I SA/Go 128/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości. Decyzją z [...] 2024 r. o nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (organ odwoławczy; organ II instancji) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (organ I instancji) z [...] 2023 r. odmawiającą C. sp. z o.o. [...] (skarżącą, spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia [...] 2021 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2021 w wysokości 416.528 zł. Do wniosku dołączono korekty deklaracji za poszczególne lata. W uzasadnieniu wskazano, że działki znajdujące się w jego posiadaniu w ewidencji gruntów oznaczone są jak o użytki rolne i jednocześnie nie są ujęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym a ze względu na klasy użytków gruntów podlegają zwolnieniu z podatku rolnego. Wnioskodawca wyjaśnił, iż "korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2021 wynika z wyłączenia z opodatkowania gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatek w wysokości obliczonej w deklaracjach za rok 2017-2021, został opłacony. Postanowieniem z [...] 2022 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2016 do 2021 roku, a następnie odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została w całości uchylona, a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie wniosek ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] ówcześnie "S." Sp. z o.o. nabyła na własność nieruchomości położone we wsi [...], Gmina [...] stanowiącej działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha. W ewidencji gruntów, nieruchomości zakwalifikowane są jako rolne. Spółka aż do 2023 r. włącznie składała deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując przedmiotowe grunty jako związane z działalnością gospodarczą. Podatek w wysokości obliczonej w ww. deklaracjach został w całości opłacony za poszczególne lata do 2023r., w tym za rok 2016. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego [...] przedmiotem działalności spółki jest między innymi Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek 68.101 (PKD 2007). Organ zwrócił uwagę na znane z urzędu okoliczności ustalone w toku postępowania dotyczącego wniosku o zwrot nadpłaty za lata 2009-2014. Zdaniem organu I instancji, stan faktyczny i prawny dotyczący działek o numerach [...] nie uległ zmianie od chwili nabycia nieruchomości w roku [...] (pismo wnioskodawcy z dnia [...] czerwca 2022 r.). Grunty nigdy nie były i nadal nie są wykorzystywane na działalność rolną, co potwierdzają spełniające oględziny przeprowadzone w dniu [...] 2022r. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie wnioskodawcy z dnia [...] 20 2 2 r, Spółka nie prowadzi działalności rolnej. Organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do przedłożenia szczegółowych informacji dotyczących działek nr [...]. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że: 1. podatek od nieruchomości zapłacony został po rozstrzygnięciu przez NSA za lata 2019-2014. Uiszczony podatek zewidencjowany został w księgach rachunkowych na koncie kosztowym "property tains" (podatek od nieruchomości). 2. spółka nie wykorzystywała przedmiotowych gruntów w żadnej działalności, w tym rolniczej. Klasyfikacje działek o numerach ewidencyjnych [...] jako użytków rolnych potwierdzają wypisy z ewidencji gruntów i budynków. 3. przedmiotowe nieruchomości działki o numerach ewidencyjnych [...] figurowały jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych Spółki w latach 2016-2021. Przedmiotowa okoliczność pozostaje bez związku z prowadzonymi postępowaniami, bowiem grunty jako składnik majątku Spółki powinien być zaliczony do środków trwałych zgodnie z obowiązującym i przepisami, a wartość gruntów w prowadzonych do ewidencji środków trwałych nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów i nie podlegaj one amortyzacji. Ujęcie gruntów w ewidencji środków jedynie o ich związku z działalnością gospodarczą, a nie o ich zajęciu, na potrzeby tej działalności. 4. spółka przed rokiem 2009 planowała wykorzystać działki o numerze ewidencyjnym [...] oraz [...] do prowadzenia działalności gospodarczej wybudować na nich stację paliw. Spółka zarzuciła jednak te plany i nie planuje (nie planowała 2016-2021) budowy stacji paliw na ww. działkach lub zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej w jakikolwiek inny sposób. Działki o numerach ewidencyjnych [...] zostały kupione pond 20 lat temu z zamiarem wybudowania na nich stacji paliw, ale po wybudowaniu przez konkurencyjne podmioty stacji pali w tej samej okolicy, Spółka porzuciła te zamiary inwestycyjne i wybudowała stacje paliw w formie "express" (tzw. budżetowym ) w innej miejscowości na terenie gminy [...] (tj. w miejscowości [...]) 5. w latach 2016-2021 nie zlecała ani nie przeprowadzała żadnych prac porządkowych (prac polegających na porządkowaniu terenu) w obrębie przedmiotowych działek. W związku z powyższym, Spółka nie jest w posiadaniu z tego tytułu żadnej dokumentacji. 