I SA/Lu 559/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. M. kwotę [...] () złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [..] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 3.237,20 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.237,20 zł podnosząc, iż w 2003 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania samochodem na terenie kraju i za granicą, a w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2003, polegające na zaewidencjonowaniu jako pozostałe koszty wartości diet z tytułu wyjazdów nie będących podróżą służbową, nie stanowiących w świetle przepisów ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywodził, iż do osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą nie ma odniesienia definicja podróży służbowej zawarta w kodeksie pracy, zaś odniesienie zawarte w ustawie podatkowej do przepisów wykonawczych ma zastosowanie jedynie do zasad ustalania wysokości diet z tytułu podróży służbowych, nie zaś do definicji podróży służbowej. W tym kontekście odwoływał się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2004 r. oraz z dnia 5 grudnia 2003 r., jak również do definicji podróży służbowej zawartej w kodeksie pracy (art. 775 § 1 kpa). Wywodził również, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji podróży służbowej, ani też odesłania do kodeksu pracy, co uzasadnia wniosek, iż powoływanie się na taką definicję jest wykładnią rozszerzającą, która na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w prawie podatkowym niedopuszczalna. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepis ten nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym, co świadczy o tym, iż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym, w tym także osobom prowadzącym działalność w zakresie usług transportu samochodowego. Brak wyłączeń podmiotowych nie oznacza jednak, że osoba prowadząca działalność gospodarczą lub osoba współpracująca z nią w każdym przypadku wartość diet może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych. Tym samym osoba świadcząca usługi transportu samochodowego, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług kierowcy, wyjazdy podatnika, nie są podróżą służbową ze względu na fakt, że czynności te stanowią istotę świadczonych usług i nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej. Okoliczność zaś, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróż służbowa, nie może prowadzić do konkluzji, że osoba fizyczna świadcząca usługi transportu samochodowego może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, wartość diet z tytułu kierowania pojazdem poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, nawet wówczas, gdy z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności podróż taka stanowi istotę świadczonych usług. Odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że działalność gospodarcza osób świadczących usługi transportu samochodowego w praktyce sprowadzałaby się do odbywania przez nich podróży służbowych. Stwierdzić więc należy, że podatnik świadczący przedmiotowe usługi może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość diet - do wysokości "określonego limitu" - pod warunkiem, że odbywa podróż służbową. W związku z tym, organ II instancji podnosił, iż zawarte w odwołaniu stanowisko, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej zawiera tylko jedną przesłankę, tj. limit kwoty diety dla przedsiębiorcy jest bezpodstawne, zaś pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2004 r. odnosi się do odmiennego stanu prawnego. Wydane zostało w przedmiocie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego diet i innych należności - art. 21 ust. 1 pkt 16 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2004 r. Nie dotyczy zaś zaliczania w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą polegającą na kierowaniu pojazdami zleceniodawców. Poza tym - wyjaśnienia Ministerstwa Finansów - nie są źródłem prawa lecz stanowią ogólną jego wykładnię opracowaną na podstawie indywidualnych przypadków. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że organ podatkowy I instancji uzasadniając swoje rozstrzygniecie zastosował wykładnię systemową kierując się przesłanką, iż ustalając znaczenie normy powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu, w którym dana norma jest zawarta. W związku z tym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skoro w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 36 i pkt 52 ustawy podatkowej dotyczących pracowników i osób prowadzących działalność gospodarczą, a także w normie dotyczącej zwolnienia przedmiotowego dochodu pracowników występuje takie samo sformułowanie "podróż służbowa" to należy uznać, iż ustawodawca nadawał co do istoty takie samo znaczenie temu sformułowaniu. Słusznie więc organ podatkowy posiłkowo powołał przepisy kodeksu pracy w zakresie "podróży służbowej". Rekapitulując swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w sprawie nie jest sporne, że podatnik, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego na terenie kraju i zagranicą według zleceń. Świadczenie usług kierowania pojazdem w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej stanowi jej istotę. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu kierowania pojazdem w ramach wykonywania działalności gospodarczej na terenie kraju i za granicą, gdyż jak wykazano - usługi te nie są podróżą służbową, z którą związane są diety. A. M. wystąpił ze skargą na ta decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący wnosił o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji wydaną w dniu [...] przez Urząd Skarbowy znak [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa). Wnosił o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi wywodził, iż organy podatkowe przyjęły, że bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej równowartość diet z tytułu podróży poza granicami kraju, co spowodowało zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok 2003. Podnosił, iż organy podatkowe wadliwie uznały, że jako osoba świadcząca usługi kierowcy nie miał podstaw do przyjęcia, iż wykonywanie usług wiąże się z odbyciem podróży służbowej, gdyż ze względu na specyfikę i zakres świadczonych usług nie jest możliwe wskazanie stałego miejsca ich wykonywania. Kwestionując stanowisko organów podatkowych skarżący wywodził, iż w przepisach podatkowych brak jest jakiegokolwiek wyraźnego wyłączenia z grona osób odbywających podróże służbowe przedsiębiorców świadczących usługi kierowcy, tak więc przyjęte stanowisko organów ma charakter wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Podnosił, iż organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego i prawnego. Niedopuszczalne jest, aby organy podatkowe przyjmowały za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podmiotu kontrolowanego, czyli żeby wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygały na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydawały decyzje ewidentnie naruszające interes podatnika. Odnośnie błędnej interpretacji prawa materialnego skarżący wywodził, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odniesienie do diet przysługujących pracownikom ma zastosowanie wyłącznie do ustalenia wysokości diet, a nie do ich kwalifikowania jako diety z tytułu podróży służbowych - wskazuje na to wyrażenie konstrukcja tego przepisu, a zwłaszcza umieszczenie pojęcia "pracownik" w drugiej części zdania, oddzielonej od głównego sformułowania średnikiem. Powoływanie się przez organ drugiej instancji na wykładnię systemową jest nieprzekonujące, gdyż pojęcie podróży służbowej występuje także w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w tym przepisie w odniesieniu do osób które nie są pracownikami nie powinno być ono utożsamiane z pojęciem podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy - na co wskazało Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniu z dnia 28 września 2005 roku. W przypadku pracownika odbycie podróży służbowej wynika z polecenia wydanego mu przez przełożonego i wiąże się ściśle z zakresem obowiązków tego pracownika. W przypadku osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą ich wyjazdy poza miejsce wskazane jako siedziba przedsiębiorcy są kwestią ich samodzielnego wyboru i oceny przydatności tych wyjazdów dla prowadzonej działalności. Jedynym kryterium oceny zasadności takich wyjazdów i uznania ich za podróż związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej, powinien być związek tych wyjazdów z osiąganiem przez przedsiębiorcę przychodu z tytułu tej działalności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 392/05 oddalił skargę A. M. na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej A. M. od wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 stycznia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 392/05, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r., w sprawie sygn. akt II FSK 732/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd zważył, co następuje. Orzekając w sprawie, po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić należy znaczenie przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza sporem jest, iż w zakresie w którym NSA dokonał oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i uchylił pierwotnie wydany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrok, dokonał wykładni prawa, a wykładnią tą, w świetle przywołanego przepisu Sąd orzekający ponownie w sprawie jest związany. Skargę uznać należy za zasadną i zasługującą na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Sądu, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego, w jasny i nie budzący żadnych wątpliwości sposób wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd orzekający w sprawie stanowisko to w pełni podziela, zakres normowania przywołanego przepisu ustawy podatkowej obejmuje prawnie relewantne z podatkowego punktu widzenia odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewiduje w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych. Stąd też, można i należy zasadnie wnioskować, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług kierowcy "na terenie kraju i zagranicy" jest (więc) podatnikiem objętym analizowaną regulacją prawną. W analizowanym kontekście zdecydowanie podważyć więc należy ograniczanie zakresu normowania (stosowania) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującą się wprost do przepisu art. 775 Kodeksu pracy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny jest to nieuzasadnione, albowiem adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. W związku z tym, wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia "podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 775 Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie. W kontekście zagadnienia siedziby podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałego miejsca wykonywania tej działalności, stwierdzić należy, iż nie jest nim zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, tak jak na przykład w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, "kraj i zagranica". Jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie więc mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania w tego rodzaju sytuacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to mogło nastąpić przy odpowiednim, a nie wprost, zastosowaniu przepisu art. 775 Kodeksu pracy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej do regulacji prawa pracy, ma ograniczony zakres i odnosi się w szczególności do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. W związku z powyższym, gdy zważyć na przywołane argumenty i oceny oraz wnioski z nich wypływające, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy. Podlegały więc one uchyleniu. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią wskazany wyżej kierunek wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podejmą stosowne rozstrzygnięcie, które w warstwie faktycznej i prawnej uzasadnią w sposób czyniący zadość przepisowi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.