III SA/Wa 609/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie: ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 24.338 zł (dwadzieścia cztery tysiące trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (określany dalej jako "G.I.K.S.") na kwotę 1.733.537,30 zł ustalił wysokość należnego od A. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. W toku postępowania podatkowego za lata 1998-2000, przeprowadzonego wobec Skarżącej i jej męża G. W. stwierdzono nadwyżkę poczynionych przez nich wydatków oraz oszczędności (wartość zgromadzonego mienia) nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. G.W., pomimo wezwania, nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r., a zatem stan posiadania małżonków na ten dzień ustalono w oparciu o informacje z banków i domów maklerskich, aktów notarialnych dotyczących ich mienia oraz dokumentów potwierdzających posiadane zobowiązania i należności. G.I.K.S. wyjaśnił, że na dzień 1 stycznia 1998 r. małżonkowie posiadali rachunki bankowe, za pośrednictwem których w badanym okresie dokonywali płatności, także związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny. Bieżące wydatki małżonkowie realizowali w drodze przelewów bankowych lub kartami płatniczymi, które to operacje odnoszone były w ciężar rachunków. Na konta te płatnicy przekazywali dochody (przychody) uzyskiwane przez małżonków ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Wpłat na konta małżonkowie dokonywali gotówką lub przelewami. Dlatego też różnice między saldem początkowym rachunków na 1 stycznia i końcowym na 31 grudnia 1998 r. zakwalifikowane zostały jako wartość mienia zgromadzonego w ciągu roku. Wtedy, gdy saldo końcowe rachunku było niższe od początkowego, różnica stanowiła źródło finansowania wydatków w badanym okresie. Natomiast w przypadku, gdy saldo początkowe było równe z saldem końcowym, bądź nie stwierdzono wypłat z rachunku - uznano, iż zgromadzone na takich rachunkach środki nie były źródłem finansowania wydatków. Małżonkowie, korzystając z uprawnień wynikających z art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz 416 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", opodatkowali wspólnie swoje dochody (PIT-33). Wysokość wykazanego w zeznaniu dochodu małżonków ze stosunków pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz z najmu nie była kwestionowana. Ponadto małżonkowie osiągnęli przychody z tytułu: odsetek bankowych od środków zgromadzonych na rachunkach w bankach [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. (wyliczone na podstawie historii rachunków bankowych); zwrotu pożyczki od Towarzystwa [...].; sprzedaży samochodu [...] l.8 kat. oraz sprzedaży papierów wartościowych. Do przychodów zaliczono również wypłatę z rachunku Inwestycyjnego Banku [...] S.A. Łączne dochody (przychody) będące w dyspozycji małżonków w 1998 r. wyniosły [...] zł. Ustalono, że w 1998 r. małżonkowie ponieśli wydatki: na zakup nieruchomości w L. i w K.; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w W. przy ul. [...]; na zapłatę za nieruchomość przy ul. [...]. w W. oraz zaliczkę dla "E." w K. na zakup udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz usługę budowlano-montażową w budynku w W. przy ul. [...]. Do wydatków zaliczono również wpłatę dokonaną w dniu 30 stycznia 1998 r. na rachunek inwestycyjny w Banku [...] S.A. G.I.K.S. uwzględnił wyjaśnienia G.W. co do okoliczności zakupu nieruchomości w K.. Zgodnie z umową płatność nastąpiła 24 kwietnia 1998 r., a w imieniu małżonków dokonał jej pełnomocnik J.B. W oparciu o dokumenty bankowe B. S.A. w W. ustalono, że G.W. posiadał środki pieniężne i papiery wartościowe o łącznej wartości pozwalającej na sfinansowanie wydatku związanego z tym zakupem. Na podstawie różnicy stanów rachunku na 24 listopada i 31 grudnia 1997 r. przyjęto, iż J.B. pieniądze na zakup przedmiotowej nieruchomości otrzymał w 1997 r. Z ustaleń tych wynikało, że małżonkowie na dzień l stycznia 1998 r. posiadali również pieniądze w kwocie [...] zł. Ponieważ wydatek ten znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, nie uwzględniono go w kwocie wydatków poniesionych w 1998 r., która wyniosła [...] zł. Przyrost wartości mienia na rachunkach bankowych małżonków w bankach: [...]. S.A., [...] S.A. i [...] S.A. w 1998 r. określono na kwotę [...] zł. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa prowadzonego przeciwko G.W. przez Prokuraturę Apelacyjną w W. ustalono, iż małżonkowie w 1998 r. posiadali rachunki w banku [...] na J. (obecna nazwa: [...]). Bank ten nadesłał wyciągi z trzech rachunków: Nr [...],[...] i [...], potwierdzające daty ich złożenia, salda na koniec lat 1998-2001 i daty likwidacji. Wynika z nich, że małżonkowie rachunek Nr [...] założyli [...] września 1998 r. W dniu 2 października 1998 r., za pośrednictwem B. [...] w L., wpłynęła nań kwota [...] USD. Rachunek Nr [...] założono 5 października 1998 r. W tym samym dniu z ww. rachunku przelano nań kwotę [...] USD. Na podstawie pisemnej dyspozycji G.W., w dniu 12 stycznia 1999 r. rachunek ten obciążono kwotą [...] USD - kwoty po [...] USD małżonkowie zainwestowali w firmach ubezpieczeniowych C. oraz S.. Natomiast rachunek Nr [...] małżonkowie założyli 16 czerwca 1999 r. W tym samym dniu przelano nań kwotę [...] USD z konta Nr [...]. Kwota ta stanowiła trzymiesięczny depozyt powiększony o kapitalizowane odsetki po każdym takim okresie do dnia 2 sierpnia 2001 r. tj. do dnia likwidacji rachunku. W ocenie G.I.K.S., skoro z zapisów na ww. rachunkach wynika, że kwota [...] USD pozostawała na nich do końca 1998 r., to nie mogła ona być źródłem finansowania wydatków poniesionych w kraju. Ponieważ małżonkowie nie wykazali, iż na początku 1998 r. posiadali pieniądze ulokowane na rachunkach za granicą, cała ta kwota stanowi wartość mienia zgromadzonego przez nich w 1998 r. Zdaniem G.I.K.S., zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień G.W., iż rachunek Nr [...] posiadał on od co najmniej 1997 r. Ponieważ na podstawie rachunków bankowych ustalono daty wpłat środków pieniężnych, a brak jest dowodów, iż pieniądze te małżonkowie zgromadzili wcześniej, kwotę mienia zgromadzonego na rachunkach za granicą w złotych polskich ustalono (zgodnie z wnioskiem strony) przeliczając dolary na złotówki wg średniego kursu NBP obowiązującego w dniu wpłaty. Wyniosła ona [...] zł. G.I.K.S. nie uznał za wiarygodne wyjaśnień G.W. oraz dostarczonych przez niego dokumentów związanych z umową łączącą go z O [...]. Były to: protokół umowy podpisany [...] stycznia 1998 r.; pismo G.W. z 22 września 1998 r. zawierające prośbę o przekazanie [...] USD na rachunek małżonków Nr [...] w Banku [...]; wystawione przez O.. potwierdzenie z 11 grudnia 2001 r. otrzymania od Skarżącej weksla na kwotę. [...] USD jako zabezpieczenia zwrotu niewykorzystanych środków oraz potwierdzenie z 5 stycznia 2002 r. otrzymania czeku na kwotę [...]GBP jako zwrotu niewykorzystanych środków. Dokumenty te, w ocenie strony dowodziły, że kwota [...]USD w części jest kwotą przekazaną G.W. na mocy powyższej umowy jako tzw. budżet wstępny, którego wysokość przewidziano na [...] USD (kwota ta miała być mu przekazywana na jego pisemne żądanie), w pozostałej zaś części ([...]USD) stanowi prowizyjne wynagrodzenie za usługi konsultingowe świadczone przez G.W., równe 5% kwoty budżetu wstępnego. W umowie zgodził się on wykorzystywać swoją wiedzę fachową do poszukiwania i wskazywania możliwości inwestowania przez O. Inc. w Polsce, w ramach przyszłych programów prywatyzacyjnych polskiego rządu. Docelowym terminem realizacji zamierzeń firmy miał być 31 grudnia 1999 r. Protokół powyższy w imieniu firmy podpisał G.A.E.. G.I.K.S. wyjaśnił również, że G.W. wnosił o wystąpienie przez organ kontroli do Banku [...] o nadesłanie dokumentów identyfikujących nadawcę kwoty [...]USD. Nie wskazał jednak na jakiej podstawie kontrolujący mogliby uzyskać te dane, skoro Bank nadesłał już informację, z której wynika, iż nie posiada danych o podmiocie przekazującym pieniądze. Bank, z którego nastąpił przelew podał bowiem, że wpłaty dokonał "jeden z naszych klientów", nie wskazując ani tytułu przelewu, ani źródła pochodzenia przelanych środków. Zdaniem G.I.K.S. dostarczone dokumenty nie mogą stanowić dowodu, że kwota [...] USD pochodziła ze źródła wskazanego przez G.W., ponieważ: przelewu dokonano na rachunek małżonków, a stroną umowy z O. był wyłącznie G.W.. Trudno dać wiarę, że zakładając rachunek dla celów związanych z realizacją umowy, na którym znajdować się miały znaczne środki przeznaczone na inwestycje drugiej strony, realizował on przepływ środków za pośrednictwem prywatnego rachunku małżonków. Skarżąca wobec tej umowy była osobą trzecią. Z dostarczonych dokumentów nie wynika, aby miała ona jakiekolwiek uprawnienia lub przyzwolenia na gospodarowanie środkami przeznaczonymi na realizację inwestycji. W dokumentach otrzymanych z banku brak jest zapisów, iż mogła korzystać z rachunku w sposób ograniczony. Założenie go na oboje małżonków, każdemu z nich dawało takie same prawa, o czym świadczą dokonane przez Skarżącą dyspozycje likwidacji rachunków, data założenia rachunku wskazuje, że uczyniono to w związku z przyszłym (stosunkowo nieodległym) zamierzonym przelewem nań środków, które były w dyspozycji obojga małżonków, a zatem stanowiły ich własność, w materiale dowodowym otrzymanym z banku, w szczególności zaś dokumentującym przelew, brak jest informacji, iż dotyczy on realizacji umowy bądź jakichkolwiek zobowiązań czy spłaty należności na rzecz właściciela rachunku, brak jest jakichkolwiek działań G.W. potwierdzających realizację umowy bądź zamiar takiej realizacji. Znaczną część zgromadzonej kwoty małżonkowie przeznaczyli na potrzeby własne. Świadczy o tym odręczna i podpisana przez G.W., skierowana do banku M., dyspozycja obciążenia konta Nr [...] kwotą [...] USD w związku z jego proponowanymi inwestycjami w firmach C. oraz S. Z notatki w języku angielskim wynika, iż celem wykorzystywania ww. środków była własna inwestycja G.W. Zapisy w dyspozycjach przelewów wskazują, że zakupy papierów inwestycyjnych dotyczą małżonków, a nie O. Pozostałą kwotę ulokowano na terminowym rachunku depozytowym (Nr [...]). Przelano z niego kwotę [...] na rzecz M. B., dostarczone dokumenty są kserokopiami bez potwierdzeń. Kserokopia