I FSK 1/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 811/07 w sprawie ze skargi S. C. P. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. C. P. Spółki z o. o. w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 811/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. Nadto, Sąd pierwszej instancji orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lipca 2006 r., odmawiającą S. sp. z o. o. w W. - zwanej dalej "Spółką", stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w kwocie 7.857 zł. Wnioskiem z dnia 19 maja 2006 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w powyższym zakresie. We wniosku Spółka wyjaśniła m.in., iż zorganizowała loterię promocyjną, w wyniku której w czerwcu 2005 r. przekazała nieodpłatnie, jako nagrodę rzeczową samochód osobowy marki Renault Modus 1,2 16 V. Warunkiem udziału w loterii był zakup odpowiedniej ilości oferowanych przez Spółkę towarów. Przekazanie samochodu zwycięzcy loterii zostało przez Spółkę opodatkowane, a kwota należnego z tego tytułu podatku wykazana została w deklaracji podatkowej. Nadto, spółka stwierdziła, że obowiązujące w Polsce przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem takiej czynności, a zatem doszło do zawyżenia podatku należnego i w konsekwencji do wykazania i zapłaty zobowiązania w kwocie wyższej niż należna. Jako podstawę prawną uzasadniającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., powołanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") 1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...], na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2-4 u.p.t.u., odmówił stwierdzenia nadpłaty. W oparciu o treść przywołanych przepisów uznał, że czynność nieodpłatnego przekazania przez spółkę należącego do jej przedsiębiorstwa towaru, na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, stanowi odpłatną dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała m.in. że bezdyskusyjnym jest fakt przekazania przez nią towaru na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nadto, że użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", należy rozumieć jako każdą czynność, w wyniku której dojdzie do nieodpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jako właściciel, przy jednoczesnym braku istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy tą czynnością a prowadzoną przez podatnika działalnością. W konsekwencji przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania do przekazania towarów w związku z promocją działalności prowadzonej przez podatnika, w tym sprzedawanych przez niego towarów, a więc do czynności dokonanej przez spółkę. Na takie rozumienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w ocenie Spółki, nie wpływa w żaden sposób brzmienie ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi bowiem przepis szczególny wobec art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a więc zakres przedmiotowy ustępu trzeciego powinien mieścić się w zakresie przedmiotowym ustępu drugiego. Innymi słowy, norma prawna zawarta w art. 7 ust. 3 nie może wykraczać poza zakres normy wynikającej z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzję wydaną w pierwszej instancji w całości poparł przedstawioną tam argumentację. W szczególności podkreślił, że prezentowana przez stronę interpretacja, stoi w sprzeczności z istota podatku od towarów i usług prowadziło by do naruszenia zasad powszechności. Organ odwoławczy podniósł, że jeżeli samo wykazanie że nieodpłatne przekazanie towaru jest dokonane na cele związane z prowadzoną działalnością, miało by przesądzać o nie podleganiu opodatkowaniem – oznaczało by, że regulacja zawarta w art.7 ust. 2 u.p.t.u. pozostała by martwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na to, że przywołany przepis jest odpowiednikiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, powołanej dalej jako VI Dyrektywa), oraz przywołał dotyczące interpretacji tego przepisu orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, spółka złożyła skargę do WSA, w której wniosła o jej uchylenie, zarzucając przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż norma wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, iż Spółka nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości wyższej niż należna. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zakres przedmiotowy normy wynikającej z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy tylko przekazania, które następuje na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Jej zdaniem, zestawienie treści art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że ten ostatni przepis musi dotyczyć wyłącznie przekazań nieodpłatnych wskazanych w nim towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w każdym razie na podstawie tych dwóch powyższych przepisów nie można wysnuć tezy, iż mogą one dotyczyć przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W odniesieniu do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących prowspólnotowej wykładni prawa, spółka stwierdziła, że wykładania taka nie może stanowić przejawu niedozwolonej wykładni contra legem. Zdaniem Spółki, art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy został nieprawidłowo implementowany do krajowego porządku prawne, które przejawia się tym, że u.p.t.u. nie przewiduje opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów, jeżeli dostawy te są realizowane na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Spółka prezentuje również pogląd wyrażony przez ETS, że organy Państwa Członkowskiego nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego, choćby te nadawały się do bezpośredniego stosowania, jeżeli normy te zostały nieprawidłowo zaimplementowane do krajowego systemu prawnego, a przepisy krajowe wprowadzają mniejsze obciążenia albo dają więcej praw obywatelom. W związku z powyższym, jej zdaniem organy państwa nie mogą domagać się zapłaty podatku w związku z przedmiotem opodatkowania, który nie został jednoznacznie określony w ustawie. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył odpowiedź na skargę, w której wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zarazem w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór powstał na tle interpretacji przepisów materialnych zawartych w u.p.t.u. normujących zakres opodatkowania tym podatkiem, a ściśle rzecz ujmując – zakresu stosowania art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy. WSA nadmienił, że bezsporny jest przedstawiony przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – stan faktyczny sprawy, w tym wskazywana przez nią okoliczność, iż czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu samochodu osobowego jako nagrody rzeczowej w ramach zorganizowanej przez spółkę loterii promocyjnej, nastąpiła w celu mającym związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd zauważył, że spółka przyznała również, iż dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez nią samochodu osobowego, przekazanego następnie zwycięzcy loterii. 