I SA/Po 1024/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005r. oraz za miesiąc grudzień 2005 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S. Zapalska W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] kontrolujący zawarli m.in. stwierdzenie, że R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami na własny rachunek posługując się firmą A. siostry P.M. i w związku z tym przy określeniu podatku od towarów i usług P.M. za I, II i III kwartał oraz za grudzień 2005 r. wyeliminowano podatek naliczony i podatek należny za ten okres z tego tytułu. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik podatniczki nie zakwestionował tego ustalenia. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla P.M. w zakresie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2005 r. w wysokości [...], kwotę zobowiązania podatkowego za II kwartał 2005 r. w wysokości [...], kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2005 r. w wysokości [...] i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...]. Jako podstawę prawną wskazano art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej uks), art.21 § 1 pkt.1 i § 3, art.23 § 2, art.193 § 4, i § 6, art.207, art.290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa); art.15 ust.1 i ust.2, art.29 ust.1, art.44 ust.1, ust.2 pkt.1 lit.a, art.88 ust.1 pkt.2 i ust.2, art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej p.t.u.). W uzasadnieniu wskazano m.in., iż podatniczka została pozbawiona na podstawie art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup napojów na kwotę netto [...], którego to wydatku organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka w dniu [...] dokonała zakupu wody Żywiec w ilości [...] sztuk o pojemności [...] litra oraz napoju cytrynowego w ilości [...] sztuk o pojemności [...] litra. Zdaniem organu I instancji napoje w łącznej ilości [...] litrów nie mogły być skonsumowane w dniach [...] przez [...] pracowników zatrudnionych w kontrolowanej jednostce w tym miesiącu, co oznacza, iż nie mogły być one zużyte dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Również na podstawie art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. w rozliczeniu za I, II i III kwartał 2005r. oraz za miesiąc grudzień 2005 r. pozbawiono P.M. prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tkanin do produkcji i sprzedaży odzieży roboczej, w związku z nie uznaniem części wydatków poniesionych na zakup tych tkanin za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka dokonała zakupu tkanin w łącznej ilości [...] mb na o wartości netto [...] i podatku VAT [...] na podstawie [...] faktur wystawionych przez B. P.O. [...] i C. O.M. Organ I instancji dokonał ilościowego rozliczenia tkanin w oparciu o spisy z natury na początek i koniec 2005 r., faktury zakupu tkanin, faktury sprzedaży wyrobów oraz w oparciu o wyjaśnienia pełnomocnika podatniczki S.M., zawarte w piśmie z dnia [...]. Analiza dokumentów wykazała niedobór [...] mb tkaniny o wartości [...]. Przyjęto, iż zakupione tkaniny o wartości [...] nie zostały zużyte do produkcji odzieży, a poniesiony z tego tytułu wydatek, jako nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. W efekcie dokonanych ustaleń organ podatkowy pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach : [...] za I kwartał 2005 r.; [...] za II kwartał 2005 r. i [...] za III kwartał 2005 r. oraz [...] za grudzień 2005 r. Wskazano również, iż podatniczka niesłusznie opodatkowała działalność związaną ze sprzedażą używanych samochodów osobowych, bowiem działalność ta prowadzona była przez brata podatniczki, tj. R.M. w sposób samodzielny w swoim imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym organ I instancji dokonał zmniejszenia podatku należnego i podatku naliczonego w odpowiednich kwotach. Od powyższej decyzji P.M. działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...], w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca zarzuciła naruszenie art.121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit.a i art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony, poprzez posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji domniemaniami zamiast materiałem dowodowym oraz poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Uzasadniając zakwestionowano zasadność pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. z tytułu nabycia napojów oraz z tytułu nabycia części tkanin do produkcji odzieży roboczej. Zdaniem odwołującej wydatek na zakup napojów na podstawie faktury VAT z [...] był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, dlatego też przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano również, iż kwalifikacja poszczególnych wydatków do kosztów działalności opiera się na zasadzie oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, iż skoro według oceny podatniczki zakup napojów dla pracowników ma związek z funkcjonowaniem firmy, to organ podatkowy kwestionując powyższe winien udowodnić, że zakup napojów nie miał związku z osiąganym przychodem. W kwestii pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zakupu tkanin wskazano, iż organ I instancji nie uwzględnił pisemnego oświadczenia pełnomocnika firmy dotyczącego zwiększonego zużycia tkanin, pisma z dnia [...] skierowanego do B. P.O. z prośbą o uznanie reklamacji materiału w ilości [...] mb, który uległ przebarwieniu, pisma z dnia [...], będącego protokołem zniszczenia przez gryzonie [...] mb tkaniny o wartości ok. [...]