I SA/Gl 1594/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., którą odmówiono G. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w dniu [...] r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z uwagi na nienależne, jej zdaniem, wykazanie w pierwotnym zeznaniu podatkowym (w poz. "inne źródła") kwoty [...] zł tj. środków pieniężnych przekazanych przez męża G. P. na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], tytułem "łożenia na utrzymanie" w czasie procesu o rozwód. Podatniczka (odwołując się do doniesień prasowych) twierdziła, iż oddawanie żonie części dochodów męża – nie podlega opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji poinformował dodatkowo, iż w postanowieniu z dnia [...] r., (wydanym na wniosek podatniczki dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii przyznanych orzeczeniem sądowym środków pieniężnych) zakwalifikowano otrzymywane przez nią kwoty jako świadczenia o charakterze alimentacyjnym, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał następnie, iż sporne dochody uzyskane przez podatniczkę od męża, wykazane w pierwotnym zeznaniu podatkowym, są świadczeniami o charakterze alimentacyjnym i jako takie stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznano, że nie zaistniała jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego G. P. podniosła, że zasądzone przez Sąd świadczenia nie są alimentami, a tym samym nie powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym jak również nie należało ich opodatkować. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że uwzględnienie żądania podatniczki w trybie art. 75 §2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej mogłoby nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia, że w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r., podatniczka wykazała zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej i wpłaciła zadeklarowany podatek. Ocena w tym zakresie musi jednak zostać dokonana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r./, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c – a więc dochodów zwolnionych z opodatkowania) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Alimenty z kolei, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stanowią – wymienione expressis verbis w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy – przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, przy czym dochody z tego tytułu nie zostały zwolnione z opodatkowania. Kwota alimentów opodatkowana jest tylko raz – u osoby uprawnionej, bowiem tylko dla niej alimenty stanowią źródło przychodu. W związku z powyższym osoba uzyskująca dochód z tytułu alimentów zobowiązana była wykazać i poddać opodatkowaniu taki dochód w zeznaniu rocznym oraz uiścić należny podatek (art. 45 ustawy podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącej, iż zasądzone na jej rzecz środki pieniężne nie były alimentami, więc nie mogły stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uznając to stanowisko za chybione wskazał, że zgodnie z poglądami przyjętymi w doktrynie i orzecznictwie, obowiązek alimentacyjny (uregulowany w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) wynika z pokrewieństwa lub z przepisów prawa, z którymi ustawodawca wiąże jego istnienie. Zgodnie natomiast z art. 27 powołanej ustawy, oboje małżonkowie zobowiązani są, każdy według swych sił oraz swoich możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Z tego właśnie przepisu wynika obowiązek alimentacyjny pomiędzy nierozwiedzionymi małżonkami, a w konsekwencji charakter świadczeń przyznanych jednemu z małżonków od drugiego. W świetle powyższych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, że środki pieniężne przyznane G. P. przez Sąd nie były alimentami (dodatkowo zauważając, że sama podatniczka zgodziła się z takim poglądem, skoro posiadając pisemną interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie – nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia zażalenia na to postanowienie). W tym stanie rzeczy, za niezasadny uznać należy zarzut odwołania jakoby organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał wypłacone środki pieniężne za alimenty. Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy prawa podatkowego, a konkretnie art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, wyraźnie określa alimenty jako źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu – przy czym wyłączeniu od generalnej zasady opodatkowania alimentów podlegają wyłącznie alimenty na rzecz dzieci. Wolą ustawodawcy było, w ocenie organu, opodatkowanie (poza wskazanym powyżej wyjątkiem, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie) wszelkiego rodzaju alimentów, niezależnie od charakteru więzi rodzinnych łączących osobę zobowiązaną z uprawnioną, jak i stosunków majątkowych łączących te osoby. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym reprezentowany jest pogląd, iż o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego nie mogą decydować przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego. Organ skonstatował, iż gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym alimenty wypłacane drugiemu małżonkowi – to przewidziałby taką regulacją w ustawie podatkowej. Organ II instancji mając na względzie powyższe wywody nie uznał za zasadne zarzutów podatniczki, jakoby postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, dlatego że dokonano w nim odmiennej od postulowanej przez stronę interpretacji przepisów prawa materialnego. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zarówno w zakresie gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów. W tym kontekście uznał za niezrozumiałe nawiązanie zawarte w uzasadnieniu odwołania do powołanego w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1999 r., a w szczególności zawartych w nim (niekwestionowanych przez organy podatkowe) wywodów w przedmiocie zakazu obciążania podatnika skutkami błędów popełnionych przez ustawodawcę i przez organ podatkowy oraz zakazu stosowania zasady in dubio pro fisco. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż strona przykłada nadmierną wagę do informacji zawartej w powołanym przez nią artykule prasowym. Publikacja prasowa, w jego ocenie, jako indywidualne stanowisko przedstawiające poglądy jej autora, nie stanowi źródła prawa, a tym bardziej nie ma mocy wiążącej w stosunku do organów podatkowych i podatników. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, wnosząc o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. Ordynacji podatkowej. W ocenie podatniczki, zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym zostały oparte na błędnej interpretacji i wadliwym zastosowaniu prawa", gdyż "nie ma prawnego uzasadnienia traktowania środków pieniężnych przyznanych przez Sąd od męża na czas postępowania rozwodowego, jako świadczeń alimentacyjnych". Ponadto, zdaniem skarżącej, nie przeprowadzono analizy stanu faktycznego sprawy i nie odniesiono się do kwestii przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowych środków pieniężnych. W skardze podniesiono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż uzyskane od męża pieniądze służyły wydatkom czynionym na rzecz jego majątku, a więc "w konsekwencji na rzecz męża", co wynikało z ich przeznaczenia na bieżące naprawy, remonty, opłaty czy ogrzewanie, a więc m.in. na utrzymanie w stanie niepogorszonym i zabezpieczenie zarówno całego budynku mieszkalnego jak i całej posesji. W konsekwencji podatniczka wyraziła pogląd, że w rozpatrywanej sprawie nie dochodziło do przekazywania alimentów, gdyż "pokrywanie przez męża wydatków dotyczących jego majątku (...) nie może być zakwalifikowane jako alimenty na jej rzecz". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy świadczenie przyznane przez sąd cywilny w trakcie postępowania rozwodowego do czasu jego prawomocnego zakończenia podlegało opodatkowaniu. Bezspornym w sprawie pozostaje, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w B. zobowiązał G. P., aby na czas trwania procesu o rozwód łożył na utrzymanie swojej żony G. P. kwotę po [...] zł miesięcznie, do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania. Otrzymane w ten sposób środki pieniężne podatniczka zgłosiła do opodatkowania w 2005 r., a następnie (po złożeniu korekty zeznania podatkowego) wniosła o ich zwrot w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na ocenę ciążącego na G. P. obowiązku podatkowego miała wpływ okoliczność, iż nadal pozostawała ona w związku małżeńskim z G. P.. Zdaniem organu podatkowego, powołane przepisy nie uzależniają poddania opodatkowania w postaci alimentów od charakteru więzi rodzinnych łączących osobę wypłacającą alimenty oraz otrzymującą świadczenie jak i stosunków majątkowych łączących te osoby, lecz od samego faktu otrzymania alimentów. Powyższy pogląd nie wytrzymuje krytyki w realiach rozpatrywanej sprawy. Należy bowiem zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie istotny jest fakt, iż pozostawała ona w związku małżeńskim i łączyła ją małżeńska wspólność ustawowa z zobowiązanym do jej utrzymania (w trakcie procesu o rozwód) G. P.. Za uprawniony należy uznać pogląd, iż zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności. Z tego względu otrzymywana przez skarżącą część dochodów jej męża nie stanowi jej przychodu, skoro świadczenie to - wobec trwania małżeństwa - było niewątpliwie wspólnym dorobkiem małżonków (podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 15/05). Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r./, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c – a więc dochodów zwolnionych z opodatkowania) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, z treści art. art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy wynika, że przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Powołane powyżej przepisy nie precyzują jednakże pojęcia alimentów, określają jedynie podatkowe konsekwencje otrzymania wymienionych w nich świadczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 159/06). W tej sytuacji organ podatkowy winien dokonać ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykazać w sposób uzasadniony prawnie, że otrzymane przez stronę skarżącą świadczenie pieniężne miało charakter alimentów, podlegających opodatkowaniu. Po dokonaniu powyższych ustaleń konieczne będzie przeanalizowanie wystąpienia przesłanek warunkujących stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Wobec wniosku strony skarżącej rozstrzygnięto w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.