I FSK 1634/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa K. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa K. Spółki z o.o. w D. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 13 lutego 2006 r., I SA/Gl 1220/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę "K." Spółki z o.o. w D. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. W trakcie kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług wymienionej Spółki, polegające na nieopodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Uchybienie to, zdaniem organu, spowodowało zaniżenie podatku należnego. Organ wskazał przy tym, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, a przeniesienie na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, czyli w zamian za świadczenie pieniężne, jakim jest podatek, spełnia dyspozycję czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy podatkowej. Z uwagi na to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 17 stycznia 2005 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 2.2. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 175 i 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 66 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że przekazanie rzeczy na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej jest szczególną formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie może być utożsamiane z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podniosła, że jest współwłaścicielem 85,2% środka trwałego i przeniosła udział we współwłasności, który nie jest towarem ani usługą i nie wyczerpuje dyspozycji art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2001 r. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. Odnosząc się do argumentacji odwołania, wskazał, że zawarcie umowy na podstawie art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. Następnie podkreślił, że wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy, w miejsce świadczenia pieniężnego, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zaznaczył też, że Spółka nie zastosowała się do interpretacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w D.pismami z 17 lipca i 30 grudnia 2002 r., że czynność przeniesienia rzeczy na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.4. W skardze Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia współwłasności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe, dokonanej na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.2. Po przytoczeniu treści przepisów § 1 pkt 1, § 2, 3, 3a, 4 i 5 tego artykułu Sąd zauważył, że uregulowania te wskazują jednoznacznie, że celem zawarcia umowy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stronami umowy są podatnik i starosta jako organ reprezentujący państwo, a stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego następuje w formie decyzji właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy lub praw w zamian za zaległości podatkowe prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, bowiem takim jest bezspornie podatek. Dalej Sąd wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, zaś definicja towarów i usług została zawarta w art. 4 tej ustawy. Literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że w listopadzie 2001 r. prawa, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 4 pkt 2 został zmieniony dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. (DzU nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., i od tego momentu sprzedaż prawa także podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił też, przywołując przepisy art. 195 i 196 Kodeksu cywilnego, że w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie idealną (nie fizyczną) częścią rzeczy, wyrażoną w ułamku. 3.3. Wobec tego, Sąd uznał, że skarżąca Spółka, zawierając umowę z Prezydentem Miasta D.za zgodą Urzędu Skarbowego w D., przeniosła prawo majątkowe w postaci 85,2 % udziału w środku trwałym, a nie przeniosła – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – towaru, gdyż fizycznie rzeczą rozporządzać nie mogła. Doszło zatem do przeniesienia praw, a nie do przeniesienia rzeczy. Sąd nie podzielił wyrażonego w wyroku NSA z 25 marca 1998 r., I SA/Kr 1573/97, poglądu, że użyty w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zwrot "lub ich części" odnosi się nie tylko do budowli, lecz i budynków, i rzeczy ruchomych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że ustawodawca wyraźnie uznał "część budowli" i "część budynku" za towar, choć przeniesienie praw generalnie wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrot ten nie odnosi się do rzeczy ruchomych, bowiem nie przemawiają za tym żadne argumenty natury normatywnej, wynikające czy to z art. 4 pkt 1, czy to z art. 15 ustawy. 3.4. Sąd nie podzielił także stanowiska organów podatkowych, że czynności realizowane na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego, zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3.4. Wobec tego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej 4. Podstawy kasacyjne: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 195 i 196 Kc poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie ułamkowej części ruchomości jest przeniesieniem prawa, i niewłaściwe zastosowanie skutkujące wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności ułamkowej części ruchomości dokonanej na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uzasadnienia prawnego dla nieuwzględnienia w sprawie art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uzasadnienia prawnego w części dotyczącej stwierdzenia naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy przyjął, że przeniesienie własności ułamkowej części ruchomości jest przeniesieniem prawa majątkowego i w konsekwencji wysnuł z tego wniosku, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przeniesienia praw, a nie rzeczy. Przyjęcie stanowiska Sądu wskazywałoby na to, że każde przeniesienie własności (prawa własności) niezależnie od tego, czy byłoby to przeniesienie całości czy części ruchomości, byłoby przeniesieniem prawa. Wskazano również, że Sąd nie odniósł się do stanowiska organów podatkowych oraz powołanego w sprawie art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Ograniczył się jedynie do zakwestionowania poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 25 marca 1998 r., I SA/Kr 1573/97. Sąd nie zawarł również uzasadnienia prawnego dla twierdzeń zawartych w końcowej części wyroku, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, że czynności realizowane na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne. 8. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Druga kwestia dotyczyła tego, czy przeniesienie ułamkowej części prawa do rzeczy należy traktować jako dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT. 9. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień, należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, było przedmiotem rozbieżności tak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie. Spór, jaki powstał wokół tego zagadnienia, stał się ostatecznie przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 8 października 2007 r., I FPS 2/07 (ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 127). NSA we wskazanej uchwale odrzucił pogląd, według którego przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (w ramach art. 66 Ordynacji podatkowej) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał bowiem, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wymienionej uchwale składu siedmiu sędziów. Należy zgodzić się, że czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy – konsumenta. Należy przychylić się również do zaprezentowanego w powołanej uchwale poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który – będąc w trudnej sytuacji finansowej – korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. 10. Uznanie, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powoduje, że niecelowe jest rozważanie drugiej kwestii spornej. Skoro bowiem czynności podjęte w ramach art. 66 Ordynacji podatkowej przez skarżącą Spółkę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie ma potrzeby prowadzenia rozważań na temat, czy udział we współwłasności rzeczy jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na marginesie można jedynie zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego; p. np. wyroki z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 664/05 (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 25) i z dnia 5 lipca 2007 r., I FSK 1058/06 (niepublikowany). 11. Z powyższych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. 12. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), motywowane brakami uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, to nie są one zasadne, gdyż – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się, chociaż może zbyt lakonicznie, odnośnie do przepisów art. 66 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć tylko na takich zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaś wspomnianej lakoniczności uzasadnienia nie można uznać za takie właśnie naruszenie – w sytuacji, gdy została wydana uchwała składu siedmiu sędziów przesądzająca o charakterze czynności unormowanych art. 66 Ordynacji podatkowej (który to pogląd podzielił w pełni skład orzekający w niniejszej sprawie). 13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.