. Podniesiono, że kontrolowana firma zajmowała się produkcją wyłącznie ubrań w krótkich seriach, dlatego też przyjęty przez organ podatkowy wskaźnik udziału zużycia materiałów w procesie produkcji był za niski, gdyż w przypadku krótkich serii wynosi on [...] %. Uwzględnienie tych dowodów miałoby zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w skarżonej decyzji, strona nie wniosła zarzutów. W odwołaniu nie zakwestionowano wyłączenia przychodów i kosztów związanych z z handlem i komisem używanymi samochodami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w sprawie [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że zasadnie na podstawie art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] z tytułu nabycia napojów w związku z nie zaliczeniem przez organ podatkowy wydatku poniesionego na nabycie tych napojów do kosztów uzyskania przychodów. Z decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikało, iż podatniczka nie wykazała, że wydatek na zakup napojów był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zakupu tego dokonano w dniu [...] i niemożliwym było w ciągu [...] dni spożycie tak dużych ilości napojów przez [...] pracowników. Podatniczka nie udowodniła istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. związku pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętym przychodem. Strona zaliczając poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek udowodnić istnienie powyższego związku, a organ podatkowy zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty dotyczące pozbawienia prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu nabycia tkanin do produkcji odzieży roboczej. Podano, że metoda rozliczenia tkanin przez organ podatkowy przyjęta została w oparciu o pismo z dnia [...] sporządzone przez pełnomocnika S.M. Druga metoda opisana w protokole kontroli polegająca na wartościowym rozliczeniu zużycia tkanin w oparciu przeciętny wskaźnik udziału zużycia materiałów w ogólnej produkcji u innego producenta została przedstawiona w celach porównawczych, a uzyskanie zbliżonych wartości nierozliczonych tkanin poprzez zastosowanie analizy porównawczej obu metod uwiarygodniło ilości zużytych tkanin wskazanych przez pełnomocnika. Nie dano wiary kolejnym pismom strony, gdyż pełnomocnik dokonując szczegółowego rozliczenia tkanin nie wskazał na zaistnienie ubytków tkanin powstałych w wyniku zdarzeń losowych. Pismo z dnia [...] nie zostało podpisane przez członków komisji, stwierdzających zniszczenie materiału przez gryzonie, ale przez S.M., który pełnomocnikiem firmy został z dniem [...]. Kolejny protokół strat z dnia [...] dotyczący zniszczenia [...] mb tkaniny przedłożony został przez pełnomocnika w dniu [...], w którym wskazano, iż uszkodzenie tkaniny powstało w wyniku nieszczelności dachu i odchodów gryzoni. Protokół ten nie został podpisany przez P.M. będącą członkiem komisji stwierdzającej uszkodzenie tkaniny, ale przez S.M. i D.M. W pierwszym protokole wskazano, iż uszkodzenia powstały na skutek działania gryzoni, natomiast w drugim protokole powołano się na jeszcze jedną przesłankę, tj. nieszczelność dachu. Rozliczenie przez organ I instancji materiału zakupionego do produkcji odzieży roboczej wykazało niedobór [...] mb tkaniny o wartości [...], która to wartość nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzone zostało w decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji zasadnym było pozbawienie podatniczki na podstawie art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu nabycia tkanin. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji nie zostały naruszone wymienione w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła P.M. działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji : 1) naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej w zw z art.235 Ordynacji podatkowej polegające na nieustaleniu, jaka cześć z napojów zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] netto została zużyta w 2005 r.; 2) naruszenie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu faktury nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] netto dot. zakupu napojów, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ do wniosku, iż ten wydatek winien zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia - winien zostać uwzględniony w proporcji zużytej w 2005 r. do ogólnej ilości nabytej w 2005 r.; 3) rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż to nie podatniczka, lecz R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego winna doprowadzić organ do wniosku, iż działalność taka prowadzona była przez podatniczkę; 4) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin wskutek którego naruszenia doszło do nieprawidłowego ustalenia, iż zakup [...] mb tkaniny nastąpił bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Uzasadniając podniesiono, że