I SA/Bd 393/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz P. Sp. z o. o. w W. kwotę 280 zł ( dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 393/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2007r., Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy w wysokości 1 343,50-PLN został wykazany dla importowanego towaru o nazwie "M.", zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 10 O ujętego w 5 pozycji zgłoszenia celnego, zawartego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] 2001 r. Importowany towar miał konsystencję płynnej esencji, która jest wykorzystywana jako komponent w procesie produkcji gazowanych napojów bezalkoholowych. Zgodnie z treścią pisma Urzędu Statystycznego, wyrób ten mieści się w grupie SWW 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze". Podatek akcyzowy został wykazany w zgłoszeniu celnym, gdyż w skład importowanego towaru wchodził etanol. Podstawą wyliczenia podatku akcyzowego w odniesieniu do przedmiotowego towaru było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 z późn. zm.). We wniesionym wniosku wskazano, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" Zdaniem strony, w związku tym, że w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym towary w rodzaju importowanych przez spółkę nie należą do żadnej kategorii wyrobów akcyzowych (z załącznika nr 6 do ustawy), to w konsekwencji analiza powyższych aktów prawnych rangi podustawowej nie może prowadzić do innych wniosków. Powołując się na orzecznictwo strona wskazała również, że obecność alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) w substancjach zapachowych, które nie są w świetle powyższej ustawy wyrobem akcyzowym, powoduje, iż towar ten nie jest obciążony podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu wykonawczym. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż organy celne, jako organy administracji publicznej, nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, nawet w przypadku gdy jest on wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Organ wskazał na rozdział 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług VAT oraz podatku akcyzowym. Organ przywołał art.54 ustawy, to, że w załączniku 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U Nr 111, poz.1290), pod poz.140, wymieniono kod 3302. Wskazał na obniżenie stawki podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów do wysokości określonej w załączniku 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Pozycja 15 załącznika obejmuje kod 3302 10 (z adnotacją ex). Przywołał orzeczenia Sądu, który wypowiadał się już w analogicznych sprawach, dotyczących wyrobów nie wskazanych w załączniku nr 6 do ustawy VAT, które zostały przyporządkowane w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy do określonych pozycji PCN ze znaczkiem "ex" (wyrok, wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt l SA/Łd 31/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1154/05). Nadmienił, że żaden z towarów wyszczególnionych w kolumnie 3, w pozycji 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego nie znajduje się w wykazie wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 6 do powyższej ustawy. Organ wskazał, że importowany towar zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 10 O i tym samym w pełni odpowiadał towarowi wymienionemu w pozycji 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego i jako taki podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt l SA/Bd 31/04 z dnia 02.06.2004r. zawierający stanowisko, iż organ nie mógł nie zastosować przepisu rozporządzenia. W skardze zarzucono naruszenie art. 72 § l pkt 2 oraz art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji odmawiającej Spółce prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy organy celne jako płatnik nienależnie pobrały podatek akcyzowy od towarów importowanych przez Spółkę, które w żaden sposób nie mogły być uznane za wyroby akcyzowe; art. 34 ust. l w związku z art. 2 oraz w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie towarów importowanych przez Spółkę za wyroby akcyzowe opodatkowane podatkiem akcyzowym; § l ust. l pkt 3 w związku z poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; art. 37 ust. 2 pkt l Ustawy o VAT i Akcyzie w związku § l ust. l pkt 3 w związku z poz. 15 załącznika nr 3 do Rozporządzenia akcyzowego poprzez uznanie, że Rozporządzenie akcyzowe może być samodzielną podstawą do opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów, które w myśl załącznika nr 6 do Poprzedniej Ustawy o VAT i Akcyzie w ogóle nie są wyrobami akcyzowymi oraz poprzez błędną interpretację przepisów tego rozporządzenia skutkującą naruszeniem zakresu delegacji ustawowej; art. 120, art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Skarżonej Decyzji dokonując interpretacji przepisów Rozporządzenia akcyzowego w sposób ewidentnie niezgodny z przepisami Poprzedniej Ustawy o VAT i Akcyzie w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego oraz powoływane przez Spółkę orzecznictwo i wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych jednoznacznie wskazują na brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji będącej przedmiotem Wniosku Spółki; art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności dotyczące towaru wskazanego – zdaniem organów celnych – w Rozporządzeniu akcyzowym, lecz znajdującego się poza określonym ustawowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] na okoliczność zmiany stanowiska organu celnego przejawiającego się w wydaniu w analogicznych sprawach sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć, co stanowi naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów, wskazano również, że w istocie uzasadnione jest podejście zgodnie z którym w celu pozytywnego rozpatrzenia wniosku spółki, nie było konieczne rozpatrywanie przez organ podatkowy kwestii zgodności z Konstytucją RP aktów wykonawczych do Ustawy o VAT i Akcyzie, na podstawie których Spółka uznana została za podatnika podatku akcyzowego z tytułu przywozu Importowanego towaru. Punktem wyjścia było tutaj stwierdzenie, że przepisy rozporządzenia akcyzowego w pierwszej kolejności muszą być interpretowane w taki sposób, aby zapewnić ich zgodność z Ustawą o VAT i Akcyzie, na podstawie której rozporządzenie to zostało wydane. Skoro zatem Minister Finansów użył znaczka "ex" przed kodem PCN 3302 10 (oznaczającego, "że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3"), to logicznym jej zdaniem jest wniosek, że za takie niektóre wyroby należałoby uznać jedynie takie, które są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do Ustawy o VAT i Akcyzie. Stwierdzenie, że żaden z towarów objętych grupowaniem PCN 3302 nie jest