II FSK 801/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. M. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1020/07 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. P. M. S.A. w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1020/07, w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. z siedzibą w L. (zwanej dalej "skarżącą spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 września 2002 r. i określił spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w innej niż deklarowana kwocie. W toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały między innymi zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.200.000 zł poniesionej na zakup usług od Z. S. i A. G. C. B. - P. M. "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanego dalej "Zakładem". Odwołując się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), organy uznały, że brak jest związku przyczynowo - skutkowego między spornymi wydatkami a przychodami badanego roku. W ocenie organów opracowania wykonane dla skarżącej spółki przez ZSAG nie miały charakteru usług doradztwa ogólnego, dotyczyły bowiem niezrealizowanych w 2000 r. konkretnych projektów inwestycyjnych (projekt eksploatacji rud polimetalicznych w Jemenie, projekt C. - Brazylia, projekt G. M. - Mauretania, projekt odzyskania kobaltu z odpadów N. w N. - Kuba). Wyrokiem z dnia 3 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 956/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniesioną przez K. P. M. S.A. z siedzibą w L. skargę, podzielając stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 330/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdził, że treść uzasadnienia powyższego wyroku nie pozwalała na odtworzenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania i nie pozwalała na ocenę zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając ponownie sprawę, wyjaśnił, że z akt sprawy, a w szczególności z decyzji organu pierwszej instancji, protokołu badania dokumentów i ewidencji oraz załączników wynika, iż skarżąca utworzyła z dniem 1 marca 1998 r., w strukturze organizacyjnej innego podmiotu (jednak zależnego kapitałowo w 100 % od skarżącej spółki), jednostkę o nazwie Z. S. i A. G. W dniu 30 grudnia 1999 r. spółka zawarła z C. B. - P. M. "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanym dalej: "Centrum") umowę, na mocy której zobowiązała się do zapłaty określonej ryczałtowo kwoty 1.200.000 zł w zamian za usługi, jakie w 2000 r. będzie świadczył na jej rzecz Zakład, będący jednostką Centrum. Zapisy niniejszej umowy potwierdzały, że w ramach prowadzonej przez Centrum działalności statutowej i ogólnotechnicznej Zakład zobowiązał się do wykonania na rzecz skarżącej spółki prac określonych szczegółowo w załączniku, przy czym realizacja umowy odbywać się miała na podstawie pisemnych zleceń, określających zakres i termin wykonania prac. Rozliczenie ustalonego odgórnie wynagrodzenia miało następować kwartalnie, na podstawie sprawozdań z wykonanych prac, które po zaakceptowaniu stanowiły podstawę wystawienia faktury. Odbiór prac dokonywany był na podstawie komisyjnego protokołu zdawczo - odbiorczego, a przedmiotem odbioru było sprawozdanie z działalności Zakładu za kwartał. W toku postępowania zabezpieczono cztery - odebrane i zaakceptowane przez spółkę - kwartalne sprawozdania z prac wykonanych w 2000 r. przez Zakład na rzecz skarżącej spółki. We wszystkich sprawozdaniach jako stałe pozycje wskazywano: działalność w zakresie informacji naukowo technicznej - wyszczególniając wykonane prace, wyjazdy zagraniczne i krajowe - przedstawiając relację z wyjazdów, oraz jako zmienną pozycję opis wykonanych prac analitycznych, przygotowanych ofert i koncepcji oraz raportów realizowanych na podstawie zleceń spółki. Badając zapisy umowy, protokoły zdawczo - odbiorcze oraz kwartalne sprawozdania z działalności Zakładu realizowanej w oparciu o przedmiotową umowę, organy podatkowe stwierdziły, że przyjęty przez skarżącą spółkę sposób uznania sprawozdań za końcowy produkt wykonanej usługi był niezgody z zapisami umowy, gdyż miała ona za cel konkretne zlecone prace, a nie pokrycie kosztów gromadzenia informacji naukowo - technicznych czy wyjazdów pracowników innego podmiotu. Wskazane pozycje (szczególnie wyjazdy) nie były powiązane z wykonanymi pracami analitycznymi przedstawionymi w sprawozdaniu, co oznaczało, że spółka nie ponosiła wydatków na zlecone prace ale finansowała wszystkie koszty wykazane przez Zakład, do określonej ryczałtowo kwoty. Przyjęty zaś sposób rozliczenia nie pozwalał na ocenę, jakie prace i jakie koszty były produktem końcowym. Analiza prac analitycznych wykonanych przez Zakład, w oparciu o przedstawione raporty, doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że udokumentowane nimi usługi nie miały związku z przychodem badanego okresu rozliczeniowego, gdyż dotyczyły przyszłych projektów inwestycyjnych mających na celu pozyskanie nowych zagranicznych złóż metali bądź współudział w pozyskaniu tych złóż poprzez tworzenie spółek z inwestorami zagranicznymi. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skład orzekający wyjaśnił, że zarówno w protokołach odbioru prac, jak i sprawozdaniach kwartalnych, w części zawierającej szczegółowe zestawienie wykonanych przez Zakład prac analitycznych, ofert i koncepcji znajdują się wydatki, w odniesieniu do których organy podatkowe nie przedstawiły jakiejkolwiek oceny z punktu widzenia zasadności odniesienia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W zakresie usług związanych z raportami i opracowaniami dotyczącymi złóż znajdujących się za granicą, Sąd podzielił pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż nie noszą one charakteru czynności doradztwa ogólnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że wiążą się one i to w sposób bezpośredni z konkretnymi złożami, z których strona w badanym okresie rozliczeniowym nie osiągnęła przychodów. Sąd podkreślił, że przedmiotem zainteresowania stron umowy były konkretne wymienione z nazwy projekty (C. w Brazylii, G. w Mauretanii, M. N. w Rumunii, analiza zasobów Jemenu oraz odzyskanie kobaltu z odpadów N. - Kuba), na temat których przygotowano i sprzedano skarżącej konkretne opracowania i które - wbrew twierdzeniom strony - zostały przez nią zamówione, o czym świadczą zebrane w sprawie dowody (na fakturach znajdują się podpisane przez osobę uprawnioną na mocy umowy do odbioru usług pieczęcie o treści "sprawdzono pod względem merytorycznym towar zgodny z zamówieniem"). Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że sporne wydatki w sposób pośredni czy też bezpośredni odnosiły się do realizowanej przez spółkę w badanym okresie rozliczeniowym działalności, polegającej na eksploatacji posiadanych złóż, bowiem faktów tych skarżąca w żaden sposób nie wykazała. Treść pism składanych w toku postępowania administracyjnego i sądowego potwierdzała, że nabywane opracowania miały na celu badanie i ocenę potencjalnych rejonów złożowych lub złóż nie posiadających pełnej informacji geologiczno - górniczej oraz wstępnej analizy opłacalności wydobycia takich złóż. Informacje te służyły zatem podjęciu decyzji o ewentualnej przyszłej inwestycji w badane projekty, nie zaś w innym celu związanym z realizacją bieżących przychodów. W związku z tym skoro opisane działania zostały podjęte w celu ewentualnej i to konkretnej inwestycji, to dopiero przychody z niej osiągnięte albo moment, w którym spółka podejmie decyzję, że są one nieopłacalne albo też ww. opracowania zostaną zbyte innym podmiotom wyrażającym wolę ich realizacji, zaistnieje podstawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z twierdzeń skarżącej spółki, konsekwentnych w toku całego postępowania, w badanym okresie rozliczeniowym nie podjęła ona żadnych decyzji w przedmiocie angażowania się w wymienione projekty. Tym samym, w świetle przywołanych powyżej zasad oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2000 r. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że odrębnej analizy wymagają koszty delegacji i gromadzenia materiałów. Skład orzekający ocenił jako nietrafne twierdzenie organów podatkowych, że koszty te nie stanowią wydatku skarżącej i z tego względu nie mogą stanowić kosztu podatkowego. W przekonaniu Sądu omawiane koszty stanowią element wkalkulowany w cenę usługi a zatem niezbędne jest ich ponowne badanie pod kątem kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu. Końcowo Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części i orzekł co do istoty sprawy, podczas gdy dokonana przez niego zmiana dotyczyła wszystkich elementów rozstrzygnięcia, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości (i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy). W skardze kasacyjnej K. P. M. S.A. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - naruszenie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu się przez Sąd do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2007 r., - naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego, w szczególności przez zaakceptowanie niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń izby skarbowej, iż sporne usługi odnoszą się do konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych spółki (zatem mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) w sytuacji, gdy sporne wydatki mają charakter kosztów pośrednich związanych z całokształtem prowadzonej przez K. działalności gospodarczej, - naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie dla celów wydania skarżonego orzeczenia okoliczności faktycznych nie mających oparcia w aktach sprawy, 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: - błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., skutkującej uznaniem, że koszty o charakterze pośrednim nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz - niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., polegającym na zastosowaniu powyższego przepisu wobec kosztów o charakterze pośrednim, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2000. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do charakteru spornych wydatków stwierdzając, że "niewątpliwie nie były (one) powiązane z konkretnymi przychodami". Sąd kasacyjny uznał zatem, że stanowią one koszty pośrednie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji kwalifikował sporne wydatki jako koszty o charakterze bezpośrednim, które mogą być potrącone dopiero w chwili uzyskania konkretnego przychodu. Ponadto mimo zastrzeżeń i zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalony stan faktyczny i nie uwzględnił w ocenie wydatków racjonalności ich poniesienia. W dalszej części wywodów skarżąca spółka opisując specyfikę prowadzonej przez nią działalności argumentowała, że opracowanie przygotowane przez Zakład stanowiło źródło informacji o potencjalnych złożach surowców, niezbędne dla podejmowania efektywnych decyzji gospodarczych. Usługi świadczone przez wyspecjalizowany podmiot nie były zatem związane z żadnymi konkretnymi przedsięwzięciami inwestycyjnymi. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca wskazywała, że przedmiotowe wydatki miały charakter pośredni, dotyczący całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków na nabycie usług doradczych świadczonych przez Zakład, których przedmiotem były badania potencjalnych złóż. Usługi były świadczone na podstawie umowy zawartej między wymienionymi podmiotami w dniu 30 grudnia 1999 r. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 330/06, poprzedzającego wydanie zaskarżonego orzeczenia, Sąd ten wypowiedział się już w przedmiocie wskazanych wyżej wydatków. Na str. 10 uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że "ponoszone wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych niewątpliwie nie były powiązane z konkretnymi przychodami. Jeżeli jednak wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów...Warunkiem uznania tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości. Wydatek musi być bowiem poniesiony w taki sposób by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodów. To czy tego rodzaju okoliczności wystąpiły w konkretnej sprawie powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego, którego efekty powinny zostać przedstawione w opisie stanu faktycznego przyjętego ostatecznie za podstawę rozstrzygnięcia." Zdaniem składu orzekającego, w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o tym, że sporne wydatki nie były powiązane z konkretnymi przychodami. Powinny być jednak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wiązały się z działalnością prowadzoną przez skarżącą spółkę, a związek ten powinien być przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Zgodzić się zatem należy z wywodami skargi kasacyjnej, że w razie spełnienia warunku związania z działalnością skarżącej spółki, wydatki na realizację powołanej wyżej umowy z dnia 30 grudnia 1999 r. powinny być uznane za tzw. koszty pośrednie nie powiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami podatnika. Tymczasem w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji dokonał w omawianym zakresie odmiennej oceny. Na str. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, uznano, że wydatki na usługi związane z raportami i opracowaniami dotyczącymi złóż znajdujących się za granicą nie noszą charakteru czynności doradztwa ogólnego. Wiążą się i to bezpośrednio z konkretnymi złożami, "z których Strona w badanym okresie rozliczeniowym nie osiągnęła przychodów." W dalszej części uzasadnienia wskazano wprawdzie, że "nie oznacza to, że ww. wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu" lecz nie sposób uznać, że wydatki te "w sposób pośredni lub bezpośredni wiążą się z realizowanymi przez nią w badanym okresie rozliczeniowym (podkreśl. Sądu) przychodami, polegającymi na eksploatacji posiadanych złóż, bowiem faktów tych Spółka w żaden sposób nie wykazała". Z zacytowanych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zatem wyraźnie, że Sąd przyjął, iż wydatki na realizację umowy z dnia 30 grudnia 1999 r. były związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, odmiennie niż to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 330/06. Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zasadny i usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji, w zakresie określonym granicami skargi kasacyjnej, dokonał bowiem w tej sprawie odmiennej wykładni prawa niż Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku, mimo że stosownie do normy zawartej w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był związany wykładnią sądu kasacyjnego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie niezaliczenia wydatków na nabycie przez skarżącą spółkę usług Zakładu dotyczących raportów i opracowań złóż znajdujących się za granicą. Podkreślić jednocześnie trzeba, że zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na konieczność czego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. W realiach rozpoznanej sprawy, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej jako pozostające w bezpośrednim związku ze stwierdzonym uchybieniem przepisowi art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało ocenić analogicznie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.