3.3. Sąd pierwszej instancji, analizując pod kątem powołanego w skardze zarzutu, uznał, że w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", mieszczą się te nieodpłatne przekazania towarów, które dokonywane są przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Powyższe stwierdzenie, warunkowane jest przez treść przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz z zastrzeżeniem ust. 3 tegoż artykułu. Zatem, jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przy czym, jak podkreślił Sąd, to ostatnie zastrzeżenie, z racji jego umiejscowienia we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u., należy odnosić do wyliczonych w tym przepisie przykładowo czynności, w tym przekazania towarów bez wynagrodzenia. Oznacza to, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Tym samym WSA nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w odpowiedzi na skargę, że zważywszy na zakres zastosowania przedmiotowego przepisu oraz podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jak również treść art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. - związek pomiędzy przekazaniem towarów, a celem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika ma charakter drugorzędny. 3.4. Sąd uznał, za sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ["na cele inne niż związane z prowadzeniem przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem"], jak również uznał za nie zgodną z jego ratio legis (ujęcie celów, jako "związanych" i "niezwiązanych" – czyli pozostałych, wyczerpało by cały możliwy zbiór przekazań i czyniło by zbytecznym dokonywanie w przepisie takiego rozróżnienia), wykładnię dokonaną w oparciu o treść art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 3 (sprzed nowelizacji), prowadzącą organ odwoławczy do stwierdzenia, że przedmiotowy przepis dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu, nie sposób jest także przyjąć, że powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. i ukształtowanym nowelizacją u.p.t.u., dokonaną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy od podatków od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756, powołaną dalej jako ustawa o zmianie u.p.t.u.). Za uznaniem, że art. 7 ust. 2 dotyczy zarówno nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak i na inne cele, a więc z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa niezwiązane, nie przemawia już w dostatecznym stopniu treść dalszych przepisów zawartych w art. 7, w tym zwłaszcza jego ust. 3. Zatem, brak jest podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż to było przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. 3.5. Na poparcie przedstawionej argumentacji, Sąd pierwszej instancji powołał poglądy doktryny prawa podatkowego oraz stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07, w którym stwierdzono, że "(...) Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika." 3.6. W dalszej części uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Stanowisko Sądu zostało poparte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07. 3.7. Powyższej oceny, zdaniem WSA, nie mogą także zmienić te wszelkie argumenty podnoszone przez organy podatkowe, które odwołują się do konieczności uwzględnienia przy interpretacji przepisów u.p.t.u. uregulowań wspólnotowych, zwłaszcza tych zawartych w VI Dyrektywie oraz wynikających z tej Dyrektywy podstawowych zasad podatku od wartości dodanej stanowiących o jego istocie, takich, jak zasada neutralności oraz powszechności tego podatku. W tej mierze Sąd podzielił stanowisko wyrażone w skardze przez pełnomocnika spółki, jak również zacytowane przez niego poglądy, formułowane w doktrynie prawa, polegające generalnie rzecz ujmując na uznaniu, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa podatkowego ma również swoje granice, oraz że wykładnia taka nie może stanowić przejawu niedozwolonej wykładni contra legem. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie VI Dyrektywy w jej art. 5 ust. 6, który to przepis stanowi w szczególności, że pozbycie się towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Z powoływanego przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commissioneres of Customs and Excise, w którym to orzeczeniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni powyższego przepisu VI Dyrektywy, istotnie można wnosić, iż art. 5 ust 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym należy przyjąć, że celem unormowania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy jest wskazanie na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 130). 3.8. Jednak Sąd pierwszej instancji, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w powoływanym już wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Wr 152/07), iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Przy czym, WSA podkreślił, że w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Powołując się na regułę bezpośredniego skutku i zasadę supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) Sąd uznał, że w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis przedmiotowej Dyrektywy, o ile tenże przepis wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Sąd pierwszej instancji stwierdził co prawda, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Jednakże, co równie ważne, stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Trzeba mieć też na względnie to, że stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. 3.9. Konkludując Sądu pierwszej instancji stwierdził, że brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowania pomieszczonego w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta, stosownie do art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."), na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy od 1 czerwca 2005 r. nie daje podstaw przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. 4.2. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik organu określił, że istota sporu sprowadza się do dokonania interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2006 r.). Podtrzymał on pogląd, wyrażony w uchylonej decyzji, że analiza przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podlega wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, o ile nie ma to związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 4.3. Za niesłuszną, autor skargi kasacyjnej, uznaje interpretację tego przepisu zaprezentowaną przez stronę, wedle której wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów należących do podatnika, wyłącznie z tego względu, że związane jest z celem prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu prowadziło by to do sytuacji, w której regulację zawartą w przepisie art. 7 ust. 2, pozostałaby martwa. Równocześnie, takie ujęcie stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania oraz samą istotą podatku od towarów i usług. Jeżeli założyć bowiem, że podatnik, odliczył sobie kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, z jednej strony, a z drugiej, nie podlega opodatkowaniu nieodpłatnie przekazując towar – mielibyśmy, jak konkluduje organ, w istocie do czynienia z sytuacją nabycia bez opodatkowania. Takiej interpretacji, nie można zaakceptować, również z tego powodu, że pozostaje ona w sprzeczności z wykładnią tego przepisu stanowiącego odpowiednik art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.. Powyższe ma potwierdzać, jak podaje organ, orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 kwietnia 1999 r., w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. przeciwko Commissioners of Customs end Excise. 