prośby o wypłatę [...]USD nie zawiera żadnych adnotacji o formie, w jakiej została do adresata skierowana i o zarejestrowaniu w ewidencji O.. Brak dekretacji na dokumencie, który niewątpliwie podlegałby ocenie adresata co do jego autentyczności lub zgodności z umową, na którą się powołuje składający prośbę powoduje, iż dokument ten nie może być przyjęty jako dowód potwierdzający tytuł przelewu. Na dokumencie brak również dekretacji o uwzględnieniu prośby, G.W. za 1998 r. nie zadeklarował do opodatkowania żadnych, poza uzyskanymi ze stosunku pracy i najmu, przychodów lub dochodów. Kwota uzyskana z działalności wykonywanej osobiście odpowiada informacjom PIT-8B, wystawionym przez płatników w kraju. Zgodnie z art. 3 ust. l u.p.d.o.f. w 1998 r. podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i powinien zadeklarować także ewentualne wynagrodzenia otrzymane od podmiotu mającego siedzibę za granicą, niezadeklarowanie przychodu w kwocie [...]USD oraz ocena tego zachowania w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwala stwierdzić, iż nie jest prawdopodobne, aby G.W. otrzymał tę kwotę jako wynagrodzenie za wykonanie umowy, na którą się powołuje, przez znaczną część postępowania G.W. nie udzielał informacji na temat posiadanych rachunków i środków na rachunkach za granicą zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem dostępu do informacji, związanym z pobytem w areszcie śledczym, G.W. zeznając jako strona w dniach 14 grudnia 2001 r., 20 marca 2002 r. i 1 października 2003 r. jako źródła pochodzenia pieniędzy znajdujących się w banku [...] w latach 1998-2001 nie wymienił O. Wyjaśniał, iż z tego co pamięta, pieniądze pochodziły z umów, które zawierał w okresie 1998-2001, a jako pracodawców wymienił S. i B.. Zaznaczył, że umowy miały charakter wynagrodzenia oraz pożyczek, a otrzymane pieniądze były opodatkowane w W. (zeznanie z 1.10.2003 r.). W dniu 20 marca 2002 r. stwierdził, iż kwoty na ww. rachunku pochodzą z jego dochodów i przychodów. W ocenie G.I.K.S. jest to równoznaczne z tym, że pieniądze na rachunku były własnością małżonków. Z tego względu uznał treść przedłożonych dokumentów za sprzeczną z wcześniejszymi wyjaśnieniami i stwierdzeniami G.W. G.I.K.S. podkreślił, że G.W., pomimo składanych deklaracji, poza dostarczeniem kserokopii ww. dokumentów nie podjął żadnych, wiadomych organowi starań, aby przedstawić dokumenty potwierdzające rzeczywisty stan operacji na rachunkach posiadanych za granicą oraz zgromadzonego na nich mienia. W decyzji szczegółowo przedstawiono wyjaśnienia i zastrzeżenia oraz wnioski dowodowe składane przez G.W. w toku postępowania, dokonując oceny ich zasadności. G.I.K.S. wyjaśnił, że Skarżąca w okresie kontroli przebywała poza miejscem stałego zameldowania, a kontrolę wobec niej wszczęto w trybie art. 13 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze. zm.), dalej: "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym w okresie przystąpienia do kontroli. Za niezasadny uznał zarzut nieuwzględnienia przychodów ze sprzedaży samochodu C. 700 w dniu 29 grudnia 1997 r. Tego też dnia G.W. otrzymał od kupującego [...] zł. gotówką. Był to więc przychód 1997 r., a nie jak wskazał G. W. - 1998 r. G.I.K.S. podniósł, iż na każdym etapie postępowania, kontrolowani mogli bez ograniczeń zapoznawać się z aktami sprawy oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Z całym zebranym materiałem G.W. był systematycznie zapoznawany, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzanych adnotacjach. Każdy wniosek strony w tym przedmiocie był uwzględniany. Z dokumentacją zapoznawany był także pełnomocnik kontrolowanych - w okresie, kiedy posiadał ich pełnomocnictwo. W postępowaniu uzyskano również potwierdzone dowodami źródłowymi następujące informacje: Skarżąca w 1998 r. w Domu Inwestycyjnym [...] Banku SA w W. posiadała rachunek pieniężny i rachunek papierów wartościowych. Jej przychody z obrotu papierami wartościowymi uwzględniono jako źródło finansowania wydatków, G.W. nie posiadał w Domu Maklerskiem S. (dawna nazwa [...].) rachunku pieniężnego ani też rachunku papierów wartościowych. Natomiast saldo początkowe na 19 stycznia 1998 r. rachunku w [...] było zerowe. Dokonane w styczniu wpłaty, a następnie wypłaty nie mają wpływu na ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w tym okresie w kraju, podobnie jak odsetki, które w 1998 r. nie zostały wypłacone. W aktach sprawy znajduje się kompletna historia rachunku. Wystąpienie o informacje znane organowi uznano za bezprzedmiotowe. Otrzymany z banku [...] dokument polecenia przelewu jest w obrocie tego banku dokumentem kompletnym. Zapis, iż zlecającym przelew jest "jeden z naszych klientów" może jedynie świadczyć, że wpłacający chciał zachować anonimowość. Jako beneficjenta przelewu bank, zgodnie z dyspozycją, wskazał Skarżącą, co oznacza, iż wyłącznie osoba dokonująca przelewu pragnęła zachować anonimowość. Brak określenia tytułu przelewu wskazuje natomiast, że wpłacającemu chodziło o zachowanie tajemnicy transakcji. W ocenie G.I.K.S. małżonkowie uzyskali przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. l u.p.d.o.f. Ich wysokość ustalono stosownie do art. 20 ust. 3 tejże ustawy. Skarżąca, w imieniu której działał mąż G.W., złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wniosła o uchylenie powyższej decyzji i wydanie nowej, z poszanowaniem przepisów prawa. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.p.f. oraz prawa procesowego tj. art. 92, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p."). Zdaniem Skarżącej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził ściśle określony algorytm ustalania przychodów. Na rażące uchybienia w jego zastosowaniu wskazuje już treść sentencji decyzji. Z jej literalnego brzmienia wynika, że organ ustalił zobowiązanie podatkowe tylko na podstawie przychodów znajdujących pokrycie w źródłach przychodów 1998 r., pomijając przychody uzyskane w latach wcześniejszych. Błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. potwierdza także treść uzasadnienia decyzji. Jak bowiem stwierdził organ, dochody ze źródeł ujawnionych w kwocie 419.413. 05 zł, są dochodami uzyskanymi tylko w 1998 r. G.I.K.S nie wziął pod uwagę dochodów znanych mu z urzędu, tj. ujętych w zeznaniach rocznych składanych do 1997 r.; uzyskanego w 1997 r. dochodu ze sprzedaży samochodu [...] oraz stanu rachunku nr [...] w B.którego saldo na 1 stycznia 1998 r. wynosiło [...] zł (w roku tym rachunek zamknięto). Przychody te stanowiły, obok uznanej kwoty [...] zł, źródło finansowania wydatków 1998 r. Kontrolujący nie uwzględnili wniosku o uzyskanie informacji z [...], mimo posiadania wyciągu z subkonta lokat terminowych nr [...]. W decyzji organ sugeruje, że w aktach sprawy znajduje się kompletna historia rachunku, ale w piśmie z dnia 21 kwietnia 2004 r. stwierdzał, że brak powrotu kwoty [...] zł z lokaty terminowej może świadczyć jedynie, iż kwota ta po upływie określonego umową terminu została wypłacona. Zdaniem Skarżącej świadczy to, że w ustaleniu stanu i operacji na tym rachunku kierowano się domysłami, bez dowodu wypłacenia ww. kwoty. Odmowa przeprowadzenia dowodu, pomimo upełnomocnienia do jego uzyskania, jest obrazą przepisów postępowania. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego Skarżąca przytoczyła treść art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 o.p. Powołując się na orzecznictwo wyraziła pogląd, że organ podatkowy (kontrolujący) obarczony jest ciężarem przeprowadzenia dowodu w postępowaniu. Podkreśliła, że straciła aktualność wcześniejsza linia orzecznicza o obowiązywaniu w postępowaniu podatkowym cywilistycznych zasad postępowania dowodowego, zgodnie z którymi obowiązek dowodzenia ciąży na tym, kto z danych faktów wywodzi skutki prawne. Za sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym oraz stanem faktycznym uznała stwierdzenie G.I.K.S., że podatnik stara się przerzucić ciężar dowodu na organ, uchylając się od przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby jego informacje przekazane kontrolującym, zarzucając stronie bierną postawę. Przez cały czas trwania postępowania G.W. współpracował czynnie z organem kontrolującym. Wskazała na składane przezeń wyjaśnienia, dostarczane dokumenty i udzielanie upoważnień do wystąpienia do instytucji finansowych o informacje mogące mieć wpływ na ustalenie wysokości przychodów, a także zgłaszane wnioski dowodowe. Za oczywistą uznała wiedzę kontrolujących o sytuacji G.W. przebywającego w areszcie śledczym od początku kontroli do kwietnia 2004 r. Z premedytacją przesłuchano świadków (np. J.B.) bez zapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu lub umożliwienia ustanowienia pełnomocnika do tej czynności. Zawiadomienie o przesłuchaniu doręczono już po dacie jego przeprowadzenia. Niezłożenia przez G.W. oświadczenia majątkowego nie można uznać za okoliczność obciążającą. Żaden przepis prawa nie określa bowiem terminu jego złożenia. Zadośćuczynienie żądaniu kontrolującego nie było możliwe z uwagi na pobyt G.W. w areszcie śledczym i faktyczny brak dostępu do dokumentacji stanu majątkowego. Natomiast po ustaniu aresztu organ nie uznał oświadczenia za istotne i nie ponowił wezwania do jego złożenia. Powołując się na treść art. 191 o.p. Skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie odrzucenia dowodów związanych z O. Inc. ma charakter ogólnej tezy, nie znajdującej szczegółowego i przekonującego uzasadnienia w treści decyzji. Organ nie wskazuje żadnych dowodów przeciwnych, opierając się na przypuszczeniach. Nie może być mowy o rozpatrzeniu dowodów przedstawionych przez stronę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ponieważ takiego materiału nie ma, a organ w zasadzie nie podjął próby jego zgromadzenia. Jedynym dowodem jest wyciąg bankowy dotyczący przelewu kwoty [...] USD z [...]. Organ nie podjął dalszej korespondencji z bankiem [...]., która mogłaby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić nadawcę przelewu. Skarżąca podniosła, iż żaden przepis nie zabrania dokonywania przelewów w wykonaniu osobistej działalności na wspólne konto małżonków. Twierdzenie zaś, że mogła swobodnie dysponować przedmiotowymi rachunkami nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Dyspozycję likwidacji rachunku z dnia 2 sierpnia 2001 r. podpisał G.W. w obecności notariusza w Polsce. Upoważniała ona bank do wystawienia czeku płatnego na zlecenie Skarżącej. Czek ten został następnie wręczony G.A.E. - przedstawicielowi O.. Skarżąca za niezasadne uznała twierdzenie o braku działań G.W. potwierdzających zamiar wykonania zobowiązań umownych, ponieważ umowa przewidywała taką sytuację - niewykorzystane środki należało zwrócić. Organ kontrolujący nie wezwał go do przedstawienia dowodów realizacji umowy. W jej ramach wykonano kilka raportów i prowadzono negocjacje z T. J. w sprawie zakupu udziałów "W." sp. z o.o., co miało miejsce w latach 1998 i 1999. Skarżąca wniosła o powołanie na świadków G.A.E. i T.J. Skarżąca zakwestionowała również twierdzenie o przeznaczeniu [...] USD na inwestycje własne (produkty ubezpieczeniowe), ponieważ były to środki wydatkowane na papiery wartościowe zainwestowane w wykonaniu umowy, tj. na inwestycje w obligacje na rynku międzynarodowym związane z funduszami inwestycyjnymi. Świadczą o tym załączone do wniosku wyciągi. Organ nie podjął żadnych działań, aby ustalić charakter tych inwestycji. G.W. potwierdził, iż nie wykazał dochodów w kwocie [...] USD jako wynagrodzenia z tytułu umowy. Uzasadnił to błędem co do prawa, spowodowanym niewłaściwym rozpoznaniem miejsca wykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła również, że w świetle obowiązujących przepisów dokument nie może być odrzucony tylko dlatego, że jest kserokopią. Organ nie podjął prób wyjaśnienia wątpliwości, w szczególności zaś nie wystąpił do banku [...]. o dodatkowe wyjaśnienia, a do banku [...] o ujawnienie nadawcy kwoty [...] USD; nie powołał na świadków pracowników obydwu banków; nie wystąpił do O. z pytaniem o prawdziwość przedłożonych dokumentów, a także nie powołał świadków spośród pracowników tej firmy. Odnosząc się do stwierdzenia, iż G.W. nie podał podstaw prawnych umożliwiających przeprowadzenie dowodów, Skarżąca wskazała, iż w państwie prawnym obowiązującym standardem każdego postępowania jest domniemanie, że organ je prowadzący zna prawo. Samodzielną przesłankę działania kontrolującego stanowią art. 122 i 187 o.p. G.W. udzielił organowi pełnomocnictw potrzebnych do wystąpienia do banków. W świetle powyższego Skarżąca uznała ocenę dowodów dokonaną przez organ za dowolną. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo. Zarzut ten Skarżąca odniosła również do oceny zeznań G.W. w części, która może być dla niej korzystna (wyjaśnienia o pochodzeniu [...] USD), przy jednoczesnym uwzględnieniu tych zeznań w części niekorzystnej. Z zeznania, iż środki zgromadzone na rachunkach zagranicznych pochodzą z "dochodów i przychodów" wynika jedynie, że na rachunkach mogły się znajdować tak środki netto (dochody), jak i brutto (przychody). Uznając część zeznań G.W. za niezgodne z treścią złożonych dokumentów, kontrolujący wnioskuje, iż cały materiał dowodowy należy odrzucić. Ponadto kontrolujący nie uzasadnił szczegółowo, dlaczego nie dał wiary części zeznań, inną uznając za prawdopodobną. Tym samym naruszył art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Skarżącej, nie badając treści umowy z O. Inc. pod względem zamiaru stron i celu czynności, kontrolujący naruszył art. 24a o.p. Uznała ona zgromadzony materiał dowodowy za niepełny z powodu uchybień organu kontrolującego. Ponadto Skarżąca podniosła, że wydając dwie decyzje, jedną skierowaną do niej i drugą do jej męża, naruszono przepisy, zgodnie z którymi małżonkowie w 1998 r. podlegali łącznemu opodatkowaniu. Ich odpowiedzialność jest solidarna, a decyzja powinna być wydana łącznie i doręczona obu stronom. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dołączono dokumenty dotyczące: zabezpieczenia zobowiązań określonych decyzją, rachunku w B. oraz związane z umową z O. oraz inwestycjami w C. i S. Natomiast 9 listopada 2004 r. przedłożono kserokopie dokumentów z potwierdzonym przez notariusza z St. [...], J. podpisem G.A.E. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. G.I.K.S. uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.713.759,00 zł z tytułu osiągnięcia w 1998 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Za bezpodstawny uznał zarzut nieuwzględnienia jako źródła finansowania wydatków, mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a także interpretację sentencji zaskarżonej decyzji. Zawarty w jej treści fragment "za 1998 r." dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego za ten okres, a nie ujawnionych źródeł przychodów w 1998 r. Powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. G.I.K.S. podkreślił, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, aby mogło być uznane za źródło finansowania, musi być w dyspozycji podatnika w czasie poniesienia wydatku, bądź przynajmniej na początku rozliczanego okresu. Sam fakt uzyskiwania znacznych dochodów (przychodów) w okresie poprzedzającym okres ponoszenia wydatków nie może być dowodem, że stanowiły one źródło finansowania wydatków badanego okresu. G.I.K.S. za istotny uznał fakt niezłożenia przez G.W. oświadczenia o stanie majątkowym. Skutkowało to koniecznością zgromadzenia większości danych co do stanu środków zgromadzonych na rachunkach w bankach i biurach maklerskich przy biernej postawie podatnika. Dopiero na etapie postępowania podatkowego G.W. udzielił stosownych upoważnień do wystąpienia o informacje do niektórych banków. Dlatego też stan oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 1998 r. został przyjęty wg stanu na ten dzień rachunków, jakie posiadali w bankach i domach maklerskich. Tylko te środki były w dyspozycji małżonków na początku badanego okresu i mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 1998 r. G.I.K.S podniósł, że ani w toku kontroli skarbowej, ani też postępowania podatkowego G.W. nie zgłaszał i nie uprawdopodobnił, że na dzień ten posiadał również inne środki pieniężne, stanowiące mienie z lat poprzednich. Zdaniem G.I.K.S. wiedza organu na temat deklarowanych przez małżonków dochodów (przychodów) za lata przed 1998 r. pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny. Dopiero wiedza uzupełniona szczególnie o takie informacje jak stan wydatków, inwestycji, należności, zobowiązań w tamtym okresie mogłaby w konfrontacji ze złożonym oświadczeniem majątkowym stanowić przesłankę do oceny, jakie mienie mogliby małżonkowie zgromadzić do 1998 r. Jednakże G.W. takich dowodów i oświadczenia majątkowego nie przedstawił. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w przychodach 1998 r. dochodu ze sprzedaży samochodu C., G.I.K.S. wyjaśnił, że w piśmie z dnia 17 lutego 2003 r. G.W. odstąpił od tego zarzutu. W jego ocenie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu z uwagi na datę osiągnięcia przychodu. G.I.K.S. uznał oszczędności zgromadzone na rachunku G.W. nr [...] w B., na dzień 1 stycznia 1998 r. wynoszące [...] zł, za mienie zgromadzone w latach poprzednich, stanowiące źródło finansowania wydatków w 1998 r. Uwzględniono je zatem przy ponownym wyliczeniu kwoty podatku. Wyjaśnił, że załączone przez pełnomocnika Skarżącej dokumenty z D. za 1998 r. są tożsame ze znajdującymi się w aktach sprawy. Z ponownej oceny rachunków gotówkowych i papierów wartościowych wynika, że organ kontroli błędnie przyjął, iż kwota z rachunku gotówkowego została przekazana na rachunek gotówkowy Skarżącej w tym banku, podobnie jak w przypadku transferu papierów wartościowych. Wypłata oszczędności nastąpiła 2 stycznia 1998 r. tak jak i transfer papierów wartościowych, z których sprzedaży w styczniu Skarżąca uzyskała przychód. W ocenie G.I.K.S. znajdujący się w aktach sprawy wyciąg z rachunku w D. jest dokumentem kompletnym i dotyczy operacji za okres od 19 stycznia 1998 r. do 27 sierpnia 2001 r. Małżonkowie nie wskazują, iż w banku tym posiadali również inne lokaty. Nie powołują się też na przychody z tytułu posiadania rachunku w tym banku lub związane z nim oszczędności, zgromadzone na 1 stycznia 1998 r. Analiza historii tego konta wskazuje, że w badanym okresie małżonkowie dokonywali na nim szeregu operacji. Do 28 stycznia 1998 r. zasilono go na łączną kwotę [...] zł. O taką samą kwotę zmniejszył się stan konta. Za niezrozumiały G.I.K.S. uznał zarzut niepodjęcia starań celem ustalenia innych rachunków małżonków w tym banku. G.W. znał ocenę zebranych w tej sprawie dowodów. Nie podjął jednak żadnych działań pozwalających ustalić stan odmienny od prezentowanego przez organ. W podobnej zaś sytuacji, z D. uzyskał dokumenty bez trudu. Przebywając od kwietnia 2004 r. poza aresztem śledczym, mógł również z [...] uzyskać informacje bądź dowody wyjaśniające przedstawione przez niego wątpliwości. Zdaniem G.I.K.S. potwierdzenia w dokumentach nie znajduje zarzut fałszywej kwalifikacji środków zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono dowody świadczące, że pieniądze w kwocie [...] USD małżonkowie zgromadzili w 1998 r. Dokumenty dostarczone 12 lipca 2004 r. zostały w decyzji omówione i ocenione. G.W. nie uprawdopodobnił, że pieniądze znajdujące się na rachunku w ww. banku były pieniędzmi O. Organ wskazał dowody świadczące o stanie faktycznym odmiennym od tego przedstawianego przez niego. Dlatego też kwalifikacji tych środków organ dokonał w oparciu o ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym także o zeznania składane przez G.W. G.I.K.S. nie zgodził się z przedstawioną przez Skarżącą interpretacją art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przepisy te nie zwalniają strony od współudziału w realizacji obowiązku nałożonego na organ. Ma to znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy nieudowodnienie stanu faktycznego może prowadzić do niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć. Z przepisów tych nie wynika, że organ zobowiązany jest do poszukiwania i gromadzenia dowodów potwierdzających składane przez stronę wyjaśnienia, jeżeli strona mimo wezwań dowodów takich nie przedstawia, tym bardziej, gdy w wyjaśnieniach składanych na różnych etapach postępowania występuje szereg sprzeczności. G.I.K.S. podniósł, że Skarżąca nie wzięła pod uwagę orzeczeń, w których Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. Prowadząc postępowanie podatkowe organ może żądać od podatnika okazania stosownego dokumentu na potwierdzenie jego wyjaśnień nie tylko dlatego, że wyłącznie na nim spoczywa obowiązek dowodzenia, ale także dlatego, że praktycznie nie ma innej możliwości ustalenia stanu faktycznego. G.W. wielokrotnie wzywano do przedstawienia wszystkich dowodów związanych z dochodami (przychodami) uzyskiwanymi przez małżonków w badanym okresie, zwłaszcza o wskazanie wszystkich rachunków bankowych i inwestycyjnych oraz obrotów na nich. Takim dowodem byłoby złożenie oświadczenia majątkowego, które potwierdziłoby stan mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzednich. Dowody te były wyłącznie w dyspozycji podatnika, który z nieustalonych względów ich nie przedstawił. Natomiast przesłuchiwany jako strona na pytania o uzyskiwane dochody odpowiadał ogólnikowo i lakonicznie, a na większość pytań odmawiał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią lub brakiem dostępu do dokumentów. Dlatego też większość dowodów zebrana została z własnej inicjatywy organu. W ocenie G.I.K.S. powoływanie się na szczególną sytuację G.W. wynikającą z pobytu w areszcie śledczym sugeruje, iż powinien on posiadać szczególne uprawnienia co do sposobu prowadzenia postępowania. Taka interpretacja nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Kontrolujący zapewnili stronie udział na każdym etapie postępowania. W toku kontroli skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w charakterze świadka przesłuchano jedną osobę. Zawiadomienia dokonano zgodnie z art. 19 ust. 2 i 3 u.k.s. w brzmieniu wówczas obowiązującym. G.W. z nieznanych organowi przyczyn otrzymał wysłane pocztą zawiadomienie z opóźnieniem, o czym organ w dniu przesłuchania nie wiedział. Ponieważ świadek zgłosił się, czynność została przeprowadzona, a ze sporządzonym protokołem G.W. niezwłocznie zapoznano. Otrzymał on też jego kserokopię. Ponieważ stan faktyczny ustalono zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka był bezprzedmiotowy. W zaskarżonej decyzji organ nie powołuje się na dowód z tego przesłuchania i nie ma ono żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. G.I.K.S. wyjaśnił, że termin złożenia oświadczenia majątkowego określono w wezwaniu do jego złożenia, na podstawie uprawnień inspektora kontroli skarbowej do prowadzenia czynności kontrolnych. G.W. także po ustaniu aresztu nie złożył żadnego oświadczenia, chociaż ustały przeszkody, na które się wcześniej powoływał. Wskazywał jedynie na niekompletność dowodów bez przedstawienia dokumentów potwierdzających jego informacje. Organ na etapie postępowania podatkowego nie miał podstaw prawnych do żądania takiego oświadczenia, co nie oznacza, iż nie przyjąłby oświadczenia złożonego przez stronę. Skarżąca zarzucając dowolność oceny zebranego materiału dowodowego powołuje fakty i działania organu nie znajdujące odzwierciedlenia w udokumentowanych czynnościach. I tak, od Banku [...]otrzymano kompletną informację nie tylko o historii rachunku bankowego, ale też terminie jego założenia, likwidacji oraz gdzie zdeponowane przez małżonków środki zostały przekazane. Znajdujące się w aktach polecenie przelewu kwoty USD zawiera wskazanie, iż wpłaty dokonał jeden z klientów Banku [...]., z którego przekazano pieniądze. Oznacza to, że wiedzę na temat osoby wpłacającej może mieć wyłącznie ten bank. W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do występowania przez organ do banku, którego G.W. (jak twierdzi) nie był klientem. Dlatego w uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, iż nie podaje on podstaw prawnych do przeprowadzenia wskazanych przez niego czynności. Przekonanie podatnika o możliwości złożenia takiego wniosku może bowiem oznaczać, że stan faktyczny co do tego, czy był on klientem Banku [...]., może być odmienny od podanego w zeznaniu. Mogły zatem istnieć podstawy prawne do takiego wystąpienia. G.I.K.S. podniósł, że G.W., po ustaniu aresztu śledczego, ma stały kontakt z przedstawicielem O.. - G.A. E., o czym świadczą dostarczone przez niego, zarówno przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak też w postępowaniu odwoławczym, dokumenty otrzymane od G.A. E. Podatnik bez trudu mógł zatem dostarczyć dokument polecenia przelewu wraz z realizacją tej czynności lub dokument wpłaty [...] USD w B. Bank [...] Stwierdzenie o prawie Skarżącej do dysponowania środkami na rachunku w zakresie takim, jak jej mąż, wynika z samej istoty rachunku, a następnie rachunków, na które przekazywane były środki. Założono je na oboje małżonków. Bank udzielił informacji o zlikwidowaniu rachunków poleceniami wypłaty na rzecz Skarżącej. G.W. podaje, że dyspozycja likwidacji rachunku była podpisana przez niego osobiście. Z procedury obowiązującej w bankach wynika, że przy wspólnym rachunku, do czynności wykraczających poza normalne korzystanie z gromadzonych środków niezbędna jest zgoda każdego ze współwłaścicieli konta. Dotyczy to między innymi likwidacji rachunku. W ocenie G.I.K.S. są to oczywiste fakty wynikające z analizy dokumentów otrzymanych z banku M. Zdaniem G.I.K.S. w zaskarżonej decyzji przedstawiono ocenę dostarczonych przez G.W. dokumentów, które miały uwiarygodnić powoływane przez niego źródło pochodzenia kwoty [...] USD. Ocenę tę przeprowadzono wyłącznie w oparciu o posiadany przez organ cały materiał dowodowy, na który składały się także zeznania G.W. oraz dokumenty otrzymane z banku [...] Wykazano sprzeczności pomiędzy wcześniejszymi zeznaniami a zmienioną przez stronę w końcowym etapie postępowania historią otrzymania tej kwoty. Zebrany materiał został wszechstronnie rozpatrzony, a w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów uzasadniając przyjęte stanowisko. Organ brał również pod uwagę zgodność podawanych przez G.W. zachowań z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Kserokopie dokumentów poświadczone przez G.A.E. w obecności notariusza w dniu 5 października 2004 r. nie są nowymi dowodami, ponieważ G.W. przy wniosku o ponowne o rozpatrzenie sprawy przedłożył ich oryginały. Ponowna ocena tych dokumentów nie dotyczyła ich prawdziwości. Jako posiadające wszelkie cechy oryginałów, nie są kwestionowane. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było, czy wskazują one na źródło pochodzenia [...] USD. Zdaniem G.I.K.S. dokumenty te nie potwierdzają, iż źródłem przychodów małżonków była umowa zawarta przez G.W. z firmą O.. Istotnym dowodem w sprawie byłoby niewątpliwie okazanie przez małżonków dowodu wpłaty (przelewu) kwoty [...]. USD w Banku [...]. Należy przyjąć, że G.W. posiada stały kontakt z przedstawicielem O.. o czym świadczą okazane dokumenty, w tym prywatna korespondencja do Skarżącej. Pomimo to nie przedstawił on dowodu, który byłby istotny i korzystny dla strony, tym bardziej, że G.A.E. przekazał mu dokumenty mniej istotne dla wyjaśnienia sprawy np. żądanie przelania określonych kwot na konto w Banku [...]. W ocenie G.I.K.S. dokumenty dostarczone przez G.W. nie mogą potwierdzać okoliczności na które się on powołuje, ponieważ zgromadzone wcześniej dowody w znacznej części zawierają informacje odmienne od wynikających z ich treści. Wpływ kwoty [...] USD w Banku [...]. został udokumentowany wewnętrznym dokumentem bankowym, z którego jednoznacznie wynika, że adresatem przelewu była Skarżąca (poz. 9). Przy pozycji tej dodatkowo pracownik banku odręcznie uczynił adnotację o numerze konta [...]. Wspólne rachunki małżonków w tym banku miały numery [...], a w zależności od rodzaju lokaty posiadały one trzycyfrowe wyszczególnienie i były to końcówki: [...]. Z otrzymanych z banku dokumentów wynika, że małżonkowie nie posiadali konta o numerze wpisanym przez pracownika banku przy nazwisku Skarżącej. Ponadto z lewej strony na dole dokumentu dopisano, iż po uzgodnieniu z C. (prawdopodobnie przełożonym pracownika dokonującego adnotacji) pieniądze należy przekazać na rachunek bieżący 360 i przesłać zawiadomienie o operacji. Obok dokonano zapisu o zakwalifikowaniu wpłaty w dobro rachunku [...], tj. wspólnego rachunku małżonków. Dokument ten wskazuje, że przekazane pieniądze nie mogły pochodzić ze źródła powoływanego przez G.W., skoro to on, a nie Skarżąca był stroną umowy. W ocenie G.I.K.S. trudno bowiem założyć, że tak znaczna kwota została przekazana przez firmę osobie trzeciej bez żadnego tytułu. G.I.K.S ponowił argumentację związaną z brakiem dekretacji O. na dokumentach dotyczących przelania przedmiotowej kwoty, a także przeznaczenia [...] USD na potrzeby własne małżonków tj. inwestycje w firmach C. oraz S. Przedstawił też wyjaśnienia G.W. co do źródeł pochodzenia środków na rachunku w banku [...] oraz ich ocenę, analogiczną do zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem G.I.K.S. fakt nie zadeklarowania przychodu w kwocie [...] USD oraz ocena tego zachowania w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym, pozwala stwierdzić, że nie jest prawdopodobne, aby G.W. otrzymał tę kwotę jako wynagrodzenie za wykonanie umowy, na którą się powołuje. Co prawda tłumaczy to błędem, jednakże trudno dać temu wiarę mając na uwadze zebrane dowody. Wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków G.A.E. oraz T. J. G.I.K.S. uznał za bezprzedmiotowe. Wskazane w nich okoliczności stwierdzone są innym dowodem, co wyjaśniono w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu. G.I.K.S. wyjaśnił, że dokumenty uzyskane w toku śledztwa [...]. [...] w ramach pomocy prawnej z Biura Prokuratora Generalnego J., znajdujące się w Prokuraturze Apelacyjnej w W., pierwotnie włączono do materiału dowodowego. Ponieważ Prokuratura poinformowała organ o zastrzeżeniu Biura Prokuratora Generalnego J. o możliwości ich wykorzystania wyłącznie na potrzeby postępowania karnego i zażądała zwrotu kopii przekazanych dokumentów, zostały one postanowieniem wyłączone z akt i odesłane Prokuraturze. Nie wykorzystano ich jako materiał dowodowy. Ustosunkowując się do zarzutu złamania przepisów poprzez wydanie wobec małżonków odrębnych decyzji G.I.K.S. wyjaśnił, że wspólne opodatkowanie małżonków w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu jest wyłączone, jako możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Obejmuje więc zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W dniu 2 września 2002 r. inspektor kontroli skarbowej złożył w Prokuraturze zeznania zgodne z wiedzą posiadaną na ten dzień. Data założenia rachunku Nr [...]w Banku [...]. została jednoznacznie określona przez ten bank w piśmie z dnia 8 stycznia 2004 r. Dlatego też w decyzji stan faktyczny przedstawiono po zebraniu dowodów w całym postępowaniu i ich rozpatrzeniu, a nie wg wiedzy kontrolujących na 2 września 2002 r. Wniosku o włączenie zeznania do akt nie uwzględniono, ponieważ okoliczności związane z datą założenia ww. rachunków są wystarczająco udowodnione zebranym materiałem dowodowym (art. 188 o.p.). Uwzględniając powyższe G.I.K.S. postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1998 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.713.759 zł. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2004 r. Zarzuciła nieważność postępowania: na podstawie art. 247 § 1 pkt l o.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), dalej "ustawa o utworzeniu W.K.S.", poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S. (wygasło ono 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot); na podstawie art. 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tejże ustawy poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem męża, który nie mógł jej należycie reprezentować, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy; czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości. Skarżąca zarzuciła też nieważność postępowania: polegającą na orzekaniu i prowadzeniu postępowania wobec podatnika, który nie był należycie reprezentowany (w aktach sprawy znajduje się upoważnienie G.W. do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym, brak natomiast pełnomocnictwa do postępowania podatkowego oraz wnoszenia środków odwoławczych); wynikającą z braku doręczenia Skarżącej decyzji, a także polegającą na nieprawidłowej reprezentacji strony postępowania, wszczętego i prowadzonego do czasu ustanowienia kuratora w dniu 4 czerwca 2002 r. i braku zawiadomienia Skarżącej o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła również obrazę przepisów postępowania, mającą wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: art. 190 § 1 o.p. poprzez niezachowanie 7-dniowego terminu od daty powiadomienia strony o czynności procesowej i nie powtórzenie jej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, gdy okoliczności mające podlegać dowodzeniu obejmowały także okoliczności nie udowodnione innymi dowodami; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków o przesłuchanie świadków G.A.E., T.J. i T.Z.R., pomimo uprawdopodobnienia okoliczności istotnych dla sprawy i wskazania źródła dowodowego; art. 180 § 1 i 181 o.p. polegające na bezzasadnym wyłączeniu materiałów uzyskanych z drodze pomocy prawnej i przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną oraz nieuwzględnieniu opartego na dokumentach zeznania inspektora kontroli skarbowej M.W., że datą otwarcia rachunku w [...] Bank był maj 1998 r.; art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. polegające na oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne dokonane bez uwzględnienia dowodów znanych organowi z urzędu, do których strona nie mogła się ustosunkować, a także braku wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym dokumentom oraz odrzucenie wniosków dowodowych na tej podstawie, że organ odmiennie ocenia stan faktyczny w oparciu o już zgromadzone dowody; art. 182, art. 183 i art. 184 o.p. polegające na niewystąpieniu do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji o liczbie i rodzaju rachunków oraz dokładnym stanie środków na rachunkach bankowych podatnika (w szczególności w Banku [...] S.A.); art. 305c o.p. polegające na braku wystąpienia do właściwych władz W.o informacje istotne dla prawidłowego określania podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza w celu zweryfikowania okoliczności wskazanych przez podatnika co do pochodzenia i własności środków na rachunku w [...]. Bank i stwierdzenie, że podatnik nie wskazał podstawy prawnej takiego wystąpienia, co jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 120 i 122 o.p.; dowolne oparcie się organu na niekompletnej informacji [...] Bank o dacie otwarcia rachunku, spowodowane wadliwie sformułowanym zapytaniem, w wyniku czego bank nie uwzględnił w odpowiedzi wszystkich kont posiadanych przez małżonków, a jedynie rachunek Nr [...], na który powoływał się inspektor (z zeznań inspektora M.W. wynika, że organ dysponował wiedzą i dokumentacją dotyczącą innych rachunków); dowolne uznanie, że G.W. posiada stały kontakt z A.E. i ma dostęp do dokumentów O.., a także bezpodstawne wnioskowanie z dokonania przelewu na rachunek małżonków, iż są to środki należące do nich i że operacja ta nie mogła być związana z umową G.W. z ww. firmą; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 o.p. polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania; art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu; art. 187 § 1 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w nieuzasadnionym nieuwzględnieniu umowy G.W. z O. oraz przedwczesne rozstrzygnięcie tej kwestii na niekorzyść podatnika bez dostatecznych podstaw dowodowych. Zgodnie bowiem z jego wnioskiem należało uwzględnić dokumenty uzyskane w postępowaniu karnym lub zwrócić się ze stosownymi wnioskami o udzielenie informacji. Można też było wystąpić do Prokuratora Generalnego J. wraz z wnioskiem G.W. o zgodę na wykorzystanie przesłanych dokumentów w postępowaniu skarbowym; obrazę zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l o.p.), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz przekonywania (art. 124 o.p.); bezpodstawne ustalenie, że kwota na rachunku w [...]. Bank została przeznaczona na wspólne wydatki małżonków, bez wskazania jakie to wydatki i bez poparcia tego ustalenia dowodami; niepotwierdzone dowodami ustalenie jakoby Skarżąca miała prawo dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku. Organ nie zbadał, jakie faktycznie postanowienia i ograniczenia w dysponowaniu rachunkiem obowiązywały bank (nie uzyskał choćby karty wzorów podpisów). Nie ustosunkował się też do częściowego zwrotu środków przekazanych G.W., na co dostarczono dowody. Skarżąca zarzuciła też obrazę prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spowodowaną brakiem ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w 1998 r. oraz brakiem ustaleń z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł; art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą kwalifikację kwoty [...] USD jako pochodzącej ze źródeł nie ujawnionych, skoro przedłożona dokumentacja i zeznania strony wskazują, że była to kwota przeznaczona na inwestycję w imieniu osoby trzeciej. Z art. 24 ust. l ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804), dalej: "ustawa o zniesieniu G.I.C.", Skarżąca wywiodła, że postępowanie winno być przejęte przez organ właściwy według przepisów nowej ustawy. Podobnie, zgodnie z art. 10 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu W.K.S.), postępowanie wszczęte przez G.I.K.S. winno być prowadzone wyłącznie przez wyspecjalizowaną komórkę wyodrębnioną z Ministerstwa Finansów. Stosownie do art. 31 ust 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., po jej wejściu w życie, postępowania należało prowadzić według dotychczasowych przepisów, ale winny być one przejęte przez organy właściwe według zmienionych przepisów. Przyjmując, że postępowanie było prowadzone przez inspektorów jako organ kontroli skarbowej, działających z upoważnienia G.I.K.S., to winno być ono przejęte przez nowy organ. Ponieważ art. 31 ust. 2 ww. ustawy nie zawiera wyłączeń, nieprzekazanie sprawy organowi właściwemu według nowego ustroju kontroli skarbowej, skutkowało prowadzeniem sprawy przez niewłaściwy organ. Skarżąca wyjaśniła, że w początkowej fazie postępowania inspektor posiadał upoważnienie z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] do przeprowadzenia kontroli wobec G.W. Jego ważność przedłużano na dalsze okresy. Do dnia 31 marca 2003 r. inspektorzy posiadali upoważnienia do kontroli wydane na podstawie art. 10 ust. 2 pkt. 7 u.k.s. Od dnia 25 marca 2003 r. upoważnienie G.I.K.S. było przedłużane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zdaniem Skarżącej ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje delegowania na niższe szczeble uprawnienia G.I.K.S. do wystawiania upoważnień dla inspektorów kontroli skarbowej do czynności poza obszarem właściwości urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. W aktach sprawy brak jest upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a gdyby nawet ono istniało to byłoby sprzeczne z ustawą, a więc nieważne. Skarżąca podniosła, że w aktach brak jest upoważnienia nr [...] do prowadzenia kontroli wobec niej, które mimo to przedłużano. Upoważnienie stanowi podstawę postępowania kontrolnego. Jego brak powoduje nieważność całego postępowania, jako prowadzonego przez nieuprawnione organy. Wpływa również na nieważność postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji. Skarżąca szczegółowo opisała znajdujące się w aktach sprawy dokumenty mające stanowić podstawę do przeprowadzania czynności kontrolnych, dotyczące zarówno jej, jak i G.W. W oparciu o ich analizę stwierdziła, że w stosunku do niej nigdy nie wszczęto postępowania kontrolnego (brak upoważnienia), w konsekwencji nigdy jej o nim nie zawiadomiono. Nigdy też nie istniało upoważnienie do przeprowadzenia wobec niej postępowania podatkowego. Skarżąca za niegodny ze stanem faktycznym uznała zarzut bierności strony w postępowaniu. Upoważniony przez nią G.W. składał wyjaśnienia oraz zgłaszał dowody, których G.I.K.S. w znacznej części nie uwzględnił. Organ kontroli oddalił wnioski dowodowe strony powołując się na to, że okoliczności, które mają być ustalone w przesłuchaniach świadków są już udowodnione dokumentami. Jednakże do podjęcia takiego postanowienia organ byłby uprawniony dopiero wówczas, gdyby wszystkie okoliczności, na które powołuje się strona i na które przedstawia dowód rozstrzygnięto na korzyść strony. Takie też stanowisko i wykładnię art. 180 i art. 188 o.p. prezentuje orzecznictwo i piśmiennictwo. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy G.W. wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.E. na okoliczności: przewidzianego w umowie obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków; związane z realizacją przedmiotu umowy z dnia 14 stycznia 1998 r.; inwestycjami czynionymi ze środków pochodzących z tej umowy i rejestrowania transakcji z niej wynikających u kontrahenta. Organ podatkowy oddalił wniosek dowodowy, jednak nie tylko nie uznał prawdziwości umowy, ale stwierdził m.in. brak dowodów pośrednich jej realizacji. Powołał się na ich bezprzedmiotowość wobec stwierdzenia powyższych okoliczności dokumentami, a jednocześnie nie przyjął do ustaleń faktycznych ani okoliczności stwierdzonych umową, ani tych na które dowód zgłoszono. Oddalenie wniosku dowodowego nie służyło wyjaśnieniu sprawy i nie podlega ochronie wynikającej ze swobody orzekania. Skarżąca zarzut nieważności postępowania uzasadniła również prowadzeniem przeciwko niej postępowania, pomimo jej nieobecności w kraju. Za bezsporne uznała zatem, iż nie doręczono jej zawiadomienia o wszczęciu postępowania i nie okazano upoważnienia. Organ powołuje się na okazanie zawiadomienia i upoważnienia przywołanym świadkom, jednakże brak na to protokołu. Czynności tej nie powtórzono po ustanowieniu dla Skarżącej kuratora. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej strona ma obowiązek informowania organu o zmianie miejsca pobytu, ale dopiero po wszczęciu postępowania i uzyskaniu wiadomości o takim obowiązku. Konsekwencją tych uchybień jest brak doręczenia jej zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej nie jest wystarczające do reprezentowania jej w odrębnym postępowaniu podatkowym znajdujące się w aktach upoważnienie do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym, skoro pełnomocnik w protokole z dnia 27 września 2002 r. oświadczył, że dotyczy ono wyłącznie postępowania kontrolnego. Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na przesłuchanie świadka J.B. pomimo braku potwierdzenia doręczenia zawiadomienia o nim. Dodatkowo podniosła, że we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy G.W. domagał się powtórzenia tej czynności nie tylko ze względu na sporną kwestię zaliczki na zakup nieruchomości, ale także dla ustalenia innych istotnych okoliczności, związanych z dokonywanymi transakcjami, posiadanymi środkami finansowymi i stanem majątkowym na koniec 1997 r. Skarżąca ponowiła też argumentację dotyczącą braku możliwości złożenia przez G.W. oświadczenia o stanie majątkowym. W ocenie Skarżącej G.I.K.S. naruszył przepisy art. 180 i art. 188 o.p., najpierw dopuszczając dowód z dokumentów uzyskanych w drodze międzynarodowej pomocy prawnej od Prokuratora Generalnego Wyspy J., a następnie wyłączając je z akt. Organ pominął fakt złożenia przez G.W. wniosku do G.I.K.S. o włączenie tych materiałów do postępowania podatkowego, co równałoby się w przypadku wystąpienia o taką zgodę do Prokuratora Generalnego Wyspy J. automatycznym jej uzyskaniem. Skoro organ podatkowy stwierdził, że zawarte w tych dokumentach informacje są istotne dla postępowania, to winien sam zwrócić się do organów państwa obcego o pomoc prawną. Nie może jednakże, powziąwszy już wiadomość o takich informacjach, zasłaniając się rzekomym zastrzeżeniem organów państwa obcego, pominąć w ogóle tych dowodów i nie ustalać okoliczności nimi objętych, a w szczególności oddalać wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka A.E. Po złożeniu przez podatnika (będącego jednocześnie oskarżonym w sprawie karnej, dla potrzeb której dokumenty zostały z zagranicy przesłane) wniosku o dołączenie tych dokumentów, nie było żadnych przeszkód do przeprowadzenia z nich dowodu. Jeżeli nawet organ państwa obcego zastrzegł wykorzystywanie dowodów do postępowania karnego, to zastrzeżenie takie ma na celu wyłącznie ochronę interesu osoby oskarżonej i gwarancję nieuzyskiwania przez organy dowodów z obejściem stosownych procedur w zakresie pomocy prawnej. Za niedopuszczalne Skarżąca uznała przedstawianie przez organ oceny zeznań inspektora M.W., skoro strona nie może się wypowiedzieć w tej materii i jest to również poza kontrolą sądu administracyjnego. Skarżąca zarzuciła, że G.I.K.S. stara się przerzucić na podatnika powinność dostarczania dowodów i tym tłumaczy brak wystąpienia do banków i instytucji finansowych, mimo posiadania stosownego pełnomocnictwa G.W. oraz podstaw prawnych do wystąpienia z zapytaniami zarówno do instytucji krajowych, jak i zagranicznych. Postępowanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 122 o.p., a twierdzenie organu, iż nie mógł wystąpić do banku zagranicznego bowiem strona nie wskazała podstawy prawnej do takiego wystąpienia sprzeczne jest z ww. przepisem oraz z art. 182-184 o.p. G.I.K.S. bezpodstawnie stwierdził, że G.W. po opuszczeniu aresztu śledczego ma stały kontakt z przedstawicielami O. Ustalenie to nie ma podstaw w materiale dowodowym, szczególnie że wskazywał on na trudności w odszukiwaniu dokumentacji oraz brak możliwości wyjazdu z kraju (zastosowany środek zapobiegawczy). Była to również przyczyna niemożności uzyskania przez podatnika szczegółowych danych dotyczących stanu jego majątku za granicą. Skarżąca podniosła, że powoływała się na fakt wycofania przez inwestora kwoty przelanej na inwestycje w firmach C. i S., po zakończonym okresie inwestycji. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez organ. W żadnym zaś razie dokonanie tych inwestycji nie potwierdza ustalenia o przeznaczeniu środków na własne potrzeby małżonków. Zdaniem Skarżącej wydanie dwóch decyzji kończących jedno postępowanie narusza, obok przepisów postępowania, także przepisy prawa materialnego. Jeżeli miały być wydane dwie decyzje, to powinny być prowadzone dwa postępowania. W przeciwnym razie naruszenia procedury skutkujące nieważnością, powodują konieczność uchylenia obu decyzji niezależnie od tego, której ze stron postępowania dotyczyły. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła stosowne piśmiennictwo. Za nieprawidłowy uznała również brak władczego rozstrzygnięcia (tj. decyzji lub wyniku kontroli) postępowania kontrolnego zakończonego w dniu [...] lutego 2003 r. Ponadto Skarżąca podniosła, że na organie prowadzącym postępowanie ciążył obowiązek dokonania szczegółowych ustaleń w zakresie posiadanego przez podatnika majątku zgromadzonego w latach ubiegłych oraz szczegółowych ustaleń na poczet jakiego majątku przeznaczone zostały kwoty rzekomo nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja w tym zakresie nie zawiera ustaleń poza wyliczeniem uznanych składników majątkowych. Nie jest także prawidłowe ustalenie przychodu i w rezultacie podatku wg kursu dolara z dnia wpływu środków na rachunek bankowy. Decyzja ma "charakter ustalający" i kwota przychodu winna być określona w oparciu o kurs z daty jej wydania. W odpowiedzi na skargę G.I.K.S wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie zawarte w niej zarzuty nie są zasadne. Wyjaśnił, że likwidowanym organem, o którym mowa w art. 24 ustawy o zniesieniu G.I.C. był inspektor kontroli skarbowej. Jeżeli postępowanie kontrolne prowadzone było przez ten organ z upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, to po 1 lipca 2002 r. zostało ono przejęte przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor. W przypadku natomiast, gdy inspektor prowadził postępowanie na podstawie upoważnienia G.I.K.S. - organem właściwym miejscowo do dalszego prowadzenia postępowania był G.I.K.S., a ww. przepis nie miał zastosowania. G.I.K.S. jako organ kontroli skarbowej nie został bowiem na mocy tej ustawy zlikwidowany. W dniu 1 lipca 2002 r. G.I.K.S. na podstawie art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. ponownie upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., zmienionego z dniem1 stycznia 2003 r., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza "postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej". Od tego dnia postępowania kontrolne prowadzone były, w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej, na zasadach określonych w Ordynacją podatkową. Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. etap postępowania kontrolnego, jakim była kontrola podatkowa, został zakończony 10 marca 2003 r. ustosunkowaniem się do zarzutów strony wniesionych do protokołu kontroli. W dniu 25 marca 2003 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Postanowienie w tym przedmiocie wystawił Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (inspektor kontroli skarbowej) na podstawie udzielonego mu przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 4 marca 2003 r. Wicedyrektor, wydając to postanowienie, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. jednocześnie upoważnił inspektora kontroli skarbowej do czynności kontrolnych. Upoważnienie nie określało terminu jego ważności, ponieważ termin załatwienia sprawy wynikał z art. 139 o.p. Z tego też względu upoważnienie to nie było przedłużane. W przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany był jedynie zawiadomić stronę, co też uczynił. Przedłużanie upoważnień G.I.K.S. przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po 25 marca 2003 r. nie dotyczyło postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. G.I.K.S. podniósł, że bierny udział strony w postępowaniu udokumentowany jest w aktach sprawy. Przytoczył przykłady takiego zachowania G.W. Ponowił też argumentację o braku zasadności zarzutu obciążania strony ciężarem dowodu. W ocenie G.I.K.S. postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe są pojęciami tożsamymi, co wynika z art. 31 ust. 3 u.k.s. Skarżąca 3 lipca 2002 r. upoważniła męża do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte do czasu wydania decyzji. Z jego treści nie wynikają żadne ograniczenia co do reprezentacji. Gdyby uznać, iż G.W. nie miał umocowania do wnoszenia środków odwoławczych, decyzja wydana w pierwszej instancji byłaby decyzją ostateczną. Decyzje odebrał pełnomocnik G.W., co wynika z potwierdzeń ich odbioru. Wskazywane przez Skarżącą upoważnienie do prowadzenia wobec niej kontroli Nr [...] z dnia [...] września 2001 r. znajduje się w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutów związanych z przesłuchaniem świadka J.B. G.I.K.S. opisał okoliczności, w jakich je przeprowadzono i dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 2 u.k.s. kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków nie później niż przed podjęciem tej czynności. Przedmiotowa czynność spełniała przy tym przesłanki z art. 19 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu jej dokonania. G.W. wnosząc o ponowne przesłuchanie tego świadka wskazywał wyłącznie na okoliczność, iż pieniądze którymi sfinansowano zakup nieruchomości w K. pochodziły ze środków zgromadzonych przed 1998 r. oraz potrzebę ustalenia, czy Skarżąca była obecna przy zakupie nieruchomości. Z art. 180 i art. 181 o.p. wynika, że dowody winny być zgromadzone zgodnie z prawem. Powołanie się przez organ kontroli na dowody zawarte w dokumentach nadesłanych przez Prokuratora Generalnego J., na które nałożył on klauzulę ograniczającą ich wykorzystanie do postępowania karnego, byłoby zatem niezgodne z prawem. W ocenie G.I.K.S bezpodstawny jest zarzut niekompletności dokumentów uzyskanych z zagranicy. Nie można bowiem zakładać, iż Bank udzieli nieprawdziwych informacji. Pytania do Banku sformułował organ, jednakże wyłącznie w zakresie udzielonego mu upoważnienia. G.I.K.S. podtrzymał stanowisko, że dokumenty otrzymane z [...] Bank zawierają informacje kompletne, w zakresie zgodnym z upoważnieniem G.W., udzielonym w imieniu własnym i Skarżącej. Procedurę występowania do banków i instytucji finansowych reguluje art. 33a u.k.s. Organ korzystał z tej procedury wielokrotnie. Informacje o stanie i historii rachunków posiadanych przez G.W. w Banku [...]