uwzględniony w załączniku nr 6 do Poprzedniej Ustawy o VAT i Akcyzie uznała za nazbyt kategoryczne. Tłumaczyła, że w odróżnieniu od klasyfikacji PKWiU, klasyfikacja SWW tworzona była z zamiarem wykorzystania dla celów statystycznych w gospodarce socjalistycznej i z tego względu w dużym stopniu jest oderwana od klasyfikacji celnej opartej na CN (Combined Nomenclature). Z tego względu powiązania pomiędzy klasyfikacją SWW i klasyfikacją PCN mają w dużej mierze orientacyjny, nie-ścisły charakter, który przekłada się na niemożność kategorycznego stwierdzenia, że żaden z towarów objętych grupowaniem PCN 3302 nie jest uwzględniony w załączniku nr 6. Skoro bowiem metodologia tworzenia klasyfikacji SWW i PCN jest zupełnie odmienna to należy przyjąć jako możliwe, że może powstać wyrób objęty załącznikiem nr 6 do Poprzedniej Ustawy o VAT i Akcyzie, który jednocześnie należałoby sklasyfikować według PCN jako 3302 10. Przy takiej interpretacji znajduje uzasadnienie wprowadzenie przez Ministra Finansów obniżonej stawki podatku akcyzowego dla mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (łącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowanych jako surowce w przemyśle; innych preparatów opartych na substancjach zapachowych, stosowanych do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj. - od l hl 100% spirytusu w produkcie. W opinii Spółki, z uwagi na to, iż w poz. 15 załącznika nr 3 do Rozporządzenia akcyzowego podpozycja PCN 3302 10 poprzedzona została symbolem "ex", obniżona w tym miejscu przez Ministra Finansów stawka podatku odnosiła się tylko i wyłącznie do niektórych towarów objętych podpozycją PCN 3302 10. Z całą pewnością kategoria ta nie może obejmować w niniejszej sprawie Importowanego Towaru, ponieważ, jak wspomniano już wielokrotnie, produkt ten nie był wyrobem akcyzowym w rozumieniu Ustawy o VAT i Akcyzie. Na dowód poprawności swych wniosków, spółka przedstawiła wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi oraz w Warszawie (sygn. akt I SA/Łd 27/05, I SA/Łd 28/05, I SA/Łd 29/05, I SA/Łd 30/05, I SA/Łd 31/05 z dnia 31 marca 2005 r., III SA/Łd 485/04 z dnia 28 stycznia2005 r. i III SA/Wa 1154/05 z dnia 10 sierpnia 2005 r. - ten ostatni poprzedzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1395/04). W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż wynik sądowej kontroli, sprawowanej według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), - prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 72 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 3) (poz. 15 zał. 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), przez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). W sprawie bezsporny jest stan faktyczny sprawy. W dniu [...] 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy w wysokości 1 343,50-PLN został wykazany dla importowanego towaru o nazwie "M", zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 10. Wyrób ten mieści się w grupie SWW 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze" i nie został objęty treścią załącznika 6. do ustawy podatkowej. Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącej, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym zdeterminowane jest poprzez towary wymienione w załączniku 6 do ustawy podatkowej. Powyższe stanowisko wynika wprost z wykładni językowej art, 34 ust. l i 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. l, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a /nie mającym zastosowania w tej sprawie/, natomiast art. 35 ust. l wymienia podmioty na których ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, iż tylko te produkty, jako wyroby akcyzowe, w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy tej ustawy, przez podmiot wskazany w art.. 35 ust. l ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołane przez organy celne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r., w sprawie podatku akcyzowego me wprowadza /i nie może wprowadzać/ innych grup wyrobów akcyzowych niż, te które wymienione zostały w powołanym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. Odmienne stanowisko należałoby uznać za, sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania l stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Stąd też nie można podzielić poglądu organów celnych, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, w załączniku nr 3 wprowadza niezależnie od załącznika nr 6 do ustawy o VAT nowe kategorie wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej tam wysokości. Zresztą stanowiące podstawę prawną wydania powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają delegacji dla Ministra Finansów do ewentualnego określenia nowych kategorii wyrobów akcyzowych. W myśl par. 1 wymienionego rozporządzenia przedmiotem tego uregulowania jest określenie innych zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a załącznik nr 3 zawiera jedynie tabelę stawek dla niektórych importowanych towarów i warunkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w powyższym załączniku musi być w pierwszej kolejności wykazanie, iż określony towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez uprzedniego zaklasyfikowania importowanego towaru do jednej z pozycji wymienionych w załączniku nr 6 do powołanej wyżej ustawy, nie jest możliwe zastosowanie wobec tego towaru obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia wykonawczego. Takie stanowisko zostało już wyrażone w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 31 marca 2005r., I SA/Łd 31/05) i na takim stanowisku stoi Sąd w niniejszej sprawie. W takim wypadku zapłacony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnie uiszczonym i stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) op i stanowisko organu było błędne. Równie błędnym, w odniesieniu do powyższych rozważań, należało uznać stanowisko organu co do stwierdzenia, że w sprawie w należało odmówić zastosowania rozporządzenia jako niezgodnego z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpozna odwołanie strony z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku. Natomiast nie znajduje uzasadnienia prawnego powoływanie się przez stronę na art. 121 ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w obrocie prawnym znajduje się decyzja rozstrzygająca podobną sprawę w odmienny sposób. Powołany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji, a brakuje szczegółowej podstawy do tego by nastąpiła żądana realizacja zasady ogólnej. Jednolitość orzekania administracyjnego jest oczekiwaną wartością, jednakże nie determinuje zarówno kontroli sądowoadministracyjnej jak i rozstrzygania administracyjnego. Mając na względzie powyższe oraz art. 152 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa.