II FSK 1816/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 3/07 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 3/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie po rozpoznaniu skargi T. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w odwołaniu od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 grudnia 2004 r. podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez intencjonalne prowadzenie postępowania dowodowego polegające na dowolnej ocenie dowodów oraz odmowie uznania składanych przez nią oświadczeń i dowodów za wiarygodne, art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe wyliczenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, z pominięciem oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem podatkowym. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej L. uchylił decyzję wymiarową i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za słuszny uznał podnoszony w odwołaniu zarzut, dotyczący nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie mienia zgromadzonego przez małżonków T. w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem podatkowym i naruszenia w tym względzie dyspozycji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu definitywne ustalenie oszczędności zgromadzonych na terytorium USA w latach 1989-1990. T. T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na tę decyzję w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku złożonego w odwołaniu o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia obowiązku podatkowego objętego postępowaniem zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że rozpoznanie sprawy w trybie odwoławczym trwało aż do 2 listopada 2006 r., kiedy to zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, pomijając wniosek o umorzenie postępowania. Podkreśliła, że jej pełnomocnik już w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosił argumenty uzasadniające wniosek o umorzenie oraz, że argumenty te zachowały nadal pełną aktualność. Podatniczka wskazała na skutek materialny upływu okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że organ podatkowy II instancji powinien z urzędu uwzględnić upływ okresu przedawnienia, gdyż jego skutkiem było wygaśnięcie zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty w niej zawarte były bezzasadne i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi T. T. dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania polegającą na celowym pozbawieniu jej przez organ II instancji, prawa do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji – art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej mimo tego, że organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, które miało w jej ocenie istotne znaczenie dla sprawy, a wydana decyzja wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględniła wniosków odwołania w całości. Skarżąca wskazała, że postępowanie przed organem II instancji było wielokrotnie przedłużane, gdyż organ uznał, że konieczne jest uzyskanie informacji istotnych dla sprawy, a pochodzących z zagranicy. Po uzyskaniu informacji od administracji B. Dyrektor Izby Skarbowej, bez zawiadomienia skarżącej o treści tego pisma wydał decyzję uchylającą decyzję Naczelnika US w P., powołując się na normę art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 2. W ocenie skarżącej takie zachowanie Dyrektora Izby Skarbowej w L. skutkowało pozbawieniem strony prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i uniemożliwiło jej zgłoszenie dodatkowych dowodów odnoszących do uzyskanych przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania. Stwierdziła, że organ odwoławczy miał pełne możliwości prawidłowej oceny prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie tylko w zakresie uzasadniającym decyzję kasacyjną, lecz także uzasadniającym wydanie decyzji merytorycznej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna. Zaskarżona decyzja naruszała zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę jej wydania stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia podstępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy miał obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z takim sformułowaniem przepisu organ odwoławczy mógł wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy w jego ocenie organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak było podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w trakcie którego przeprowadzony został dowód z dokumentów (świadectw udziałowych C.) i z przesłuchania w charakterze świadka tłumacza przysięgłego M. S. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i zarzutami zawartymi we wniesionym przez stronę odwołaniu uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy jeszcze uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał o informacje związane z przedstawionymi przez stronę świadectwami udziałowymi; z akt sprawy nie wynikało jednak, aby do rozstrzygnięcia sprawy konieczne było przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy tych okoliczności nie wykazał. W związku z powyższym nie można było uznać za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji, gdyż konsekwencją decyzji o przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego powinno być wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie za słuszny Sąd uznał, podnoszony w piśmie uzupełniającym do skargi, zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Przepisy o postępowaniu podatkowym nakładały na organy obowiązek umożliwienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość wypowiedzenia się o zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że odstąpienie od umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uzasadniał fakt uwzględnienia przez organ wniosku strony w całości, w sytuacji gdy żądanie zawarte we wniosku zostało wyrażone w sposób alternatywny (skarżąca w odwołaniu wnosiła o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie sprawy i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji"), a organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie jak sam podkreśla, dokonuje wyboru jednego z "wariantów żądania". Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia obowiązku podatkowego Sąd stwierdził, że przedawnienie jest zdarzeniem prawnym wywołującym określone skutki w wyniku upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te mogły polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Art. 68 ustawy reguluje sytuacje, w której na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe nie powstaje w ogóle. Skutek ten określany jako przedawnienie prawa do wydania decyzji, jest możliwy jedynie w odniesieniu do zobowiązań, do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego. Decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje, co do zasady organ podatkowy I instancji. Moment doręczenia podatnikowi takiej decyzji stanowi moment przekształcenia się prawa do ustalenia zobowiązania w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji. W świetle ugruntowanego w orzecznictwie i doktrynie poglądu przewidziany w przepisach prawa termin do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania dotyczy jedynie decyzji organu I instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowił przeszkody do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 68 § 4, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przedmiotem badania była decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2000. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji zgodnie z powołanym wyżej przepisem upłynął z końcem roku 2006. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 grudnia 2004 r., a co dla sprawy istotniejsze doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 10 stycznia 2005 r. Zatem niezasadny był podnoszony przez skarżącą zarzut, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazał, że w sprawie nie miała również miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez błędną ocenę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do stwierdzenia przez Sąd I instancji – niezgodnie z prawem – naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającego na uchyleniu przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, do którego to naruszenia w rzeczywistości nie doszło, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a potrzeba jego przeprowadzenia ujawniła się w toku postępowania odwoławczego, w wyniku podjęcia próby zastosowania art. 229 O.p. i doprowadzenia do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez niezgodne z prawem stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 w zw. z art. 123 O.p., polegającego na nie wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, w sytuacji gdy naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ uchylona decyzja uwzględniała wniosek strony w całości, a skarżący nie wykazał istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – art. 200 § 1 O.p. – a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy; – art. 200, w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. W konsekwencji powyższe skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 151 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nieoddalenie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje: Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji za słuszny uznał zarzut odwołania dotyczący nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem podatkowym i naruszenia w tym względzie dyspozycji art. 122 i 187 O.p. W związku z tym uchylił decyzję pierwszoinstancyjną wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodziło o przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu definitywne ustalenie oszczędności zgromadzonych przez stronę na terytorium USA w latach 1989-1990. Stało się tak, ponieważ, w trakcie postępowania odwoławczego strona złożyła dwa świadectwa udziałowe wystawione przez P. na łączną kwotę 97 tys. USD. Do odwołania dołączono kserokopię kolejnego świadectwa udziałowego na kwotę 55 tys. USD. Organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 grudnia 2004 r. podjął próbę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w trakcie którego uzyskano informacje od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz przeprowadzono dowód z dokumentów (świadectw udziałowych C.) oraz przesłuchano w charakterze świadka tłumacza przysięgłego. Podjęte czynności doprowadziły organ odwoławczy do przekonania, że wyjaśnienia wymaga zagadnienie wysokości zgromadzonych przez strony oszczędności, a mianowicie czy stanowiły one kwotę 57 czy 152 tys. USD. Obszar koniecznych ustaleń był na tyle duży, że ustalenia te mogły być dokonane wyłącznie przez organ I instancji, gdyż ich wynik mógł stawiać stronę w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, której ocena zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., powinna podlegać ponownej analizie organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze nie można było zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że z akt sprawy nie wynikało, aby do rozstrzygnięcia sprawy konieczne było przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy tych okoliczności nie wykazał. Strona dopiero przed organem II instancji przedłożyła dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, pomimo tego, że nic nie stało na przeszkodzie ich ujawnienia już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę zastosował przepis art. 200 § 2 pkt 1 O.p., odstępując od zasady umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż w całości uwzględniono żądanie pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu. Nie