4.4. Następnie w odpowiedzi na przedstawioną argumentację Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik wyjaśnił, iż w ocenia Dyrektora Izby Skarbowej, nieodpłatne przekazanie towaru na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o tyle jest objęte dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u., o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej czynności. W dalszej części, podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, oraz że od tej zasady wyjątki wskazane są w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., powołując jego treść, jak również treść ust. 3 tegoż artykułu. Organ, w skardze kasacyjnej stanął na stanowisku, że co prawda z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, aby przekazanie przez podatnika towaru – samochodu osobowego – jako nagrody rzeczowej w ramach zorganizowanej loterii promocyjnej, nabywcom sprzedawanych przez niego towarów, było czynnością opodatkowaną. Organy obu instancji nie kwestionowały, jak zauważył WSA, iż przekazanie nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli jednak, przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych jest niewątpliwie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznać należy, że a contrario z przytoczonych przepisów wynika w dalszym ciągu, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług – czynności przekazania towarów, nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, ani też prezentami o małej wartości i próbkami w rozumieniu ustawy, związane bądź nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony. 4.5. Powołując się na racjonalność i celowość działania ustawodawcy, wnoszący skargę kasacyjną ocenia, że nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w przedmiocie tego, że przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie przekazań towarów niezwiązanych z przedsiębiorstwem. W tym wypadku, wyjaśnia pełnomocnik, zapis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wydaje się być zbędny, także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., wprowadzonym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy od podatków od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), pomimo wykreślenia z tego przepisu, fragmentu o treści: "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". 4.6. Autor skargi kasacyjnej konkluduje, że przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, z wyłączeniem drukowania materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. 4.7. Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W spornym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznać należy za w pełni trafne i nienaruszające wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Stanowisko takie prezentowane jest również w wyrokach NSA, np. z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela. 5.2. Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą (7) z dnia 28.5.2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108). 5.3. Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w okresie do 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie: 2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. 5.4. Powyższą uchwalę NSA podjął uwzględniając treść tych przepisów jak również zasady prowspólnotowej wykładni prawa, mając na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika" (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE). Sąd w uchwale tej, biorąc pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika, stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w tym przedziale czasowym, w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu – wydanego na tle tego przepisu dyrektywy - wyroku ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania). Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. 5.5. Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u obowiązującej do 31 maja 2005 r. – korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28.5.2007 r., odnoszącej się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Uwzględnić bowiem należy, że NSA doszedł od wniosków sformułowanych w powyższej tezie uchwały, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściwo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały). 5.6. Tymczasem od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) – nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania – odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika – co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28.5.2007 r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie u.p.t.u. i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy – dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3, zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. 5.7. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji czynności przekazania nieodpłatnie kontrahentowi spółki - zwycięzcy loterii promocyjnej, nagrody rzeczowej w postaci samochodu osobowego. 5.8. Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ustępu 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było jednak dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28.5.2007 r., która jednak – jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ustęp 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 u.p.t.u., możliwa była tylko przy brzmieniu ustępu 3 odwołującego się w jego końcowej części – podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie – z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. 5.9. W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u, poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał – w zgodzie z jego brzmieniem – na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. 5.10. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. W wykładni tej składający skargę kasacyjną istotnie wykracza poza granicę literalnego brzmienia art. 7 ust. 3, stwierdzając, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek, jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z literalnej treści tego przepisu, który poprzez odwołanie się do ustępu 2, jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Tezy tej nie można również bezspornie wywieść z normy ustępu 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się również na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, np. przekazywanie drobnych upominków (prezentów), próbek - pracownikom, wspólnikom, udziałowcom lub akcjonariuszom. 5.11. W tej sytuacji odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. 5.12. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku – wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. 5.13. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. 5.14. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. 5.15. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). 5.16. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. 5.17. W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd – w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. 5.18. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. 5.19. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. 5.20. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji). 5.21. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 5.22. Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej – po 1 czerwca 2005 r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy – stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. 5.23. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego, w sposób który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. 5.24. Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania, przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego (por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 2006/7/89 i powołane w nim poglądy TK wyrażone w sprawach o sygn. K 33/00 oraz sygn. K 28/02), to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania poprzez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej. 5.25. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna – w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.