6. w latach 2016-2021 nie wydzierżawiła ani nie udostępniła odpłatnie przedmiotowych gruntów w całości lub części. 7. w latach 2016-2021 zaliczyła wydatki związane z działkami o numerze [...] oraz [....] do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o tym, ze działki były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę podatku od nieruchomości za sporne grunty nie ma wpływu na ocenę przesłanki z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716., dalej; "upol"), bowiem istotny jest jedynie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej". W latach 2016-2021 Spółka nie osiągnęła przychodów związanych z działkami o numerze [...] położonym i w miejscowości [...]." 8. w latach 2016-2021 nie ponosiła żadnych kosztów i nie osiągała przychodów związanych z działkami o numerze [...] położonym i w miejscowości [...]. W związku z tym koszty i przychody nie były ujmowane w żadnej dokumentacji w tym księgach zgodnie z ustawa o rachunkowości. Spółka wyjaśnia, iż w latach 2016-2021 ponosiła wydatki z tytułu opłat urzędowych (geodezyjnych, sądowych i skarbowych) za wydanie dokumentów geodezyjnych, planistycznych, czy odpisy KW, jednak wydatki były związane z bieżącym uzyskiwaniem dokumentów na potrzeby archiwizacyjne Spółki oraz w związku z uprzednio prowadzonym postępowaniem podatkowym przed Wójtem Gminy [...]. Wydatki te nie były związane z jakimikolwiek zamiarem i inwestycyjnym, bowiem te zostały porzucone przez spółkę wiele lat temu z uwagi na wybudowanie przez konkurencyjne podmioty stacji paliw w tej samej okolicy. 9. wydatki z tytułu opłat urzędowych (geodezyjnych, sądowych i skarbowych) za wydanie dokumentów geodezyjnych planistycznych, czy odpisy KW były ujmowane w księgach rachunkowych spółki na kontach kosztowych. W toku oględzin w dniu [...] 2022 r. organ ustalił, że działki są niezabudowane, nieogrodzone, porośnięte krzewami i drzewami tzw., samosiejkami. Postanowieniem z dnia [...] 2022 r. do materiału dowodowego zostały dopuszczone dokumenty i materiały znajdujące się w aktach sprawy zakończonej decyzją Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...].12.2015 r. Decyzją z dnia [...] 2023 r. organ I instancji odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie, że grunty nie są zajęte na działalność gospodarczą. Wprawdzie nieruchomość nie jest zabudowana i na dzień dzisiejszy porośnięta trawą, krzewami oraz młodymi drzewami samosiejkami, jednak nie można wykluczyć, że na przestrzeni lat, Spółka nie korzystała z nieruchomości w celach gospodarczych. Szczególnie istotnym jest, że grunty zostały nabyte w celu wybudowania na nich stacji paliw i podatnik podjął czynności związane z realizacją inwestycji, w tym uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzję zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów. Wpisy dokonane w dzienniku budowy nr [...] dla obiektu budowlanego - Stacja paliw w miejscowości [...] potwierdzają, że w dniu [...].07.2001r. dokonano wyznaczenia regulacyjnych, założono repery robocze oraz wyznaczono obiekt na gruncie co jest jednoznaczne z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Tym samym nastąpiło wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, natomiast podjęto czynności, które zmierzały do urzeczywistnienia celu gospodarczego. Organ zaznaczył, że fakt, że podatnik nie kontynuował procesu inwestycyjnego a nawet, jeżeli decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji gruntów i wymiaru podatku od nieruchomości, gdyż wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie skutkowało automatycznie przywróceniem ich rolniczego charakteru. Bezspornym jest, co wynika z ustalonego stanu faktycznego i co nie było kwestionowane, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się między innymi obrotem paliwami a sporne grunty nie zostały nabyte z przeznaczeniem na działalność rolną lecz z przeznaczeniem budowę stacji paliw. Spółka nie wykazała, że w 2016 r. prowadziła na spornych nieruchomościach jak i innych, działalność wykraczającą poza jej działalność jako przedsiębiorcy. Również nie wykazała, by przedmiotowe nieruchomości nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności. Zauważył, że działki o numerach ewidencyjnych [...] figurowały jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych Spółki w latach 2016-2021 (co w skazał podatnik w piśmie z [...] września 2023 r. Wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości jaka została wykazana przez Spółkę w złożonej przez nią pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok. Spółka złożyła od decyzji odwołanie, zarzucając w nim rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 upol poprzez ponowne błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu Spółki, które są jednocześnie niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchom ości, podczas gdy powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organ odwoławczy decyzją z [...] 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że poza sporem jest, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez spółkę z przeznaczeniem na działalność gospodarczą - budowę stacji paliw. W związku z planowaną inwestycją, uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Później, na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka zaniechała realizacji inwestycji (w sposób trwały), w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Niemniej, uzyskanie dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Z kolei wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie musi skutkować uchyleniem celu, w jakim zakupiono grunt oraz dokonanych czynności faktycznych. Spółka może bowiem ponownie podjąć działania w celu budowy stacji paliw. Nie można stwierdzić, że rezygnacja z pierwotnego celu nabycia nieruchomości oznacza, że nieruchomość automatycznie przestała być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W miejsce pierwotnego celu nabycia nieruchomości mógł bowiem pojawić się kolejny cel — powodujący dalsze zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można byłoby natomiast kwestionować utraty przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyby spółka w tej sytuacji przystąpiła do jej rolniczego użytkowania. Spółka jednak konsekwentnie podnosi, że grunty leżą odłogiem i nie dokonano żadnych zmian na gruntach. Równie konsekwentnie twierdzi, że po rezygnacji z budowy stacji paliw przeznaczyła przedmiotową nieruchomość do sprzedaży jako zbędną. Przypomniał, że kupno i sprzedaż nieruchomości stanowi jedną z rejestrowanych działalności Spółki. W ocenie organu II instancji pozostaje bez znaczenia okoliczność podnoszona przez spółkę, że jest to jedynie poboczny przedmiot zarejestrowanej przez nią działalności, a ponadto że zarejestrowanie takiej działalności nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie w okresie objętym wnioskiem. Nie można bowiem wywodzić, że jedynie działania podjęte w ramach działalności stanowiącej główny przedmiot działalności przedsiębiorcy zasługują na miano działań podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś działania w zakresie pobocznego przedmiotu zarejestrowanej działalności gospodarczej już nie mogą być uznane za podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a przy tym nie prowadziła działalności rolniczej. Przystąpienie przez spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw i przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, w sytuacji, gdy spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność - między innymi polegającą na kupowaniu i sprzedaży nieruchomości, a przy tym nieprzystąpienie do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio pod własną inwestycję stanowi wykonywania na tych gruntach czynności faktycznych składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty m.in. o sklasyfikowania w ewidencji gruntów jak o użytki rolne, należało uznać za faktycznie wyłączone z produkcji rolnej bowiem skarżąca spółka rozpoczęła na nich czynności prawne zmierzające do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na spornych działkach nie jest i nie może być prowadzona działalność rolnicza. Działki są zakrzaczone, rośnie na nich wieloletnia trawa, samosiejki, dlatego też trudno uznać, że w 2016 r. była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Zaprzestanie przez skarżącą spółkę inwestycji na spornej działce nie przywróciło jej rolnego charakteru. Podkreślił, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza jej faktycznie (rzeczywiste) prowadzenie, ale również ich przeznaczenie na prowadzenie takiej działalności (wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. II FSK 177/10). Tym samym, fakt, że ze spornej działki spółka nie uzyskuje żadnego przychodu nie oznacza, że nie może być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że okoliczność, że od wielu lat nie są na działce prowadzone jakiekolwiek czynności faktyczne mieszczące się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma istotnego znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poza sporem pozostaje – jak podkreślił - fakt związania przedmiotowych gruntów z prowadzoną przez skarżąca działalnością gospodarczą. Zauważył, że przedmiotowe nieruchomości, działki o numerach ewidencyjnych [...], figurowały jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych spółki w latach 2016-2021. W skardze do sądu, spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj,: art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: upr) poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu Spółki, które są niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. W uzasadnieniu podkreślono, że spółka w celu