można było uznać za słuszne stanowiska Sądu I instancji zawartego w zaskarżonym wyroku, iż odstąpienie od powyższego obowiązku nie było dopuszczalne, gdyż żądanie zawarte we wniosku zostało wyrażone w sposób alternatywny, skarżący wnosił bowiem o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie sprawy i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji", a organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie jak sam podkreśla, dokonuje wyboru jednego z "wariantów żądania". Skoro żądanie zawarte we wniosku zostało wyrażone w sposób alternatywny to wybór jednego z jego "wariantów" spowodował, że wydana decyzja w całości uwzględniała wniosek strony (art. 123 § 2 O.p.). Nie było możliwe jednoczesne umorzenie postępowania i uchylenie sprawy w celu przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepisy art. 233 § 2 O.p. tworzą konstrukcję uznania administracyjnego, a hipotezą ich stosowania staje się właśnie konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro ustawodawca, kodując kompetencję kasacji, nie sformułował bezwzględnego obowiązku skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia w razie ujawnienia istotnych braków materiału dowodowego, tym samym pozostawił organom stosującym tę normę swobodę (ograniczoną uznaniem administracyjnym) zarówno, co do oceny zakresu uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak i wdrożenia przez organ odwoławczy tej, wyjątkowej, formy rozstrzygnięcia – w jej całości. To właśnie takie ujęcie kasacyjnych uprawnień organu odwoławczego przesądza o wyjątkowym charakterze kompetencji zakodowanej w art. 233 § 2 O.p. również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004, stwierdził: "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd I instancji zbyt arbitralnie wkroczył w sferę uznania administracyjnego przyznanego organom odwoławczym przez ustawodawcę. Uchylenie zaskarżonej decyzji nie naruszyło bowiem praw strony oraz przyczynić się mogło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co jest warunkiem koniecznym – zgodnego z przepisami art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej – prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanką takiego zachowania była także obawa narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zostanie oceniony przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, co daje gwarancję wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji (wyrok NSA z 16 marca 2006 r. II FSK 488/05, LEX nr 205715). W przedmiotowej sprawie ta ocena nie została dokonana prawidłowo, ponieważ Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy był wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, gdy należało przeprowadzić postępowanie w znacznej części, w części, w której postępowania tego nie przeprowadził organ I instancji, ponieważ istotne dla sprawy dowody strona zgłosiła po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania odwoławczego i siłą rzeczy nie były one przedmiotem oceny przez ten organ. Przeprowadzenie postępowania w znacznej części przez organ odwoławczy spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności, której istota polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie skarżącego (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). W orzecznictwie wskazuje się. że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności faktycznych konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Stwierdzając naruszenie przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji całkowicie pominął pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu NSA stwierdził m.in.: "W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy". Pogląd ten został powtórzony przez NSA również w wyroku z 7 czerwca 2005 r., FSK 2286/04, LEX nr 173213. Przechodząc na grunt zaskarżonego wyroku nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sprawie naruszono przepisy art. 200 w związku z art. 123 O.p. Po pierwsze, niewyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ decyzja organu I instancji została uchylona, co nie może być uznane, jak to wyżej zostało powiedziane, za rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony. Strona nie została pozbawiona swojego prawa, ponieważ z całym materiałem została zapoznana przed ponownym wydaniem decyzji przez organ I instancji. Po drugie, skarżący nie wykazał istotnego wpływu jaki brak zapoznania z zebranym materiałem dowodowym mógł mieć na wynik sprawy. W tym miejscu należy powołać się na wyrok z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, PP 2004, nr 1, poz. 43, w którym NSA stwierdził, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – art. 200 § 1 O.p. – a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zrobił tego również Sąd I instancji, ponieważ nie da się tego odczytać z uzasadnienia wyroku. Uzasadnia to zatem zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Reasumując, uzasadnienie wyroku, w części dotyczącej zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia było lakoniczne i ogólnikowe, ograniczało się w zasadzie do jednego zdania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. T. T., w oparciu o art. 179 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi kasacyjnej "nie uznała" wskazując na niespełnienie wymogów formalnych określonych w przepisach ustawy: 1) skarga nie zawiera żadnej podstawy prawnej, na której jest oparta (art. 174 ust. 1 i 2 P.p.s.a.). 2) skarga nie zawiera wskazania zakresu zaskarżenia oraz jest skonstruowana z pominięciem wymogów zadość czyniącym formie pisma procesowego, 3) skarga nie odnosi się w sentencji do podstaw prawnych będących przedmiotem merytorycznych ocen zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie z 26 czerwca 2007 r. (art. 176 ustawy). W oparciu o art. 178 Prawa o postępowaniu... wniosła o odrzucenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako niedopuszczalnej z innych przyczyn – wskazanych wyżej i zasądzenia od organu administracji, którego decyzji dotyczy postępowanie, kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej zgodnie z załączonym spisem. Ewentualnie w oparciu o art. 180 ustawy wniosła o odrzucenie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niedopuszczalnej z innych przyczyn – wskazanych wyżej i zasądzenie od organu wnoszącego skargę kasacyjną, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w L., kosztów postępowania na rzecz skarżącego zgodnie z załączonym spisem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie miała uzasadnionych podstaw. Z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę (będącą przedmiotem odwołania) w jej całokształcie. Merytoryczne rozpoznanie odwołania może nastąpić wyłącznie na podstawie pełnego materiału informacyjnego zgromadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji, rozwiniętymi w jej art. 187 § 1 i art. 200. Realizując zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy w pierwszej kolejności ma obowiązek ocenić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Jeśli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancyjne ma niedostatki organ odwoławczy może na podstawie art. 229 Ordynacji przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeżeli natomiast rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji). Aczkolwiek podjęcie decyzji kasacyjnej pozostawione jest organowi odwoławczemu (...może uchylić i przekazać...) to nie jest uznanie swobodne. Aby skorzystać z możliwości (konieczności) przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego – przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że dla załatwienia sprawy potrzebne było "jedynie" dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (art. 229 Ordynacji) i postępowanie takie przeprowadził we własnym zakresie. Jego wyniki powinny znaleźć swój wyraz – jak to stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku – w wydaniu jednej spośród decyzji wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, zrezygnował z merytorycznego rozpoznania sprawy, dochodząc do wniosku, że sprawa wymaga (kolejnego) ponownego przeprowadzenia nieokreślonego postępowania dowodowego w zakresie "definitywnego" ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez małżonków T. na terytorium USA w latach 1989-1990 co wymagało – jego zdaniem – wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Decyzja kasacyjna nie wyjaśniała zakresu ponownego postępowania co było niezbędne przy wzięciu pod uwagę, że organ odwoławczy dysponował zarówno materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu wymiarowym i dodatkowym materiałem zgromadzonym przez siebie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie we wskazanym trybie podjął, jw., po ocenie niedostatków postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Zatem musiał dojść do przekonania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 ustawy. Uchylając decyzję wymiarową organ odwoławczy nie wyjaśnił na czym polegały niedostatki informacji uzyskanej od administracji B., wymagające "definitywnego ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych na terenie USA" w ponowionym postępowaniu pierwszoinstancyjnym ani na czym polegało, niedostrzeżone wcześniej, naruszenie przez organ wymiarowy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wyczerpujące przesłankę z art. 233 § 2 tej ustawy. Również w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał na czym polegała potrzeba, która ujawniła się w toku postępowania odwoławczego, po wyczerpaniu możliwości z art. 229 Ordynacji, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Tę potrzebę należało wszak wykazać już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która była przedmiotem oceny co do zgodności z prawem, a której brak był powodem orzeczenia o niezgodności tej decyzji z prawem przez WSA. Również zarzuty odnoszące się do przekroczenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ art. 123 i 200 Ordynacji nie zasługiwały na uwzględnienie. Sprawa dotyczyła opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Pełną wiedzę na temat źródeł finansowania poniesionych w roku podatkowym wydatków ma zawsze strona postępowania. Pozbawienie jej możliwości zapoznania się z dowodem (dowodami) uzyskanymi przez organ odwoławczy, dotyczącymi określenia wysokości przychodów, które mogły decydować o wysokości podstawy opodatkowania, i to w sytuacji zademonstrowanej przez ten organ bezradności jeśli chodziło o wykorzystanie dowodu dla merytorycznego zakończenia sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tak jak to prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem. Skarżący organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na konieczność wyjaśnienia rozbieżności w informacjach dotyczących wysokości zagranicznych oszczędności małżonków T. Jak się wydaje ich wyjaśnienie nie mogło być dokonane bez zapoznania strony z uzyskanymi dokumentami przed podjęciem jakiejkolwiek decyzji przez orzekający organ. Sąd Administracyjny, wbrew przekonaniu skarżącego organu, nie oceniał materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy podatkowej; nie orzekał bezpośrednio o prawach i obowiązkach podatkowych strony. Uchylenie przedmiotu zaskarżenia nie świadczyło o wadliwym wykonywaniu przez Sąd funkcji kontroli działalności administracji publicznej; wyrok zawierał uzasadnienie czyniące zadość postanowieniom art. 141 Prawa o postępowaniu... Zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych orzekał o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym przedstawionej w nim oceny stanu faktycznego sprawy. Oceny dokonywał na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.