I SA/Ol 587/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi K. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił K. i S.P. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podzielono stanowiska, że sprzedaż działek z gospodarstwa rolnego małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnosząc o interpretację przepisów podatkowych K. i S.P. podali, iż w dniu 9 marca 1983 r. w drodze darowizny nabyli gospodarstwo rolne w B., na które składają się działki o numerach ewidencyjnych od "[...]" do "[...]" o łącznej powierzchni 9,8277 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te przeznaczone są pod budownictwo. W dniu 13 lipca 2004 r. K. i S. P. sprzedali działkę nr "[...]", zaś w dniu 22 lipca 2004 r. działki o nr "[...]" i "[...]". Planują też sprzedaż pozostałych działek o nr od "[...]" do "[...]" jednemu nabywcy, w drodze jednorazowej transakcji. Są ponadto właścicielami działki o nr "[...]", którą użytkują jako łąkę rolną i nie zamierzają jej sprzedawać. Zdaniem wnioskodawców, biorąc pod uwagę, iż czynność sprzedaży działek będzie miała charakter jednorazowy, brak jest podstaw do obciążenia jej podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpił też obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanej już sprzedaży działek. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. Podtrzymując dotychczasową argumentację, w złożonym zażaleniu na to postanowienie K. i S. P. powołali orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., o sygn. akt I FSK 603/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05. Wskazali również na regulacje dyrektyw unijnych, w tym VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów strony stwierdził natomiast, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało zaś, iż jako właściciele gospodarstwa rolnego zbyli oni trzy działki, a ponadto zamierzają zbyć pozostałe 43 działki przeznaczone pod budownictwo. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, że wnioskodawcy działali z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do przedłożonego łącznie z wnioskiem o udzielenie interpretacji artykułu prasowego zamieszczonego w "Biuletynie VAT" Nr 11/2005 pod tytułem: "Czy sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stanowisko wyrażone w artykule dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, tj. sprzedaży 10 działek nabytych w drodze darowizny jednemu nabywcy. W przedmiotowej sprawie natomiast wnioskodawcy dokonali już trzykrotnej sprzedaży działek i zamierzają zbyć następne działki. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż powołane w zażaleniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji nie jest majątek osobisty. Za sprzedaż majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej można byłoby uznać sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste, która byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Okoliczności sprawy nie wskazują natomiast, aby nieruchomość rolna przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła do zaspokajania potrzeb osobistych właścicieli. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zapadały także wyroki o tezach odmiennych od wyroków przytoczonych w zażaleniu, w których podzielano stanowisko reprezentowane przez organ (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2005 r., o sygn. akt I SA/Ol 449/05, z dnia 9 marca 2006 r., o sygn. akt I SA/Ol 10/06 oraz z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 21/06). Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż dyrektywy unijne wskazują na nieopodatkowanie sprzedaży działek podatkiem VAT, Dyrektor Izby stwierdził, że przepisy art. 4 (3) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz art. 12 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. zawierają delegację dla państw członkowskich zezwalającą na uznanie za podatnika również osobę, która dokonuje sporadycznych transakcji związanych z działalnością gospodarczą, w tym i dostaw gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. i S. P. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zarzucili organom naruszenie art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności przytoczonych przez skarżących w postępowaniu. W ich ocenie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca powiązał pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej. Kryterium działalności gospodarczej wyłącza z grona podatników VAT osoby fizyczne nie prowadzące takiej działalności. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy została ona wykonana w ramach działalności gospodarczej. Skarżący podali, iż nie nabyli przedmiotowej nieruchomości, podzielonej w późniejszym okresie na mniejsze działki, w celu jej odsprzedaży. Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy darowizny w 1983 r. i stała się częścią ich majątku osobistego. Działalnością handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zaś sprzedaż majątku osobistego, który został nabyty nie w celu odsprzedaży, lecz dla spożytkowania na cele własne. W tym zakresie regulacje ustaw są zgodne z rozwiązaniami przyjętymi w ustawodawstwie unijnym, co potwierdza zdaniem skarżących, wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. , C – 291/92, w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht. W orzeczeniu tym ETS uznał bowiem, że jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Skarżący podkreślili, iż nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość wchodzi zaś w skład ich majątku osobistego. W tej sytuacji, nawet sprzedaż wielu działek jednemu nabywcy nie podlega opodatkowaniu VAT. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 3885/06, (Monitor Podatkowy Nr 2/2007, poz. 36) , K. i S. P. podnieśli, że nie zawsze zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy będzie skutkował uzyskaniem statusu podatnika VAT. Celem ustawodawcy było bowiem obciążenie tym podatkiem jedynie podmiotów dokonujących zbycia działek uprzednio nabytych z zamiarem odsprzedaży, nie stanowiących majątku osobistego podatnika. Skarżący zarzucili również decyzji drugoinstancyjnej brak merytorycznego odniesienia się do wskazanego w zażaleniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., o sygn. akt I FSK 603/06. Jak podali, z przywołanych najnowszych wyroków sądów administracyjnych wyłania się linia orzecznicza, która uznaje, że w sprawach o stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego w niniejszej sprawie, opodatkowanie podatkiem VAT jest nieuzasadnione. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielając zarzutu strony, iż organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzą postępowania dowodowego. To na podatniku stosownie do art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2007 r. skarżący przyznali, iż w skardze została wskazana nieprawidłowa podstawa prawna zaskarżenia, tj. art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podtrzymali też stanowisko odnośnie spoczywającego na organie podatkowym obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w przedmiotowej sprawie do wykładni pojęć podatnika i działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego interpretacja tych przepisów narusza prawo. Organy uznały bowiem, że dokonując sprzedaży działek stanowiących od 1983r. osobisty majątek wnioskodawców, stali się oni podatnikami VAT obracającymi częstotliwie nieruchomościami, bądź co najmniej z takim zamiarem, co z kolei wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w powołanym artykule ustawy. Na tle przedstawionych przez zainteresowanych, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktycznych w związku z wnioskiem o interpretację, zauważyć należy, że określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że sam zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Pominęły jednak istotną okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca lub usługodawcy. Dokonując, wykładni art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, organy obu instancji, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy" zbudowały samodzielną definicję działalności gospodarczej i wywiodły, że podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2007r o sygn. akt: I SA/Wr 1258/06, niepubl.) zwracano już uwagę, iż wobec odmiennego brzmienia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. Definicja zawarta w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT znacząco różni się bowiem w tym zakresie od definicji zawartej w art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którą podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonujący czynności opodatkowane (wymienione w art.2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Podzielając w pełni powyższe poglądy zauważyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odwołały się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących przepisów już nieobowiązujących. Pominęły zaś, że obecna ustawa o VAT status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców (także rolników, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz wykonujących wolne zawody) również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód nawet, jeśli wykona tylko jedną czynność, mając zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 uptu. Odnosząc się do spornej kwestii na tle uregulowań prawa europejskiego zwrócić należy uwagę na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art. 4(3). Przepis ten umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art. 4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności: - dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją - dostawy działek budowlanych. Jednak jak słusznie zauważył Sąd w cyt. wyżej wyroku, czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy Rady. Przepis powyższy daje wprawdzie państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące handlowcami, jednak polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organu, iż w przedstawionym stanie faktycznym o byciu podatnikiem VAT decyduje sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży. Jeżeli bowiem strona, według jej twierdzeń podnoszonych w związku z wnioskiem o interpretację, nie nabyła towaru w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży osobistego majątku, to nie można przypisać jej cech handlowca. Tym samym, ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca bądź inny wyraźnie wskazany w tym przepisie podmiot, brak jest podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika tego podatku, jak również do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku osobistego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu (p. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Należy podkreślić, że na taki charakter podlegającego sprzedaży majątku wskazali wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego, w oparciu o który organ dokonał interpretacji przepisów prawa. Nadmienić przy tym należy, że w uzupełnieniu wniosku o interpretację (k. 3 akt administracyjnych) wskazano, iż grunty, na których znajdują się przedmiotowe działki nabyte zostały w drodze darowizny w 1983 roku, a więc gdy podatku VAT jeszcze w Polsce nie było. Czynności podlegające co do zasady opodatkowaniu, wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku, w charakterze podatnika pozostają tym samym poza zakresem opodatkowania w rozumieniu art.2(1) VI Dyrektywy Rady, co jak słusznie zauważono w skardze, potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i kwestie prawne przedstawione w uzasadnieniu wyroku, powinien przeanalizować przesłanki przedmiotowe i podmiotowe mające znaczenie przy wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania może być bowiem tylko sprzedaż mienia, które jest zaklasyfikowane jako majątek firmy, związanego z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy winien dokonać wykładni powołanego przepisu na tle stanu faktycznego podanego przez skarżących, że jest to sprzedaż jednego składnika majątku prywatnego skarżących, dokonywana etapami lub częściami. Z powołanych wyżej względów zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie wpływającym na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W punkcie II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 i §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)