I SA/Wr 3282/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA - Barbara Hnatiuk (sprawozdawca), Asesor WSA - Katarzyna Radom, - Barbara Głowaczewska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka cywilna w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]) II. orzeka o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka Cywilna w J. G. kwotę 1.308 (jeden tysiąc trzysta osiem) złotych z tytułu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Przedsiębiorstwo A Spółka Cywilna w J. G., jest decyzja Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]), którą określono kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...], odstępując od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Przedsiębiorstwo zawyżyło w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o [...], wskutek bezpodstawnego uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]. Organy orzekające w sprawie zgodnie przyjęły, że kwota powyższa, stanowiąca wartość niedoboru, wynikającego z rozliczenia inwentaryzacji towarów przeprowadzonej w dniu [...], nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Spółka obciążyła wskazaną kwotą konto "428 - ubytki w granicach norm" jedynie na podstawie protokołu zawierającego informację o wystąpieniu różnicy pomiędzy stanem księgowym towarów handlowych a spisem z natury tych towarów, w kwocie [...] (według cen zakupu w kwocie [...]), który to niedobór miał się mieścić w granicach norm, stosowanych w Spółce. Spółka nie przedstawiła jednak racjonalnych powodów ustalenia normy ubytków naturalnych w wysokości 1%. Nie dokonała prawidłowego rozliczenia inwentaryzacji, które powinno polegać na zestawieniu poszczególnych towarów według spisu i według ewidencji oraz na rozliczeniu różnic. Obowiązywał w Spółce sposób ewidencji zapasów w ujęciu ilościowo-wartościowym, co wynika z Zakładowego Planu Kont, zatem prowadzenie jedynie wartościowej ewidencji byłoby sprzeczne z przyjętymi zasadami oraz z charakterem działalności. Ponadto organy wskazały, iż mimo twierdzeń Spółki o wartościowym sposobie ewidencjonowania, w istocie ewidencję towarów prowadzono w ujęciu ilościowo-wartościowym, o czym świadczą protokoły szkód i sporządzane na ich podstawie dowody rozchodu wewnętrznego Rw. Stąd też organy uznały za niezgodny z Zakładowym Planem Kont oraz przepisami art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 1997r. Nr 121, poz. 591 ze zm.) sposób rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, polegający jedynie na globalnym ustaleniu różnicy między stanem księgowym a stanem wynikającym ze spisu z natury, zwłaszcza, że sposób dokumentowania ubytków był w Spółce ustalony i przestrzegany. Nie stanowi podstawy uznania omawianej kwoty za koszt uzyskania przychodów również twierdzenie Spółki, iż dochodziło w ciągu roku do kradzieży towaru i niezgłaszanych szkód, skoro inne straty były w Spółce dokumentowane na bieżąco, zaś Spółka w żaden sposób nie wykazała, by kwota ta wynikała ze strat w prowadzonej działalności. Organy stwierdziły, że konsekwencję nieuznania omawianych różnic inwentaryzacyjnych stanowi brak uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, a to zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ odwoławczy dopatrzył się ponadto w decyzji organu I instancji błędów, stwierdzając, że podatek naliczony powinien być skorygowany o kwotę [...], jak również, że zaistniały w tej sprawie podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Od uchylenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy odstąpił w myśl przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję ostateczną Przedsiębiorstwo A domagało się jej uchylenia, jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzucała w szczególności, iż stanowisko organów orzekających, jakoby przedmiotowa strata nie została należycie udokumentowana a ponadto była nieracjonalna, nie dotyka sedna problemu, którym w tej sprawie jest jedynie ustalenie, czy strata jest kosztem uzyskania przychodów. Skarżąca podtrzymywała stanowisko, iż od początku działalności stosuje ewidencję wartościową, co spowodowane jest prowadzeniem szerokiej sprzedaży detalicznej oraz wykorzystywaniem magazynu do składowania towarów. Podkreślono, że sposób ten rzetelnie określa sytuację majątkową i finansową Spółki, gdyż spis towarów z natury odbywa się w cenach netto zakupu i sprzedaży, co pozwala na właściwą wycenę zapasów przyjętych do bilansu. Utrzymanie w Zakładowym Planie Kont błędnego zapisu odnośnie ilościowo-wartościowego ewidencjonowania było jedynie efektem niedopatrzenia. Za nietrafny uznała Spółka zarzut w przedmiocie dowodów Rw stwierdzając, że sposób ich sporządzania wynikał jedynie z konieczności usprawnienia i przyspieszenia pracy fakturzystek. Podkreślono, że Spółka stosownie dokumentowała straty stwierdzone i ujawnione w ciągu roku, co nie może się odnosić do strat, możliwych do stwierdzenia dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Przedmiotowa strata była niewielka i stanowiła zaledwie 0,003% sprzedanych towarów. Spółka należycie dbała o swój majątek obrotowy, o czym świadczy również posiadanie ubezpieczenia od szkód z tytułu kradzieży; jednak nie są objęte polisą straty z kradzieży bez włamania. Ponadto podniesiono, że nie istnieją przepisy normujące kwestię strat, zaś norma zakładowa 1% nie jest w działalności handlowej wygórowana, uwzględniając charakter działalności jak i szczeble obrotu towarem. Skarżąca Spółka określała wydane w tej sprawie decyzje jako sprzeczne z tezą wyroku NSA z dnia 12 maja 1999r. (Sygn. akt I SA/Wr 1815/97). Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, z podtrzymaniem zajętego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy jest do rozpoznania sprawy niniejszej na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Powołany przez organy orzekające w sprawie niniejszej przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mający stanowić w ocenie organów uzasadnienie prawne braku podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego od kwoty [...], jest jednym z wyłączeń od zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą to zasadę kształtuje przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Według art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym. Termin "rozporządzono", o którym mowa w powołanym przepisie, ma kluczowe znaczenie dla dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy pozwala na pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nabycia towarów i usług. Sformułowanie powołanego przepisu, z pewnością niejasne, pozwala jednak na interpretację pojęcia "rozporządzono" w uwzględnieniu samego charakteru podatku od towarów i usług. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego powstaje bowiem jako skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy i tego też momentu dotyczy omawiane pojęcie "rozporządzenia". Stąd też każde rozporządzenie towarami i usługami, zgodne z przepisami i prawidłowo udokumentowane, rodzi uprawnienie do obniżenia podatku należnego. Powiązanie kwestii rozporządzenia przedmiotem transakcji z problematyką kosztów uzyskania przychodów o której mowa w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, prowadzi do konkluzji, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług, które posłużą powstaniu przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności. Zatem ustalenie, iż rozporządzenie towarami lub usługami w momencie ich nabycia nie było nakierowane na uzyskanie przychodów, stanowi jedyną przesłankę stwierdzenia, że nie przysługuje podatnikowi prawo z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, gdy podatnik nabywa towar lub usługę w celu innym, niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, albo gdy nabycie następuje w warunkach o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie istnieje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001r., Sygn. akt I SA/Wr 2980/98). W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługuje stronie omawiane prawo do obniżenia podatku należnego, powinien wykazać w postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości, że strona nabyła towar lub usługę w celu innym, niż prowadzenie działalności, albo że wydatek na ich nabycie mieścił się w katalogach przepisów art. 23 lub 16 powołanych ustaw o podatkach dochodowych. Orzekając w sprawie niniejszej organy w istocie w żaden sposób nie wyjaśniły przyczyn zastosowania omawianego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś stwierdzenie, że kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, pozostaje bez uzasadnienia. Inną bowiem jest kwestią twierdzenie, że nabyte przez podatnika towary i usługi nie spełniają celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności, lub też, że wydatki na ich nabycie sytuują się w powołanych przepisach ustaw o podatku dochodowym - zaś inną ustalenie, że strona nie udowodniła w sposób prawem przewidziany celu i sposobu rozporządzenia. Ta ostatnia kwestia przenosi rozważania w sferę postępowania dowodowego. Jak to już wyżej wskazano, organy orzekające w żaden sposób nie uzasadniły swojego twierdzenia, że przedmiotowa w sprawie kwota niedoboru nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści uzasadnienia decyzji można się natomiast domyślać, iż organy zarzucają stronie skarżącej sprzeczne z przepisami dokumentowanie strat. Z tym zarzutem można się zgodzić, jakkolwiek nie jest on przesądzający dla rozstrzygnięcia sprawy. Jest oczywiście błędne stanowisko strony skarżącej, jakoby była ona zwolniona od prowadzenia ewidencji w ujęciu wartościowo-ilościowym. Przede wszystkim, sam charakter prowadzonej działalności (hurtownia), determinuje wybór ilościowo-wartościowej metody prowadzenia ewidencji. Ani fakt incydentalnej detalicznej sprzedaży towarów, ani to, że towary są przez pewien czas w hurtowni magazynowane, nie nadaje hurtowni charakteru placówki punktu obrotu detalicznego lub miejsca składowania w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 1997r. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Stąd też wykluczone jest prowadzenie przez hurtownię wartościowej ewidencji obrotów i stanów towarów opakowań, zastrzeżonej jedynie dla podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, jest w sprawie niniejszej niesporne, że strona skarżąca wprowadziła w r. 1995 właściwą, wartościowo-ilościową ewidencję, na co wskazują zapisy Zakładowego Planu Kont. Od kontynuacji tej metody przez cały okres prowadzenia działalności podmiot gospodarczy zwolnić się nie może, gdyż wprowadzenie odmiennej ewidencji stanowiłoby o naruszeniu zasady z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy o rachunkowości, nakazującej stosowanie przyjętych zasad rachunkowości w sposób ciągły. Odstąpienie od stosowania właściwej ewidencji, przełożyło się w sprawie niniejszej na zawinione przez stronę skarżącą braki w materiale dowodowym sprawy, pogłębione ponadto skasowaniem w pamięci komputera danych dotyczących r. 1999. Jednakże, jak to wynika ze stanowiska strony skarżącej, prezentowanego w pismach składanych w toku postępowania kontrolnego, dysponuje ona dowodami źródłowymi oraz zapisami w księgach, które zdaniem strony mogą stanowić podstawę rozliczenia towarów handlowych i doprowadzić do prawidłowego rozliczenia inwentaryzacji przeprowadzonej za ten rok, a w konsekwencji - do ustalenia, czy doszło do nabycia przez stronę skarżącą w r. 1999 towarów i (lub) usług, przeznaczonych do osiągnięcia przychodów, w szczególności zaś, do sporządzenia rozliczenia ilościowo-wartościowego różnic inwentaryzacyjnych pozwalającego na ostateczną ocenę charakteru kwoty [...]. Dowód ten powinien być przeprowadzony w postępowaniu kontrolnym, zaś dopiero odmowa dokonania przez stronę wskazanego rozliczenia, mogłaby doprowadzić do negatywnych dla niej skutków. Zaniechanie przeprowadzenia wskazanego dowodu stanowi o niedopełnieniu przez organ kontroli skarbowej obowiązku z art. 122 i 187 § 1 oraz o naruszeniu zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto budzi wątpliwości, mające wpływ na wynik sprawy, rozstrzygnięcie przez Izbę Skarbową kwestii orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z treści rozstrzygnięcia organu I instancji, organ ten odstąpił od wydania orzeczenia w tym przedmiocie wskutek oczywiście błędnej interpretacji obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy i tę część decyzji organu I instancji, z powołaniem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Pominął jednak rozstrzygnięcie problemu, czy odstąpienie przez organ I instancji od ustalenia zobowiązania dodatkowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa, jak również nie zajął stanowiska, czy brak orzeczenia w tym przedmiocie nie spowoduje braku podstawy do działania organów w tej sprawie. Trzeba bowiem wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest określenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Przepis zaś art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w r. 1999, uprawnia organ do dokonania korekty deklaracji podatkowej, jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku. Brak jest zatem podstawy prawnej do korygowania deklaracji sporządzonej w r. 1999 w zakresie wysokości kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, z wyjątkiem przypadku zaistnienia przesłanek z art. 27 ust. 6 ustawy. Kwestie te zostały przez organ odwoławczy pominięte w całości. Stwierdzając wyżej opisane uchybienia obu organów orzekających w tej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wadliwe decyzje po myśli przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), wskazując na konieczność przeprowadzenia wskazanych czynności oraz zajęcia stanowiska w przedstawionych kwestiach, zgodnie z przepisem art. 141 § 4 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy, zaś orzeczenie o kosztach postępowania sądowego - zgodnie z przepisem art. 200 tej ustawy.