potwierdzenia, iż znajdujące się w jej posiadaniu grunty rolne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, załączyła do wniosku nadpłatowego oświadczenie o braku zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej z dnia [...] lutego 2022 r, oraz dokumentację z Geoportalu, zawierające rzuty satelitarne działek numer [...] według stanu na styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń 2021 r. oraz grudzień 2021 r., na których to zrzutach widoczne jest, że w każdym roku objętym zakresem wniosku nadpłatowego, przedmiotowe grunty nie były - i do chwili obecnej również nie są - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, w sprawie został na jej wniosek przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości. Z protokołu z dnia [...] 2022 r. wynika, że "działki nr [...] w całości pokryte są roślinnością (drzewa-samosiejki), nie zabudowane, nie ogrodzone". Z protokołu oględzin bezsprzecznie wynika, iż sporne działki nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - są pozostawione odłogiem, nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Spółkę, brak jest na nich jakiejkolwiek zabudowy, nie są nawet ogrodzone. Spółka nie zgodziła się z poglądem, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że stan faktyczny dotyczący działek o numerach [...] uległ zmianie od chwili nabycia nieruchomości w 1999 r. Spółka pierwotnie planowała wykorzystać te działki do prowadzenia działalności gospodarczej i wybudować na nich stację paliw. Plany te jednak zostały porzucone i Spółka nie planuje (i nie planowała w latach 2016-2021) budowy stacji paliw na ww. działkach lub zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej w jakikolwiek inny sposób. W latach 2016-2021 na przedmiotowych działkach nie były prowadzone żadne roboty budowlane. Obecnie spółka nie posiada ważnego pozwolenia na budowę i z uwagi na brak planów inwestycyjnych nie planuje wystąpić o nowe pozwolenie. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 2 września 2020 r., sygn. II FSK 1520/18 potwierdzający, iż samo uzyskanie pozwolenia na budowę, czyli aktu administracyjnego, nie jest wystarczające, aby uznać, że dany grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności. Wskazała, że przywołany przez organ wyrok NSA w sprawie III FSK 3159/21, dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji. W niniejszej sprawie spółka nie podjęła jakichkolwiek czynności faktycznych na przedmiotowej nieruchomości. Sporne grunty pozostają odłogiem, nie znajdują się na nich jakiekolwiek budynku lub budowle, nie są nie nich wykonywane żadne czynności, a wszelkie decyzje administracyjne wygasły. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w protokole z oględzin. Dalej wskazano, że ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych świadczy jedynie o ich związku z działalnością gospodarczą, a nie o ich zajęciu na potrzeby tej działalności. Z kolei sam fakt, iż w KRS Spółki ujawniony jest kod PKD związany z kupnem oraz sprzedażą nieruchomości, nie powinien jednoznacznie determinować, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest bowiem sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, a nie obrót nieruchomościami. Poza tym, zgodnie z interpretacją przyjętą w doktrynie, określenie przedmiotu działalności nie wywołuje skutków na zewnątrz, ale jedynie skutek wewnętrzny między spółką a wspólnikami. Spółka do wniosku nadpłatowego załączyła odpowiedni wypis z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego potwierdzone zostały oznaczenia klasoużytków poszczególnych gruntów oraz ich klasy bonitacyjne. W związku z powyższym stwierdziła, iż Spółka znajduje się w posiadaniu gruntów ornych ("R") oraz łąk ("Ł"), na których nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i na których nie umieściła żadnych swoich budynków czy też budowli, ani też nie wykorzystuje ich w żaden inny sposób - grunty te leżą odłogiem. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Oceniając decyzję w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że nie uchybia ona prawu. Na wstępie zauważyć również należy, że sprawa w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości w postaci działek o numerach ewidencyjnych [...] położnych w miejscowości [...], była przedmiotem oceny tut. Sądu (wyrok w sprawie I SA/Go 217/17) oraz NSA (wyrok w sprawie II FSK 3152/17). I choć ocena to dotyczyła lat 2009 – 2014 r., to zasadnicza kwestia sporna pozostaje niezmienna również w odniesieniu do spraw dotyczących lat 2016 (I SA/Go 128/24) i 2017 (I SA/Go 129/24). Sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ przyjął, że grunty (użytki rolne) podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tożsamego zagadnienia prawnego pomiędzy tymi samym stronami w prawomocnym wyroku powoduje natomiast, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 170 P.p.s.a. W myśl tej regulacji, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis ww. regulacji polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Innymi słowy wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Przy czym dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 P.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej (powiązanych pod względem faktycznym), poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (zob. wyroki NSA z: 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12; 1 października 2013 r., I FSK 1373/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 865/12). Taka forma związania w orzecznictwie sądowym określana jest mianem prekluzji faktów czy też prekluzji stanu faktycznego sprawy. Jak zostało to już zauważone, występuje ona w sprawach o mocno zbliżonym stanie faktycznym, który determinuje zastosowanie tych samych przepisów prawa. W judykaturze wskazuje się wobec tego, że moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Niewątpliwie w takich przypadkach rezultat wykładni przepisów powinien być zbliżony, a wręcz taki sam. Wynika to nie tylko z potrzeby zachowania jednolitości orzecznictwa sądowego, lecz przede wszystkim z art. 170 P.p.s.a. Jeżeli bowiem te same okoliczności faktyczne istniały już w trakcie wcześniejszego postępowania sądowego i miały one znaczenie dla oceny legalności określonego przejawu działania administracji publicznej, to nie powinny one zostać pominięte w innym postępowaniu sądowym, jeżeli nie uległy modyfikacji istotnej z punktu widzenia podstawy prawomocnego rozstrzygnięcia. Tym stanem prawnym, który zawiera się w pozytywnym skutku prawomocności, jest wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanej decyzji administracyjnej (zob. T. Woś, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09). Przechodząc dalej należy wskazać, że w sprawie niniejszej, jak i w sprawie wcześniej rozpoznanej tj. dotyczącej nadpłaty za lata 2009 – 2014, stan faktyczny sprowadza się do tego, że nieruchomość została zakupiona w [...] r. przez spółkę z przeznaczeniem na działalność gospodarczą – stację paliw. W związku z planowaną inwestycją - budową stacji paliw, uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto Spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Przed okresem objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka zaniechała realizacji inwestycji, a decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Spółka wówczas jak i teraz konsekwentnie twierdzi też, że grunty leżą odłogiem i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością. W tak ustalonym stanie faktycznym spółka była zdania, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem rolnym, z kolei organ twierdził, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na działalność gospodarczą na podstawie art. 2 ust. 2 upol. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl zaś art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że w art. 2 ust. 1 upol ustawodawca wprowadził generalną zasadę, w myśl której grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Natomiast w ust. 2 art. 2 tej ustawy wprowadził zastrzeżenie odnoszące się do gruntów rolnych. Z przepisu tego wynika bowiem, że grunty rolne są traktowane odmiennie od pozostałych, chyba, że je zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże użytki rolne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 upol należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, grunty zakrzewione lub lasy, to co do zasady podlegają one opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym (lub leśnym), chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3152/17, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, dokonując wykładni terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 upol mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10). W świetle powyższego uznał, że cyt. "przystąpienie przez Spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw i przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, w sytuacji, gdy Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność – między innymi polegającą na kupowaniu i sprzedaży nieruchomości, a przy tym nieprzystąpienie do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio pod własną inwestycję stanowi wykonywania na tych gruntach czynności faktycznych składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.". Tym samym stan faktyczny sprawy uzasadniał objęcie przedmiotowej nieruchomości gruntów podatkiem od nieruchomości. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie sprawę, stanowisko to podziela w odniesieniu do roku 2016. Co do argumentu, że w latach 2016 – 2021 spółka nie występowała o wydanie pozwolenia na budowę, a poprzednio wydane wygasło, należy przypomnieć, że w związku z planowaną inwestycją, uzyskane zostały przez spółkę decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto Spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Później, na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka zaniechała realizacji inwestycji (w sposób trwały), w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Jak wskazał NSA w cytowanej już sprawie o sygn. akt II FSK 3152/17, w świetle art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego rozpoczęcie budowy zachodzi z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, takich jak m.in. wytyczenie geodezyjnie obiektów w terenie. Należy zatem uznać, że uzyskanie dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Natomiast wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie musi skutkować uchyleniem celu, w jakim zakupiono grunt oraz dokonanych czynności faktycznych. Spółka może bowiem ponownie podjąć działania w celu budowy stacji paliw. Nie można jednak stwierdzić, że rezygnacja z pierwotnego celu nabycia nieruchomości oznacza, że nieruchomość automatycznie przestała być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W miejsce pierwotnego celu nabycia nieruchomości mógł bowiem pojawić się kolejny cel – powodujący dalsze zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można byłoby natomiast kwestionować utraty przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyby Spółka w tej sytuacji przystąpiła do jej rolniczego użytkowania. Spółka jednak konsekwentnie podnosiła i nadal podnosi, że grunty nie są w żaden sposób wykorzystywane i leżą odłogiem. Zresztą to, że grunty nie są wykorzystywane do działalności rolniczej potwierdza także protokół z oględzin nieruchomości, z którego wynika, że grunt jest zarośnięty krzewami i drzewami tzw. samosiejkami. Spółka wskazuje, że przed złożeniem wniosku o nadpłatę (w latach około 2010- 2015) zamieszczała ogłoszenia sprzedaży spornych gruntów w ogólnopolskich serwisach, lecz nie znalazła nabywcy. Przypomnieć zatem należy, że kupno i sprzedaż nieruchomości stanowi jedną z rejestrowanych działalności Spółki. Zdaniem NSA, a Sąd orzekający jest związany tym stanowiskiem, bez znaczenia jest okoliczność podnoszona przez Spółkę, że jest to jedynie poboczny przedmiot zarejestrowanej przez nią działalności. Nie można bowiem wywodzić, że jedynie działania podjęte w ramach działalności stanowiącej główny przedmiot działalności przedsiębiorcy zasługują na miano działań podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś działania w zakresie pobocznego przedmiotu zarejestrowanej działalności gospodarczej już nie mogą być uznane za podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że również i jednokrotne działanie może być uznane za podjęte w ramach działalności gospodarczej. Wskazać w tym miejscu należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, który w ówcześnie obowiązującym brzmieniu (także w 2016 r.). odsyłał do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej zwana: "u.s.d.g."). Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, w myśl art. 5 pkt 5 tej ustawy użyte w ustawie określenie "działalność regulowana" oznacza "działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa". Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 upol, wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca także w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą, a przy tym nie prowadziła działalności rolniczej na spornych działkach. Zarówno organ jak i Sąd nie kwestionowali natomiast zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornych nieruchomości. To, że grunty były oznaczone w ewidencji jako grunty orne, było bezsporne. Okolicznością istotną z punktu widzenie opodatkowania w niniejszej sprawie było natomiast wyjaśnienie, czy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 2 ust. 2 upol, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, formułując zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oprócz przesłanki odnoszącej się do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy wskazuje także na przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jej zastosowanie powoduje, że nie mają przesądzającego znaczenia zapisy w ewidencji gruntów i budynków, lecz stan faktyczny, poprzez który ustaleniu podlega zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (tak też NSA w wyrokach z 4.10.2023 r. o sygn. akt III FSK 2592/21, III FSK 3159/21). W związku z powyższym należy stwierdzić, że przystąpienie przez Spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw, przy jednoczesnym nieprzystąpieniu do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej także w roku 2016 r. Tym samym, organy prawidłowo uznały, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania, pomimo tego, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a więc prawidłowo zastosowały regulacje art. 2 ust. 2 u.p.o.l. co czyni też zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym chybionym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.