II FSK 1099/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1455/05 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1455/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie 82.496,50 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 40.384,00 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 55.521,50 zł i odsetkami z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w wysokości 48.740,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zarzucił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty: - 406,21 zł z tytułu zawyżenia kosztów amortyzacyjnych samochodu osobowego marki Opel Astra II, - 2.000,00 zł przekazanych na rzecz Akademii Sztuk Pięknych w K. z przeznaczeniem na stypendium ustanowione dla I. Ś., - 8.188,76 zł z tytułu remontu lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. Ponadto organ podatkowy zarzucił podatnikowi zaniżenie przychodów o kwotę 190.000,00 zł z tytułu nie rozwiązania w 1998 r. rezerwy utworzonej w 1997 r. i nie zaliczenia jej do przychodów za rok 1998. Odwołując się od powyższej decyzji J. D. wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące zarówno przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej T., jak i kosztów ich uzyskania. Decyzją z dnia 6 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Jerzemu Decowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 39.358,40 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 42.267,60 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów w odwołaniu. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie zaliczono do przychodów podatnika kwotę 190.000,00 zł z tytułu nie rozwiązania w 1998 r. rezerwy utworzonej w 1997 r. Organ odwoławczy uznał jednak wydatki związane z remontem i kosztami eksploatacji lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za koszt uzyskania przychodu podatnika w [...] r. W skardze, skierowanej do WSA w Gliwicach J. D. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając jej: - naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że spółka zaniżyła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 190.000,00 zł, - naruszenie art. 70§1 Ordynacji podatkowe, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, na skutek wcześniejszej zapłaty podatku, nie uległo przedawnieniu, - naruszenie art. 122, art. 180 w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpanie możliwych działań mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, szczególności poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych ze sobą stwierdzeń, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. W szczególności Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia. Podkreślono bowiem, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Organ podatkowy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Z akt sprawy wynika natomiast, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę została przez skarżącego uiszczona przed dniem 31 grudnia 2004 r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, nie można podzielić zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzono, że widniejąca w bilansie otwarcia kwota 190.000,00 zł związana była z dokonanymi w 1997 r. wpłatami czesnego za studia nauczycielskie i kursy języków obcych, a odnoszącymi się do usług, które były świadczone w 1998 r. W bilansie zamknięcia na 31 grudnia 1998 r. saldo tego konta wyniosło 380.000,00 zł, a więc wzrosło o 190.000,00 zł. "Rezerwa" z bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1998 r. powinna zostać rozwiązana w styczniu i lutym 1998 r., a więc w miesiącach, których dotyczyły wpłaty dokonane w 1997 r. w konsekwencji doszło do zaniżenia przychodów spółki T. uzyskanych w 1998 r. o kwotę 190.000,00 zł. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono również, że organowi odwoławczemu nie można zarzucić ani braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego, ani też dowolności w jego ocenie. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez doradcę podatkowego E. S. pełnomocnika skarżącego J. D.. Autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spornej sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż spowodowało określenie dochodu podatnika za 1998 r. w wyższej wysokości niż wynikająca z przytoczonych powyżej przepisów prawa materialnego, a także spowodowało przyjęcie zasady braku przedawnienia jego zobowiązania pomimo upływu terminu przedawnienia, poprzez: - błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 1998 r.) przez uznanie, że spółka zaniżyła przychód z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 190.000 zł oraz niewłaściwe określenie momentu powstania tego domniemanego przychodu, - błędną wykładnię art. 70§1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, na skutek wcześniejszej zapłaty podatku, nie może ulec przedawnieniu przed zakończeniem postępowania odwoławczego, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, poprzez: - naruszenie art. 122 oraz 180 w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpanie możliwych działań mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg, - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, szczególności poprzez zawieranie w uzasadnieniu sprzecznych ze sobą twierdzeń, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie znajduje uzasadnienia pogląd, w myśl którego zapłata podatku przed dniem zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie, wyłącza możliwość uznania tego zobowiązania za przedawnione, jeżeli postępowanie podatkowe zakończyło się już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70§1 Ordynacji podatkowej. Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę na rozbieżności w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące powyższej kwestii. W konkluzji uzasadnienia tego zarzutu autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe skarżącego powinno zostać uznane za przedawnione, a zapłacony przed dniem 31 grudnia 2004r. podatek zwrócony wraz z odsetkami. Tym samym stanowi to niepodważalną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego strona podaje z ostrożności procesowej. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 1998 r.) autorka skargi kasacyjnej podniosła, że zarzuty organów podatkowych zostały sformułowane w sposób niejasny i lakoniczny, a w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe wystąpiły liczne nieprawidłowości. Organ podatkowy przyjął z góry założenie, że przedmiotowa kwota stanowiła rezerwę, pomimo wyjaśnień strony skarżącej, że na kwotę tę składały się wpłaty na poczet czesnego dokonywane w 1997 r. Izba Skarbowa przyjęła odmienne stanowisko i stwierdziła (skądinąd słusznie), że kwota ta nie jest rezerwą. Powyższe nie wpłynęło jednak w żadnym stopniu na uwzględnienie odwołania strony skarżącej w tym zakresie. Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie zbadały, a w konsekwencji nie wykazały, czy przedmiotowa kwota 190.000 zł nie została opodatkowana w 1997 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Organy podatkowe nie zbadały, jaka kwota z dochodu spółki została wydatkowana na cele szkoły w roku 1998 oraz 1999. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180 w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjnej wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w wystarczającym stopniu stanu faktycznego mającego znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem kto, kiedy i z jakich tytułów dokonywał wpłat składających się na kwotę 190.000 zł – nie zbadano dokumentów źródłowych, nie ustalono, czy przedmiotowa kwota została opodatkowana w 1997 r., nie ustalono również, jaka kwota dochodu spółki została wydatkowana na cele szkoły w roku podatkowym 1998 i 1999 r. Wskazano, że w takiej sytuacji ciężar dowodu obciąża organ administracyjny i nie może być przerzucony na stronę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjnej podniosła, że za niedopuszczalne należy uznać arbitralne traktowanie dowodu z ksiąg, które w sprawach tego rodzaju mają znaczenie zasadnicze. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada udzielania informacji wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony rozstrzygał na niekorzyść strony wszystkie wątpliwości wynikające z nieprzeprowadzenia w sposób wystarczający postępowania dowodowego. Wątpliwości takie istniały w zasadzie w odniesieniu do każdego z zarzutów zawartych w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie uznał, że Spółka zaniżyła przychód z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 190.000 złotych. Zgodnie bowiem z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłata w 1997 r. kwoty 190.000 zł. była czesnym za studia nauczycielskie i kursy języków obcych, które odbywały się w roku 1998. Kwota powyższa figurowała w bilansie zamknięcia roku 1998. Skoro powyższa kwota nie została wykazana jako przychód roku 1998, a dotyczyła usługi wykonywanej w tym roku, trafnie uznał Sąd I instancji, że podatnik zaniżył w 1998 r. przychód o 190.000 złotych. Nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia prawa materialnego przez pominięcie przez Sąd I instancji okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny organ podatkowy I instancji określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Podatnik zapłacił wynikającą z decyzji należność i jednocześnie złożył od tej decyzji odwołanie. Rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji uchylając w całości decyzję organu I instancji i określając wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 rok zapadło po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zdarzeń określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest zapłata. Zapłata nie jest ograniczona formą, terminem, rodzajem. Zapłata (uiszczenie) podatku kończy stosunek zobowiązania podatkowego. Z powyższych uregulowań wynika, że zapłata podatku wywołuje skutki niezależnie od tego, czy następuje na podstawie decyzji ostatecznej, czy nieostatecznej. Trafnie zauważają autorzy glosy do wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r. FSK 2365/04, że konieczność uiszczenia kwoty podatku wynikającej z nieostatecznej decyzji wynika z przyjętej w Ordynacji podatkowej zasady wykonalności decyzji nieostatecznych. Wniesienie odwołania nie wstrzymuje co do zasady wykonania zaskarżonej decyzji (Wygasanie zobowiązań podatkowych z przedawnień – L.Etel, B.Pahl, M.Popławski – Jurysdykcja Podatkowa nr 3/2007). Zapłata podatku nie pozbawia podatnika prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie (podatkowe lub sądowoadministracyjne) po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zapłatę nie jest bezprzedmiotowe. Organy odwoławcze badają bowiem legalność i zasadność decyzji organu I instancji. Jak trafnie podkreślają autorzy przytoczonej wyżej glosy katalog sytuacji powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskazany w art. 59 Ordynacji podatkowej jest zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Każda z nich ma charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. Konsekwencją tego jest, że wskutek przedawnienia może wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc gdy nie nastąpiła wcześniej zapłaty podatku. Skoro więc zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, to nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że powyższy pogląd został potwierdzony utrwalonym już orzecznictwem (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 ONSA i WSA 2005 nr 1 poz. 4 z aprobującymi glosami B.Brzezińskiego i R.Mastalskiego OSP 2005 z 3 por. 34, z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 1377/05, II FSK 333/06, II FSK 364/06. Z powyższych powodów skarga kasacyjna na podstawie art. 184 poppsa podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa, określając wysokość wynagradzania radcy prawnego w kwocie 2400 złotych na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).