finansowym, a w aspekcie formy - aktem administracyjnym. Taką decyzję można zaskarżyć do wojewódzkiego sądu administracyjnego po wyczerpaniu środków zaskarżenia. W związku z powyższym przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ustalająca treść zobowiązania podatkowego strony, w tym kwotę należności pieniężnej. Kwota ta musi być uwzględniona przy ustalaniu wpisu sądowego, za takim rozumieniem tego problemu przemawia także regulacja zawarta w par. 1 zdanie pierwsze rozporządzania. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej, objętej zaskarżonym aktem. Natomiast gdyby za podstawę obliczenia wpisu przyjąć tylko kwotę zaległości podatkowej sąd musiałby wnikać w meritum sprawy na etapie badania wymogów formalnych wniesionej skargi co byłoby sprzeczne z istotą orzekania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z przedstawionego wyżej stanu sprawy wynika, że powstała w sprawie wątpliwość zrodziła się w trakcie rozpoznawania zażalenia na zarządzenie przewodniczącego wydziału sądu administracyjnego pierwszej instancji wzywające do uzupełnienia braków skargi poprzez uiszczenie brakującego wpisu od skargi kasacyjnej. Z treści zadanego pytania wynika, że odwołuje się ono do okoliczności, które mają znaczenie przy pobieraniu wpisu od skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie od skargi kasacyjnej. Tymczasem wpis od skargi został już prawomocnie ustalony i pobrany. Na etapie postępowania kasacyjnego nie jest więc możliwe jego ponowne ustalenie czy weryfikowanie. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w omawianym zakresie, w swoich ustaleniach odwoływać się do skargi, a w jej kontekście do treści decyzji administracyjnej, bowiem wysokość pobranego wpisu uzależniona jest od wartości przedmiotu zaskarżenia wynikającego z treści orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzji administracyjnej. Wskazane w pytaniu prawnym wątpliwości, mogłyby być rozważane jedynie na etapie ustalania wysokości wpisu od skargi, a nie wpisu od skargi kasacyjnej. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika konieczność ścisłego powiązania wątpliwości prawnych z rozpoznawaną sprawą i jej rozstrzygnięciem /por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/. O spełnieniu przesłanki określonej w art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można więc mówić tylko wtedy, gdy skład orzekający NSA, przedstawiając istotne wątpliwości prawne do wyjaśnienia, nawiąże bezpośrednio do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz do przepisów, które są źródłem wątpliwości /por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - zagadnienia wybrane - Państwo i Prawo 1999 nr 1 str. 13/. Co prawda, przy ustalaniu wysokości wpisu od skargi kasacyjnej bierze się pod uwagę treść wskazanych w pytaniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale w innym zupełnie stanie faktycznym niż wskazuje zadane pytanie. W stanie faktycznym sprawy niniejszej wartość przedmiotu zaskarżenia, o którym mowa w art. 215 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i należność pieniężna, o której mowa w art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnoszą się do w pierwszym rzędzie do treści wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czy kwoty zobowiązania podatkowego zakwestionowanego w skardze. Mając powyższe na uwadze, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 267 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił odmówić podjęcia uchwały.