art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga aby nabyte towary zostały w całości zużyte w związku z działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym. Nawet gdyby uznać, iż interpretacja przepisów prezentowana przez organ podatkowy jest prawidłowa, to organ nie podjął kroków zmierzających do ustalenia, jaka cześć z nabytych na podstawie faktury z dnia [...] napojów została zużyta w tym roku podatkowym, a to uzasadnia zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na niewyjaśnieniu istotnej okoliczności dla sprawy. Co do uznania, iż to R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów podniesiono w skardze, że na podstawie dwóch okoliczności : braku zatrudnienia na umowę o pracę i na umowę zlecenia organ podatkowy wyprowadził wniosek, iż to nie podatniczka, lecz właśnie R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej pojazdów. Sam fakt, iż podatniczka powierzyła swojemu bratu wykonywanie niektórych czynności związanych z prowadzonym przez siebie komisem samochodowym w żaden sposób nie implikował wniosku, iż działalność ta prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek przez R.M. Kwestii tej nie wyjaśnił i w sposób przekonywujący nie uzasadnił organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, co uzasadnia zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej. Odnośnie ustaleń w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin autor skargi wskazał, że w zaskarżonej decyzji dokonano szeregu ustaleń w przedmiocie stopnia zużycia do produkcji tkanin, a wyprowadzone wnioski były błędne. Organ podatkowy w sposób samowolny i nieuzasadniony nie uwzględnił przedstawionego przez podatniczkę rozliczenia, dokumentu reklamacji, jak i wyjaśnień stron dotyczących zniszczenia materiałów przez gryzonie. Organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony za niespójne. Taki wniosek był przedwczesny, skoro organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia, dlaczego sporządzono [...] protokoły na okoliczność wystąpienia strat w składowanych materiałach oraz czy ww. okoliczności rzeczywiście miały miejsca. Kwestia zużycia do produkcji materiałów wymaga wiedzy specjalistycznej. Organ podatkowy nie mógł bez powołania biegłego dokonywać w tym zakresie dowolnych ustaleń. Nie powołanie w tym zakresie biegłego stanowi zatem naruszenie art.197 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca podniosła, że nabyte napoje służyły zaspokojeniu potrzeb pracowników jak i tworzeniu klimatu w rozmowach z kontrahentami, a w dniach [...] zużyto [...] butelek na potrzeby pracowników i [...] na potrzeby reprezentacji. Ponadto wskazano, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadka R.M., a złożonymi przez skarżącą dokumentami i deklaracjami organ podatkowy zobowiązany był wyjaśnić poprzez konfrontację pomiędzy świadkiem a skarżącą. Co do zużycia tkanin wskazano, że późniejsze przedłożenie dokumentów dotyczących reklamacji nie powoduje, że tracą one moc dowodową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty sformułowane w niniejszej sprawie opierają się na zastosowanym przez organy podatkowe przepisie prawa materialnego, tj. art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków poczynionych przez P.M. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Tym samym poszczególne zarzuty odnieść należy także do poczynionych ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie podniesionego w skardze naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej w zw z art.235 Ordynacji podatkowej oraz art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art.88 ust.1 pkt.2 p.t.u. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu faktury nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] netto dotyczącej zakupu napojów należy zauważyć, że zgodnie bowiem z obowiązującym w 2005 r. art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Stosownie zaś do art.22 ust.4 ustawy "koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Ponadto z art. 22 ust.5 wynika, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowym lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada powyższa zgodnie z art. 22 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie "również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Z przepisów tych w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów : – może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego, – może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego, – może potrącić w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów jeszcze nieponiesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane pod warunkiem, że dotyczą przychodów danego roku podatkowego, – może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe. W powyższej kwestii istotny jest moment, w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu napojów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ( por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2006r., II FSK 1066/05, publ. LEX nr 261989 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo ). Jest to zatem w pierwszej kolejności kwestia zasady ponoszenia kosztów w czasie i ich związku z uzyskiwanymi przychodami w okresie rozliczeniowym jakim jest rok podatkowy, za który art.11 Ordynacji podatkowej uznaje rok kalendarzowy. Podatniczka, która zatrudniała [...] pracowników podnosiła w toku postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji, że napoje w ilości [...] litrów miały być przeznaczone dla pracowników. Jak wskazano to juz powyżej podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może bądź to zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego bądź to zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego. Z tej przyczyny należałoby co najwyżej rozważać, czy poniesione w tym zakresie koszty mogłyby stanowić wydatek 2006 r. z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pracy. Podatnik może bowiem zapisać w ciężar kosztów tylko te wydatki, które pozostają w adekwatnym związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami. Zakup napojów dokonany został [...], a zatem w ostatnim dniu roboczym 2005 r. z uwagi na przepis art.129 § 1ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21 poz.94 ze zm.; dalej Kodeks pracy). Pracodawca nie jest zobligowany do ponoszenia kosztów zakupu napojów w każdym czasie i warunkach, a jedynie z mocy art.232 Kodeksu pracy jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Wydane w tym zakresie Rozporządzenie Rada Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60 poz.279; dalej Rozporządzenie RM) określiło rodzaje tych napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. W § 1 ust.1 pkt.2) Rozporządzenia RM wskazano, że pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy. W § 4 Rozporządzenia RM wskazano warunki, w których pracodawca zobligowany jest do zapewnienia napojów zimnych lub gorących. Wszystkie one są związane z występowaniem temperatur powyżej 25 oC lub 28oC. Trudno przyjąć, aby w dniu 30 grudnia 2005 r. występowały temperatury przekraczające wskazane normy i pozwalałyby na zakup dla pracowników jakiejkolwiek ilości napojów. Dlatego też organy podatkowe nie były zobowiązane do badania w trybie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, jaka ilość z zakupionych napojów została spożyta przez pracowników i trafnie wskazały, że wydatek ten w ogóle nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Jak podkreślono w judykaturze zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust.1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu ( por. wyrok NSA z dnia 27.09.2005 r. w sprawie FSK 2212/04, publ. LEX nr 173153 oraz cytowany powyżej wyrok w sprawie II FSK 1066/05). Zupełnie zaś nową okolicznością i to podniesioną dopiero w piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym z dnia [...] było zużycie w 2005 r. [...] butelek na potrzeby reprezentacji. Okoliczność ta nie była podnoszona w ramach postępowania podatkowego przez stronę i nie może mieć wpływu na legalność badanych aktów administracyjnych. Postępowanie jurysdykcyjne przed sądem administracyjnym nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego i nie można na tym etapie skutecznie podnosić nowych nie zgłaszanych dotychczas okoliczności faktycznych, a właściwie zmieniać wcześniejszych twierdzeń co do przeznaczenia danego wydatku. Tym samym nie można zasadnie twierdzić o naruszeniu przez organ odwoławczy art.235 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązku uwzględnienia tego kosztu nie miał ani organ pierwszej, ani drugiej instancji. Ponadto zaznaczyć trzeba, iż przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy uznawane jest za dostawę towarów stosownie do art.7 ust.2 pkt.2) p.t.u., a podatnik zobowiązany jest do wystawienia w takim przypadku faktury. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut rażącego naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż to nie podatniczka, lecz R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] w opisie dokonanych ustaleń faktycznych w pkt.6 podano, że w określeniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie uwzględniono przychodów z handlu samochodami oraz kosztów uzyskania związanych z tymi przychodami. Ustalenie to nie zostało zakwestionowane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych przez pełnomocnika skarżącej. Następnie na żadnym etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym okoliczność ta nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. Dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a zatem po wydaniu ostatecznej decyzji przez organy podatkowe zostało to podniesione przez P.M. jako niezgodne ze stanem faktycznym. Przyjmuje się, że protokół kontroli podatkowej stanowi dokument urzędowy (por. t.1 do art.290 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str.813-4). Zgodnie zaś z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Nie oznacza to, że podane w nim okoliczności i fakty nie mogą być kwestionowane. Jednakże inicjatywa w tym względzie należy do podatnika, który stosownie do przepisu art.194 § 3 Ordynacji podatkowej powinien przeprowadzić tzw. przeciwdowód. Należy zauważyć, że z mocy art.291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Jeśli tego nie uczyni to zgodnie z art.291 § 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Prócz etapu kontroli podatkowej podatnik ma także możliwość kwestionowania ustaleń kontroli zawartych w protokole zarówno w ramach postępowania podatkowego przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Zobowiązany jednak jest w takim przypadku przeprowadzić przeciwdowód (por. t. 4 do art.291 w S.Babiarz i inni, op. cit., str.818). Tak jak zawarte w protokole ustalenia kontrolującego są wiążące w postępowaniu podatkowym, tak też wyjaśnienia i zastrzeżenia wniesione do protokołu przez kontrolowanego są wiążące w postępowaniu podatkowym ( por. t.1 do art.291 w R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Wymaga zatem jeszcze raz podkreślenia, że ustalenie to nie było kwestionowane przez skarżącą zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji. Należy wobec tego ponownie zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.197 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin wskutek którego miało dojść do nieprawidłowego ustalenia, iż zakup [...] mb tkaniny nastąpił bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zarzut ten faktycznie związany jest także z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Na żądanie kontrolujących pełnomocnik podatniczki przedstawił w pismie z dnia [...] szczegółowe wyliczenie i zużycie tkanin oraz drelichu w 2005 r. wraz ze stanami remanentowymi na koniec i początek roku. Wyliczenia uzupełnione są dodatkowo pisemnymi wyjaśnieniami dotyczącymi także innych kwestii. Brak jest w nim wzmianek o reklamacjach lub utracie na skutek zniszczeń części materiałów do produkcji. Po zakwestionowaniu tego rozliczenia przedłożony został dokument z dnia [...], w którym komisja w składzie P.M. i D.M. mieli stwierdzić, że materiał składowany w wiacie magazynowej miał zostać zaatakowany przez gryzonie i ulec zniszczeniu miało [...] mb o wartości około [...]. Z protokołu tego nie wynika co stało się ze zniszczonym materiałem. Nie został on także opatrzony podpisami członków komisji, a jedynie podpisem S.M., który dopiero w 2006 r. został pełnomocnikiem skarżącej. Zupełnie o innej wielkości stanowią dokumenty związane ze zgłoszoną reklamacją do dostawcy, a mianowicie [...] mb. W dniu [...] pełnomocnik podatniczki przedłożył kolejny dokument – Protokół Strat – z dnia [...]. Zgodnie z jego treścią w tym dniu komisja w składzie P.M. i D.M. miała stwierdzić uszkodzenie tkanin polegające na pogryzieniu przez gryzonie, zanieczyszczeniu powstałym w wyniku nieszczelności dachu i odchodów gryzoni. Miało to być tym razem [...] mb różnych tkanin, podczas gdy w zgłoszonej reklamacji do B. P.O. miał to być jeden materiał zakupiony zgodnie z fakturą z [...] o nr [...]. Ponadto protokół strat podpisany został jedynie przez D.M. i nie będącego członkiem komisji S.M. Również z tego protokołu nie wynika co stało się ze zniszczonym materiałem. Składający na tą okoliczność oświadczenie w dniu [...] D.M. prócz pogryzienia przez myszy wskazał także na zanieczyszczenia dokonane przez koty, czego nie podnoszono we wcześniej przedłożonych protokołach. Pomimo tego, iż miał być członkiem komisji nie potrafił wskazać, co zrobiono ze zniszczonymi tkaninami. Słusznie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności tym sprzecznym ze sobą i niespójnym dokumentom składanym przez stronę skarżącą. Prawidłowo oparto wyliczenie o wskaźniki zużycia wskazane przez samą stronę postępowania podatkowego. Tym bardziej, że korespondowały one ze wskaźnikami zużycia w firmie ojca skarżącej i jej pełnomocnika – S.M. Późniejsze próby wykazywania innych norm zużycia, które miały sięgać [...] % - [...] % kosztów wyrobów finalnych i to bez kalkulacji innych kosztów, jak wynagrodzenia pracowników, transport, amortyzacja maszyn i materiałów pomocniczych, uznać należy również za niewiarygodne. Także w toku postępowania podatkowego strona i jej pełnomocnik nie domagali się powołania biegłego dla oceny wielkości zużycia materiałów do produkcji. Organy podatkowe nie miały z mocy art.187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku przeprowadzania z urzędu, bez wniosku strony, dowodu z opinii biegłego co do zużycia materiałów do produkcji. Godzi się bowiem zauważyć, że aby taka konieczność w rozumieniu art.197 § 1 Ordynacji podatkowej zachodziła, to najpierw należało stwierdzić, czy dana okoliczność nie może być ustalona na podstawie środków dowodowych wskazanych w art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organy w ramach swobodnej oceny dowodów przyjęły, że takie środki dowodowe są wiarygodne i mieści się ta ocena w ramach dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej to nie można jej nie zaakceptować. Przepis art.197 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie fakultatywną możliwość powołania dowodu z opinii biegłego. W aspekcie niniejszej sprawy zbędność powołania biegłego znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, gdyż zużycie materiałów do produkcji mogło być ustalone przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń samej strony. Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatniczkę. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącej sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska