I SA/Bd 276/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 07 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 12 marca 2002r. do 31 grudnia 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.914,00 zł (dwa tysiące dziewięćset czternaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 276/04 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "D." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 12 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor stwierdził, że wymieniona Spółka powstała na mocy umowy spółki zawartej w związku z obowiązkiem przekształcenia spółki cywilnej D. w spółkę prawa handlowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]. W piśmie z dnia 14 października 2002 r. uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2002 r. przekształcona Spółka stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. wykaz wierzytelności na łączną kwotę [...] zł. Wszystkie wykazane wierzytelności powstały w latach 1999 – 2000 oraz w styczniu 2001 r. w czasie istnienia spółki cywilnej, a przychody ze sprzedaży wyrobów i usług powstały i zostały zarachowane jako należne u wspólników spółki cywilnej oraz rozliczone na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższej kwoty wykazanych wierzytelności Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w ramach premii podatkowej kwotę [...] zł. W dniu 2 stycznia 2003 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, a mianowicie czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej może korzystać z premii podatkowej, o której mowa w ww. ustawie o restrukturyzacji. Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 31 stycznia 2003 r. udzielił na pytanie odpowiedzi pozytywnej, jednakże Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej uznała, iż odpowiedź Urzędu Skarbowego jest błędna i pismem z dnia 29 lipca 2003 r. poinformowała Spółkę, że nie ma ona prawa do skorzystania z premii podatkowej. Dyrektor Izby nie kwestionując faktu, że zgodnie z art. 551 § 2 oraz art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową w tym m.in. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz że tak przekształconej spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, stwierdził, iż należy mieć na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej w sposób szczegółowy określające prawa i obowiązki spółki cywilnej, które przechodzą na spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Artykuł 93 § 4 pkt 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 stanowiąc, iż spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu zastrzega jednocześnie możliwość odmiennej regulacji przez odrębne ustawy. Taką odmienną regulacją ustanawiającą wyjątek od zasady określonej w art. 93 § 4 Ordynacji jest art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej, z których wynika, że premia przysługuje przedsiębiorcy, jeżeli wierzytelności te stanowiły należny mu przychód przed dniem 1 lipca 2002 r.. Ponieważ w myśl powołanych przepisów to udziałowcy spółki cywilnej są przedsiębiorcami, będącymi również podatnikami podlegającymi odrębnemu rozliczeniu się z podatku dochodowego do osób fizycznych, natomiast nie jest przedsiębiorcą sama spółka cywilna, Dyrektor stwierdził, że w sytuacji kiedy sukcesor będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstał z przekształcenia spółki cywilnej, sukcesja praw nie obejmuje premii podatkowej dotyczącej wierzytelności powstałych u wspólników spółki cywilnej. Według Dyrektora Spółka nie może skorzystać z premii podatkowej także ze względu na art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, który nakazuje w zakresie korzystania z premii podatkowej stosować przepisy o podatku dochodowym (podatku dochodowym od osób prawnych) dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności jedynie z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit "a" (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ust. 2a. Skarżąca Spółka nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub utworzenia rezerw na te wierzytelności stosownie do ww. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 lit. a), gdyż nie zarachowała tych przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy jako przychodów należnych. Dyrektor, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 14a § 4 oraz art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, podzielił stanowisko Spółki odnośnie braku obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od określonego zobowiązania podatkowego. Zwrócił jednakże uwagę, że nie zwalania to podatnika z zapłaty samego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 Ordynacji poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, naruszenie przepisów Ordynacji w zakresie uzasadnienia prawnego dotyczącego wybiórczego stosowania przepisu art. 5 ustawy o restrukturyzacji, art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dwóch różnych rozstrzygnięć odnośnie jednego stanu faktycznego, a ponadto naruszenie art. 93 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż spółka powstała z przekształcenia nie nabywa praw podmiotu przekształconego, art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji dotyczącego ustalenia zakresu stosowania ustawy, art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez ominięcie jego postanowień w celu ustalenia prawidłowej definicji przedsiębiorcy i art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do premii podatkowej mimo wypełnienia wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Według Spółki Dyrektor Izby w swoim rozstrzygnięciu pominął przepis art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, z którego wynika, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy wskazani w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, a tymczasem art. 7 pkt 9 tej ostatniej ustawy wskazuje, że jako przedsiębiorcę należy rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Skoro zatem adresatem ustawy o restrukturyzacji są także spółki cywilne, to nie można wyłączyć ich wierzytelności jako niepodlegających premii podatkowej i wbrew stanowisku organów podatkowych należy uznać, że restrukturyzację można stosować do spółek cywilnych. Organy pominęły też regulację art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, z którego końcowej części wynika, że na potrzeby tej ustawy przez przedsiębiorcę rozumie się dwie grupy podmiotów, a mianowicie nie tylko przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, ale także innego zobowiązanego do uiszczania należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Ponieważ spółka cywilna jest zobowiązana do opłacania podatków wskazanych w tymże artykule (m.in. podatku VAT, jako płatnik – podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych), jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem skarżącej także wykładnia celowościowa przemawia na rzecz objęcia instytucją premii podatkowej spółek cywilnych. Gdyby bowiem postępować stosownie do stanowiska organów podatkowych, posiadacze wierzytelności spółek cywilnych nie mogliby skorzystać z premii podatkowej i w sposób nieuzasadniony część przedsiębiorców pozbawiona by była prawa do skorzystania z przywilejów podatkowych, natomiast celem ustawodawcy było objęcie premią podatkową wszelkich wierzytelności przedsiębiorców. Według skarżącej organy podatkowe cytując jedynie w części przepis art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, tj. nie cytując tej części, która mówi o "innych zobowiązanych do uiszczenia należności" dopuściły się naruszenia art. 120 Ordynacji a także dopuściły się naruszenia obowiązku zamieszczenia w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego. Zdaniem Spółki przepis art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej nawiązując do innych ustaw poprzez stwierdzenie, "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" wskazuje tylko na te odrębne przepisy, które ustanawiają inne zasady następstwa prawnego, np. art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca wyraźnie wskazuje odmienne rozwiązanie dotyczące sukcesji podatkowej nie pozwalając w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych na uwzględnienie straty poniesionej przez podmioty przekształcone przejmowane lub dzielone. Na poparcie tego zarzutu Spółka przywołała także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2000 r. (sygn. akt SA/Bk 957/99) i z dnia 11 lutego 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 955/01) w których uznano, że podatnicy – podmioty powstałe w wyniku przekształcenia - mieli prawo obniżyć podatek należy o podatek naliczony powstały w podmiocie który uległ przekształceniu, a tym samym mimo istnienia innych przepisów dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego tj. przepisu art. 25 ustawy o VAT wymagającego zaliczenia wydatków do kosztu uzyskania przychodu, sądy administracyjne uznały iż przepis ten nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka powołując się na pogląd H. Litwińczuk wyrażony w publikacji "Sukcesja podatkowa przy przekształceniach, łączeniach i podziałach przedsiębiorców" stwierdziła, że dokonując wykładni art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze szerszy kontekst związany przede wszystkim z prowadzeniem przez spółkę przekształcaną i przekształconą ewidencji dla celów podatkowych, w których są opisane zdarzenia powodujące określone skutki podatkowe, jak pojawienie się przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznanych w momencie poniesienia za takie koszty oraz ich przypisanie do okresów podatkowych. Jeżeli w spółce przekształconej pojawiają się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Korzystając więc z sukcesji podatkowej Spółka mogła potraktować powstałe wierzytelności jako własne, zgodnie z dyspozycją przepisu zaliczone do przychodów należnych i nie uregulowane przez dłużników. Skarżąca Spółka uważa za nietrafną postawioną w decyzji organu drugiej instancji tezę, iż skorzystaniu przez nią z premii podatkowej sprzeciwia się także art. 25 ustawy o restrukturyzacji. Premia podatkowa została w art. 5 powołanej ustawy zdefiniowana jako uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelności te spełniają określone warunki. Zatem według skarżącej premia przysługuje przedsiębiorcom posiadającym wierzytelności, które spełniają cechy wymienione w art. 5 ustawy bez potrzeby charakteryzowania ich w sposób dodatkowy. Pozostałe przepisy nie uściślają dodatkowo cech tych wierzytelności, tylko wskazują sposób postępowania oraz sytuacje, w jakich przedsiębiorcy mogą w ramach premii te wierzytelności rozliczyć. Są to zdaniem skarżącej przepisy typowo techniczne. Skarżąca uważa, że przyjęcie stanowiska prezentowanego w ten materii przez organ podatkowy prowadziłoby do niespójności w przepisach ustawy o restrukturyzacji, zaś przywołanie ustawy podatkowej (tj. ustawy o podatku dochodowym) w art. 25 ustawy o restrukturyzacji nie ma na celu równoczesnego jej stosowania, a jedynie wskazuje na konsekwencje takiego rozliczenia wierzytelności jaki przewiduje ustawa o podatku dochodowym w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka wskazała, że Dyrektor Izby utrzymując w mocy decyzję organu I instancji i uznając jednocześnie za słuszne stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie braku obowiązku uiszczania odsetek za zwłokę dopuścił do istnienia dwóch różnych w treści decyzji dotyczących tego samego zagadnienia, gdyż nie uchylił decyzji Naczelnika w części dotyczącej odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oraz przytaczaną tam argumentację. Ponadto Dyrektor zauważył, iż z brzmienia art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności pomocy publicznej dla przedsiębiorców, wynika wprost że spółka cywilna nie mieści się w pojęciu przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Z uwagi więc na fakt, iż spółka cywilna nie została uznana za przedsiębiorcę, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D." powstała z przekształcenia tej spółki nie ma prawa do premii podatkowej dotyczącej wierzytelności powstałych u wspólników spółki cywilnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty skarżącej Spółki Sąd podzielił. Błędna jest w szczególności dokonana przez skarżącą wykładnia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Nie można bowiem dokonywać interpretacji tegoż przepisu w oderwaniu od treści art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca właśnie w tym ostatnim przepisie dokonuje zdefiniowania na potrzeby ustawy pojęcia "przedsiębiorca". Sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłoby przyjęcie, iż taką definicję ustawodawca ustanawia dwukrotnie tj. także poprzez zawarte w art. 1 ust. 2 odesłanie do pojęcia przedsiębiorcy przyjętego na potrzeby ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Przede wszystkim jednak interpretacja dokonana przez skarżącą stoi w sprzeczności z mającą pierwszeństwo wykładnią językową. W art. 1 ust. 2 ustawodawca używa zwrotu "objęci są", co w języku potocznym oznacza wskazanie pewnego zbioru podmiotów, natomiast w art. 2 pkt 1 posłużył się zwrotem "rozumie się" używanym potocznie do wskazania, iż następuje objaśnienie znaczenia jakiegoś wyrażenia. Nie można też zarzucić organom podatkowym, iż dopuściły się naruszenia przepisu art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby jest poprawne pod względem formalnym, zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, co do którego nota bene skarżąca zgłaszając zarzut bliżej go nie uzasadnia, jak też uzasadnienie prawne. Nie można też uznać za naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej ograniczenia cytatu danego artykułu ustawy wyłącznie do tej części, która w przekonaniu organu podatkowego ma w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji w uzasadnieniu decyzji należy zawrzeć wyjaśnienie podstawy prawnej - powołanej zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji - z przytoczeniem przepisów prawa, trudno więc przyjąć, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przytaczania przepisu czy też jego części, który nie miał zdaniem organu zastosowania i tym samym jego treść nie jest wyjaśniana. Jednakże wbrew temu co wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej nie można uznać, że przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców są "przepisami odrębnymi" w o których mowa w art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Przepisy te nie regulują bowiem kwestii sukcesji praw i obowiązków związanych z przekształceniem spółki nie mającej osobowości prawnej, a jedynie określają wymogi jakie powinny być spełnione przez podmiot chcący skorzystać z premii podatkowej. Skoro zakresy regulacji wskazanych przepisów nie pokrywają się, nie można mówić o odrębności jednego względem drugiego. Wobec tego ww. art. 5 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 należy stosować w odniesieniu do podmiotu ubiegającego się o premię podatkową, tj. w niniejszej sprawie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie do jego poprzednika – spółki cywilnej. Zgodnie z art. 551 § 3 Kodeksu spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w roku przekształcenia tj. w roku 2002) do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. Oznacza to, że pomimo iż w spółce cywilnej wierzytelności przysługiwały w istocie nie spółce, ale jej wspólnikom, to stosując odpowiednio art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy uznać, że skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła te wierzytelności, a ponieważ Spółka ta bez wątpienia jest w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, przedsiębiorcą – spełniony jest określony w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy warunek, aby objęte premią podatkową wierzytelności należne były przedsiębiorcy. Trudno zgodzić się ze Skarżącą, że art. 25 ustawy o restrukturyzacji jest przepisem wyłącznie "technicznym", a więc w istocie nie mającym znaczenia dla uznania prawa danego podmiotu do premii podatkowej, jednakże w kontekście zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) należy uznać za błędną dokonaną przez Dyrektora Izby wykładnię art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznającą możliwości uwzględnienia przez Skarżącą dla celów podatkowych zapisów dokonanych w księgach rachunkowych przekształcanej spółki cywilnej. Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd że jeżeli w spółce przekształconej pojawiają się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Tak rozumiana sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki cywilnej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych tj. np. nie wykorzystanych ulg odliczanych od podstawy opodatkowania, która jest ustalana nie dla spółki, ale odrębnie dla każdego wspólnika (H. Litwińczk "Sukcesja podatkowa przy przekształceniach, łączeniach i podziałach przedsiębiorców" w "Księdze jubileuszowej Profesora Marka Mazurkiewicza", Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2001, str. 286 - 287). Tak więc wymienione w art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z roku 2002 "prawa i obowiązki" spółki przekształcanej (spółki cywilnej), w które wstępuje spółka przekształcona (sp. z o.o.) obejmują także możliwość uwzględnienia na potrzeby rozliczeń podatkowych przez podmiot utworzony w wyniku przekształcenia tych zdarzeń zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych poprzednika, które w stosunku do niego przed dokonanym przekształceniem nie wywarły skutku podatkowego. W niniejszej sprawie sam Dyrektor Izby w skarżonej decyzji przyznał, że wierzytelności wymienione w wykazie złożonym przez skarżącą Spółkę dla celów uzyskania premii podatkowej były zarachowane jako przychody należne u wspólników przekształcanej spółki cywilnej i rozliczone na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc przychód z tych wierzytelności był już wykazany dla celów podatkowych jako przychód należny przez spółkę cywilną, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie ubiegania się o premię podatkową miała prawo potraktować owe przejęte przez nią na podstawie art. 553 KSH wierzytelności tak jak swój "przychód należny" o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Jednocześnie nie można wymagać od skarżącej Spółki, aby wierzytelności te w swoich księgach rachunkowych wykazywała jako podlegający opodatkowaniu "przychód należny" w roku 2002, gdyż powodowałoby to ponowne opodatkowanie wynikającego z nich dochodu, tym razem jednak nie podatkiem od osób fizycznych, ale podatkiem od osób prawnych. Przekształcana spółka cywilna (a raczej jej wspólnicy) wypełniła zatem już obowiązek poddania tego "przychodu należnego" opodatkowaniu, nie istnieje zatem już obowiązek, który zgodnie z ww. art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej miałby ulec przejęciu przez przekształconą Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnośnie zarzutu istnienia dwóch różnych decyzji w zakresie odsetek należy stwierdzić, iż w sentencji skarżonych decyzji nie ma jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tej kwestii. Nie istnieją więc zarzucane przez Skarżącą dwie decyzje rozstrzygające tę sprawę w różny sposób. Należy jednak zauważać, że w końcowej części uzasadnienia organu I instancji znajduje się pouczenie co do obowiązku wpłaty zaległości podatkowej w kwocie 16 639 zł w terminie 14 dni od otrzymania decyzji wraz z należnymi odsetkami. Podatek dochodowy od osób prawnych jest zobowiązaniem, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do obliczania terminu jego płatności stosuje się więc art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. terminem tym jest termin wskazany w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nawet w przypadku jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli podatek został określony w decyzji doręczonej podatnikowi po tym terminie. Skoro Dyrektor Izby podziela stanowisko Spółki odnośnie nie naliczania odsetek wobec zastosowania się podatnika do błędnej interpretacji wydanej przez organ podatkowy, można sądzić, iż chodziło o nie naliczanie odsetek od wyżej wskazanego terminu i obciążenie jedynie odsetkami należnymi z tytułu przekroczenia 14 dniowego terminu od doręczenia decyzji - co jednak wymaga wyraźnego zaznaczenia w pouczeniu. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie 200 ww. ustawy, uwzględniając wysokość poniesionego wpisu, koszty zastępstwa procesowego stosownie do § 2 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), a także wysokość uiszczonej opłaty skarbowej za pełnomocnictwo.