I SA/Wr 1268/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], Nr [...]. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], Nr [...] i orzekająca o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Pismem z dnia 9 grudnia 2006 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 15.086,50 zł. Skarżący podniósł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., syng. akt K 45/01, że rozpoczął długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez niego zakładzie pracy chronionej, w związku z czym winien korzystać z ochrony praw nabytych a wpłacona przez niego kwota podatku stanowi świadczenie nienależne. Organ pierwszej instancji uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesu w toku odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty. Uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na złej podstawie prawnej - organ pierwszej instancji zastosowano art. 75 § 2 pkt 1 lit.a zamiast art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze z dnia 14 czerwca 2007 r. wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.- dalej: ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r.); art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz.U Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof ), poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie rozpoczął i nie prowadził długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, gdy faktycznie podatnik przed 1999 r. w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, co powoduje, że do przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie wyżej wskazane przepisy prawa; art. art. 122, 125 § 1, 181, 188 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie wskazały faktów które uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej, nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, w sposób biurokratyczny i przewlekły prowadziły przedmiotową sprawę, co spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny, powołanym na wstępie wyrokiem, orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 - dalej: ustawa zmieniająca), zmieniający art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W związku z powyższym skarżący uznał, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma do niego zastosowanie. W 1996 r. spółka cywilna A. rozpoczęła bowiem inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, która jest prowadzona do dnia dzisiejszego - [...]. Podniósł również, że do dnia dzisiejszego nie zostały wydane przepisy prawa wykonujące orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2626/2003; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 608/2005; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 19 lipca 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że brak jest przesłanek wskazujących na to, że rozpoczęta w 1994 r. budowa, związana jest z poprawą warunków pracy i rehabilitacją zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organ wskazał, że: decyzją nr [...] z dnia [...] małżonkowie H. i R. S. uzyskali pozwolenie na "[...]", którą rozpoczęto w [...] 1994 r.; decyzją z dnia [...] pozwolenie to zostało przeniesione na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. s.c. (dalej: Przedsiębiorstwo); decyzją z dnia [...] Przedsiębiorstwo uzyskało pozwolenie na użytkowanie obiektów przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Organ stwierdził także, że rozpoczęcie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie miało miejsce przed uzyskaniem przez Przedsiębiorstwo statusu zakładu pracy chronionej (decyzja z dnia [...]), w związku z czym w momencie rozpoczęcia inwestycji skarżący nie mógł liczyć na przywileje związane z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej a tym samym nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W przypadku skarżącego nie zachodzi ta niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych a przysługującym mu zwolnieniem w podatku, którego został pozbawiony. Organ zauważył ponadto, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przypadków nadania statusu zakłady pracy chronionej na okres 3 lat a nie jak w tym przypadku na czas nieokreślony. Wobec czego, zdaniem organu, również i z tego powodu brak było postaw do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. oraz nadpłaty w tym podatku. Organ powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 101/05; wyrok WSA z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1916/05; wyrok WSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1122/06; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 302/05; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1536/05 i II FSK 141/06; wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 198/07 oraz wyrok WSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 241/04) zapadłe w podobnych stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż została on podjęta z wniosku skarżącego. Jest to o tyle istotne, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku jedynie w ściśle określonych przypadkach. W myśl art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w zeznaniu (deklaracji) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tym wypadku na mocy art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). W tej sytuacji nie ma także potrzeby wydawania decyzji wymiarowej. Z kolei w myśl art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa złożył deklarację podatkową, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane zeznanie (deklarację). Zatem w obydwu przypadkach złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa w decyzji nadpłatę w innej kwocie lub też odmawia jej zwrotu. Wskazane tryb nie znajdują jednak zastosowania do podatków powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego a także w sytuacji, gdy podatek został określony w decyzji - w tym wypadku zwrot nadpłaty następuje po uchyleniu w całości lub części decyzji ostatecznej. Ponadto należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej, z posiadaniem którego ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. wiązała szereg praw i obowiązków. Jednym z przywilejów zakładów pracy chronionej było zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 powołanej ustawy. Jednocześnie, w myśl przepisów rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, Nr 3, poz. 22), prowadzący zakłady pracy chronionej byli zobowiązani do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania na ten funduszu środków uzyskanych między innymi z tytułu zwolnień z podatków, które następnie mogły być przeznaczane między innymi na sfinansowanie robót budowlanych, dotyczących obiektów ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, tworzenie bazy rehabilitacyjnej i wypoczynkowej. Na skutek zmiany przepisu art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. (art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej) z zakresu zwolnień podatkowych, przyznanych zakładom pracy chronionej, został wyłączony podatek dochodowy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej. Wskazana niekonstytucyjność odnosi się jedynie do podatników, którzy uzyskując korzyści ekonomiczne, wynikające ze zwolnień podatkowych, rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, a następnie w sposób nagły zostali pozbawieni powyższych zwolnień. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało ustalić czy skarżący przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów, czyli przed dniem 30 listopada 1999 r. mając status zakładu pracy chronionej rozpoczął długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Jak ustalił organ, skarżący podejmując przed dniem 30 listopada 1999 r. długofalową inwestycji nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej. Również spółka będąca zakładem pracy chronionej, w której skarżący był wspólnikiem nie podjęła żadnych nowych inwestycji o charakterze długofalowym, kontynuując jedynie rozpoczętą przez skarżącego, w 1994 r., budowę. Co potwierdza dokumentacja rozliczeniowa dotycząca roku obrotowego 2000 a także treść kolejnych decyzji (z [...] r. i [...] r.) wyrażających zgodę na użytkowanie obiektu budowlanego przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych. W ocenie Sądu, zasadnie więc organ uznał, że skarżący nie spełnił powyższego warunku a zatem brak było podstaw jak zauważył organ, do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił skarżącego ochrony praw nabytych i naruszył jego interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro skarżący nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. Za nietrafny należy więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. a także art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 35 updof (mającym charakter normy blankietowej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 122, 125, 181, 188 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy istotnie korekta zeznania podatkowego została dokonana prawidłowo a w związku z tym czy skarżącemu przysługiwało prawo żądania stwierdzenia czy też zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał przedłożoną przez skarżącego dokumentację a także odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Stąd też za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się poprzez zakaz rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się wówczas, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił wszelkie dowody, przemawiające za prawidłowym załatwieniem sprawy. W stanie sprawy należy stwierdzić, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ, ze względu na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Natomiast wykazanie istnienia nadpłaty należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zgłaszania dowodów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 Ordynacja podatkowa), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżący powinien zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie zasady szybkości postępowania, bowiem sam fakt nie załatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza jeszcze o jej naruszeniu. Na tle powyższych spostrzeżeń bezzasadny wydaje się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia te wymogi, czego najlepszym dowodem jest brak trudności w sformułowaniu przez skarżącego zarzutów. Z powyższych względów skarżący nie może więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu należy także zauważyć, że za błędny należy uznać pogląd skarżącego, że nie można było rozpatrywać wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zdaniem organu o zwrot nadpłaty) z uwagi na fakt samoopodatkowania się podatnika a w związku z tym brak stosownej decyzji wymiarowej stwierdzającej wysokość należnego podatku. Tryb, w jakim wystąpił skarżący z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie nie było decyzji organu podatkowego a więc podatnik samodzielnie wyliczył w deklaracji kwotę podatku i wpłacił tę kwotę, realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. Następnie ustawa ta w wyniku orzeczenia Trybunału traci moc, co powoduje powstanie nadpłaty. Innymi słowy podatnik, który złożył deklarację z wykazaną tam kwotą zobowiązania, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację. Za nietrafny należy więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska organu w kwestii kręgu osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia tego orzeczenia można istotnie wywnioskować, iż dotyczy ono tylko podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Konieczność ścisłego pojmowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza jednak, że konsekwencje tego wyroku należy rozważać z pominięciem gwarancji wynikających z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika bowiem prawo wszystkich obywateli do równego traktowania a więc również bak faworyzowania podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną przez władze państwowe oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stąd też dla potrzeb niniejszego postępowania zasadnym jest ustalenie, którą z cech charakteryzujących zakłady pracy chronionej należało uznać za istotną z punktu widzenia wskazanego wyroku. Trybunał w sentencji swojego wyroku odnosząc się do niekonstytucyjnych rozwiązań prawnych, wprowadzonych ustawą zmieniającą, wskazywał na podmioty, w stosunku do których wydane zostały decyzje na okres trzech lat, używając przy tym sformułowania: "przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu", czy też formułując pogląd:, że: "...Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny...." Stąd też, zdaniem Sądu, należy uznać, że celem wydanego orzeczenia była ochrona pewnej grupy podmiotów, którym nadano (bez względu na czasokres) status zakładu pracy chronionej. Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza także analiza sytuacji podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. a więc na czas nieokreślony, z sytuacją podmiotów, które uzyskały go na okres trzyletni. W obydwu tych wypadkach sposób powstania uprawnień nie wpłynął na ich zakres przedmiotowy jak i na sposób ich realizacji a jedynie był uzależniony od spełnienia określonych ustawą warunków związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Zatem dokonując oceny na tym tle zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów posiadających decyzje wydane na czas określony oraz na czas nieokreślony, w opinii Sądu, brak jest uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, wynikających z zasady ochrony praw nabytych czy też zasady ochrony interesów w toku. Zważywszy, że na podmiotach tych ciążyły podobne obowiązki, związane z ich statusem zakładu pracy chronionej, dotyczyły ich te same zwolnienia a także te same zasady podejmowania i rozliczenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Przyjęcie więc, że na ochronę zasługują wyłącznie interesy tych podmiotów, których uprawnienia zostały ograniczone w czasie, prowadziłoby do naruszenia normy wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów Sąd, nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, uznał, że konsekwencje powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy także odnieść do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej określały decyzje wdane na czas nieokreślony, co nie wpływa jednak w zasadniczy sposób na wynik rozstrzygnięcia. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zostało naruszone materialne i procesowe prawo podatkowe. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.