. S.A. uzyskano od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, ponieważ G.W. nie udzielił żądanych informacji i nie upoważnił organu do ich pozyskania. Organ wystąpił do instytucji finansowych, co do których G.W., także w imieniu Skarżącej udzielił upoważnienia. G.I.K.S. podtrzymał swoją ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związanego ze środkami ulokowanymi w banku [...]. oraz okoliczności jego uzyskania. Fakt utrzymywania przez G.W. stałego kontaktu z A.E., po opuszczeniu aresztu, znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Notariusz z St. [...], J. poświadczył jego podpisy na dokumentach w dniu [...] października 2004 r. Dowodem jest również korespondencja z dnia 30 września 2004 r. pomiędzy A.E. a Skarżącą. G.I.K.S. za możliwe uznał, iż G.W. nie spotykał się z A.E. bezpośrednio, jednakże kontakt jaki miał (nawet jeżeli pośredniczyły w nim osoby trzecie). Oznacza to, że przekazujący kwotę [...] USD mógł dostarczyć polecenie przelewu ww. kwoty na rachunek małżonków. Dokument taki winien znajdować się w Banku, w którym dokonano przelewu bądź wpłaty oraz w O.. Zdaniem G.I.K.S. niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Sposób prowadzenia postępowania uwzględniał specyficzną sytuację przebywającego w areszcie G.W. Zapewniono mu udział w postępowaniu na każdym jego etapie. G.W. był bieżąco zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz informowany o przysługujących mu prawach. Przeliczenia kwoty [...] USD dokonano uwzględniając wniosek strony i przyjmując, że przysporzenie środków nastąpiło w dniu ich otrzymania. Fakt, iż wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie nie ma związku z zastosowaniem kursu dolara, na dzień wydania decyzji droższego o 0,07 zł od przyjętego w rozstrzygnięciu. Skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 31 stycznia 2006 r., do którego na potwierdzenie zarzutu nieważności postępowania, dołączyła skierowaną do niej decyzję dotyczącą 2001 r., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz pisma Ministerstwa Finansów: z 10 czerwca 2005 r. sugerujące rozważenie właściwości organu do wydania decyzji za 2000 r. oraz z 11 lipca 2005 r. dotyczące możliwości upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do załatwiania spraw w imieniu G.I.K.S. na podstawie art. 143 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Obejmuje ona zarówno same decyzje, jak i postępowanie poprzedzające ich wydanie. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też postępowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 p.p.s.a., określającego jakiego rodzaju naruszenie obu tych grup przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ocenie Sądu w pierwszej kolejności podlegały zarzuty najdalej idące, jako mogące skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca wprawdzie w skardze zarzuca "nieważność postępowania", jednakże jednocześnie powołuje się na art. 247 § 1 o.p., określający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia nieważności samego postępowania podatkowego. Przede wszystkim Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę znajdują się zarówno upoważnienia do kontroli Skarżącej, jak i dokumenty związane ze wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego (tom oznaczony nr [...], dalej "b/n"). Nie są zatem zasadne zarzuty oparte na braku tych dokumentów. Nie jest też zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Skarżącej, z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu W.K.S. zmianie uległa właściwość organów kontroli skarbowej (Skarżąca błędnie wskazała [...] sierpnia 2003 r. jako datę wejścia ustawy w życie. W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy obowiązuje ona od 1 września 2003 r.). Natomiast od dnia wejścia w życie ustawy o zniesieniu G.I.C. organami kontroli skarbowej są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej (tu także błędnie określono datę wejścia w życie ustawy tj. 27 czerwca 2002 r., zamiast 1 lipca 2002 r.). Opierając się na treści art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. oraz art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Skarżąca wywiodła, że postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej przed wejściem w życie powyższych zmian powinno zostać przejęte przez właściwe organy. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi natomiast, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zdaniem Sądu z unormowań powyższych wynika, iż do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Skoro bowiem w ust. 2 odrębnie unormowano zasady dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej, to ten właśnie przepis należało zastosować do oceny właściwości tych organów do prowadzenia postępowania i w rezultacie wydania decyzji. W przepisie tym mowa o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego. Sformułowanie to obejmuje całokształt unormowań regulujących postępowanie, od momentu jego wszczęcia do wydania decyzji. Podkreślić przy tym należy, że ustawa o kontroli skarbowej, w brzmieniu wskazanym art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. przewidywała prowadzenie przez organy kontroli skarbowej postępowania podatkowego, o którym mowa w Dziale IV o.p. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęte zostało w 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia [...] września 2001 r. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem G.I.K.S. dnia [...] marca 2003 r., podpisanym z jego upoważnienia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W powoływanym przez Skarżącą art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co również świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych lub też w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów, jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego, dla którego organem właściwym stał się naczelnik urzędu celnego (przedtem - urząd skarbowy). Aczkolwiek należy odróżnić zmianę właściwości organów od zmiany samych organów, polegającej na powołaniu nowych w miejsce dotychczasowych, to stwierdzić należy, że zmian tego rodzaju nie spowodowało w odniesieniu do organów kontroli skarbowej wejście w życie przepisów ustawy o utworzeniu W.K.S. Pozostali nimi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co podkreślono w odpowiedzi na skargę. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Ponieważ zmiana ta również nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżąca przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od 1 września 2003 r. wyspecjalizowane komórki organizacyjne) wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Oczywistym jest, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że mocą tejże ustawy w ustawie o kontroli skarbowej dodano art. 24a, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Przepis ten wszedł bowiem w życie z dniem 1 września 2003 r. i z uwagi na treść art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. nie mógł mieć zastosowania do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem, od którego obowiązywał. W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2006 r. Skarżąca podniosła, że skierowaną do niej decyzję z dnia 30 września 2005 r., będącą efektem tego samego postępowania kontrolnego, a dotyczącą podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności zaś nie świadczy o wydaniu decyzji dotyczącej 1998 r. z naruszeniem przepisów o właściwości. Decyzja powyższa nie jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, a zatem Sąd nie może badać prawidłowości jej wydania, ani też w jakikolwiek sposób wypowiadać się w tej kwestii. Natomiast, ze względów wskazanych wyżej, zdaniem Sądu organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej 1998 r. był G.I.K.S, który mógł w tym zakresie upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s., obowiązujący do 1 września 2003 r.). Nie jest również zasadny zarzut "nieważności postępowania" na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia wskazanego tu przez Skarżącą art. 9a ust. 8 u.k.s. Skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień G.I.K.S. Jak wynika z akt sprawy G.I.K.S. wydał następujące upoważnienia: z dnia [...] września 2001 r. Nr [...], udzielone inspektorowi kontroli skarbowej M.W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., do prowadzenia kontroli skarbowej u Skarżącej. W podstawie prawnej G.I.K.S. wskazał art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Było ono ważne do 30 listopada 2001 r. (t. b/n k. 1), z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...]upoważniające inspektorów kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarza skarbowego J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Skarżącej. Upoważnienie wydano na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a było ono ważne do 31 października 2001 r. (t. b/n k. 19), z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...]upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Z. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...]upoważniające Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. F.C. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Z. m.in. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 2 u.k.s. oraz postanowień, a także prowadzenia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S.. W podstawie prawnej powołano art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o utworzeniu W.K.S. oraz art. 268a k.p.a., z dnia [...] października 2004 r. Nr [...]upoważniające inspektora kontroli skarbowej P.W. i komisarza skarbowego R.B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, w postanowieniu z dnia [...] marca 2003 r. o wszczęciu wobec Skarżącej i G.W. postępowania podatkowego, do przeprowadzania wszystkich czynności w tym postępowaniu upoważnieni zostali inspektorzy kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarz skarbowy J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Postanowienie to z upoważnienia G.I.K.S. podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się według zasad obowiązujących przed 1 września 2003 r., zgodnie ze wskazanym wyżej art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. Zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe wszczęte zostały przed tym dniem. W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (2001 r.) G.I.K.S. mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 u.k.s. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zgodnie z którym G.I.K.S. upoważniał inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 u.k.s., a związaną z właściwością urzędu kontroli skarbowej, w którym byli zatrudnieni. Skarżąca nie kwestionuje istnienia samych podstaw prawnych do wydania takich upoważnień. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła jednakże na uprawnienie G.I.K.S. do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 u.k.s. znalazło się w art. 9a ust. 8 u.k.s. Natomiast możliwość udzielenia upoważnienia przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. rozszerzona została na pracowników urzędów kontroli skarbowej. Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego działanie G.I.K.S. w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Słusznie zauważył przy tym G.I.K.S., że po wszczęciu postępowania podatkowego upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. nie stanowiło już podstawy do prowadzenia przez wymienione w nim osoby czynności kontrolnych. Podstawą taką było bowiem upoważnienie zamieszczone w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, czy i dla jakich celów przedłużano ważność tego upoważnienia. Sąd zauważa, że zarówno upoważnienie z dnia 18 września 2001 r., jak i upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. stanowiły podstawę prowadzenia postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem lata podatkowe 1998-2001. Skoro postanowienie z dnia [...] marca 2003 r. wszczynało postępowanie podatkowe tylko za lata 1998-2000, to wiarygodne jest wyjaśnienie G.I.K.S., że przedłużenie upoważnienia z dnia [...] lipca 2002 r. wiązało się z prowadzeniem postępowania kontrolnego za 2001 r. Dla przykładu wskazać można, że przedłużenia upoważnienia dokonano także [...] grudnia 2004 r., w której to dacie co do 1998 r. wydane już zostały obie zaskarżone decyzje (t. XV k. 346). Odrębnej oceny wymaga prawidłowość działania organów kontroli skarbowej w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa". Sąd podziela stanowisko G.I.K.S. o konieczności wydania postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, wynikającej ze wskazanej wyżej zmiany ustawy o kontroli skarbowej. Do 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli). Natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s,. w brzmieniu uwzględniającym zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r., do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 tejże ustawy zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzane przez organy kontroli skarbowej" z "postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości, to analogicznie do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast dokumentem zawierającym ustalenia tej kontroli był w tym przypadku protokół, co do którego kontrolowany mógł złożyć zastrzeżenia. Protokół taki w niniejszej sprawie sporządzono w dniu 4 lutego 2003 r. Skarżąca złożyła doń zastrzeżenia, a zatem momentem zakończenia kontroli, stosownie do obowiązującego wówczas art. 291 § 4 o.p. był dzień, w którym doręczono jej pełnomocnikowi zawiadomienie o sposobie ich załatwienia. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. wszczynającego postępowanie podatkowe wskazano art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 143 o.p., a także art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. Postanowienie to w imieniu G.I.K.S., którego pieczęcią nagłówkową zostało ono opatrzone, podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Aczkolwiek nie wskazano tego w jego treści, wydanie postanowienia przez Wicedyrektora znajduje oparcie w udzielonym mu upoważnieniu z dnia 4 marca 2003 r. Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami Ordynacji podatkowej, nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej). W ocenie Sądu błędny jest pogląd G.I.K.S. o możliwości rozwiązania tego problemu poprzez analogiczne zastosowanie art. 143 o.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 tejże ustawy). Skoro w art. 10 ust. 2 unormowany został zakres, w jakim G.I.K.S. może upoważnić inspektorów kontroli skarbowej i pracowników urzędów kontroli skarbowej do wykonywania w jego imieniu czynności kontrolnych (pkt 7), a także wydawania w jego imieniu decyzji (pkt 5a) to nie mogły mieć w tym względzie zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym art. 143 o.p. dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy upoważnia określone osoby, zatrudniane w kierowanej przez niego jednostce organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyznanie G.I.K.S. uprawnień określonych w art. 143 o.p. w odniesieniu do pracowników urzędów kontroli skarbowej byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu uprawnień, określonego w art. 10 ust. 2 u.k.s. Pamiętać bowiem należy, że postanowienie z dnia 25 marca 2003 r., jakkolwiek podpisanie przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., było postanowieniem wydanym w imieniu G.I.K.S. i jego zakres należy oceniać z punktu widzenia uprawnień G.I.K.S., a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako kierującego tym urzędem, któremu uprawnienie analogiczne do wynikającego z art. 143 o.p. przysługuje przy tym z mocy art. 11 u.k.s. W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez G.I.K.S. z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniały wydanie rozstrzygnięcia pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Zważyć należało i to, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tejże ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym. W świetle powyższego Sąd uznał, że błędne wskazanie w postanowieniu z dnia 25 marca 2003 r. art. 143 o.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawa prawna i upoważnienie do wydania takiego postanowienia rzeczywiście istniały. Za chybiony należało uznać podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 10 i art. 11 u.k.s. Zarówno w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, jak i obecnie przepisy te określały uprawnienia: G.I.K.S wynikające z jego pozycji ustrojowej, a mianowicie jako organu sprawującego nadzór nad dyrektorami kontroli skarbowej oraz kontrolującego urzędy kontroli skarbowej, a także jako organu kontroli skarbowej (art. 10), dyrektora urzędu kontroli skarbowej jako kierownika jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej tj. urzędu kontroli skarbowej oraz jako organu kontroli skarbowej (art. 11). W sprawie niniejszej, co już wskazywano, dyrektor urzędu kontroli skarbowej działał z upoważnienia G.I.K.S., jakiego w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej mógł on udzielić. Natomiast uprawnienia przypisane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej w art. 11 u.k.s. dotyczą sytuacji, gdy działa on "we własnym imieniu". Nie jest zasadny zarzut "nieważności postępowania" polegającej na orzekaniu i prowadzeniu postępowania wobec Skarżącej, która nie była należycie reprezentowana. Wskazano tu w szczególności na brak jej pełnomocnictwa do postępowania podatkowego oraz wnoszenia środków odwoławczych. Jako osobny zarzut Skarżąca podniosła okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania przy nieprawidłowej jej reprezentacji do czasu ustanowienia kuratora i brak zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, co następuje: Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa adw. A.W. do prowadzenia jej sprawy "toczącej się przed Urzędem Kontroli Skarbowej oraz Urzędem Skarbowym W. i W." (t. b/n k. 10). Pełnomocnictwo to nie zostało opatrzone datą. Pełnomocnik posłużył się nim po raz pierwszy w dniu 15 listopada 2001 r., kiedy to potwierdził otrzymanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz zapoznanie się z aktami sprawy. Analogiczne pełnomocnictwo udzielone mu przez męża Skarżącej nosi datę 9 listopada 2001 r. Skarżąca cofnęła to pełnomocnictwo telefonicznie, o czym pełnomocnik poinformował organ w dniu 24 stycznia 2002 r. W tym samym dniu (pisemnie), pełnomocnictwo cofnął również G.W. (t. b/n k.10). Kolejnym pełnomocnictwem Skarżącej jest pełnomocnictwo z dnia 3 lipca 2002 r., udzielone mężowi G.W. do reprezentowania jej "przed Urzędem Kontroli Skarbowej w postępowaniu [...]" (t. X k.184). O posiadaniu tego pełnomocnictwa G.W. poinformował kontrolujących w dniu 27 września 2002 r. i zapowiedział, że prześle je do akt sprawy, co uczynił przy piśmie z dnia 30 września 2002 r. Z prezentaty Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zamieszczonej na tym piśmie i pełnomocnictwie wynika, że wpłynęło ono 30 grudnia 2002 r. Pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożonego w imieniu Skarżącej przez G.W., dołączył on jej pełnomocnictwo sporządzone w L. w dniu 28 września 2004 r., upoważniające go do jej reprezentowania "w sprawie postępowania skarbowego" (t. XV k. 301/16). Niezależnie od powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej M.W., działając jako organ kontroli skarbowej jakim był w tym czasie, złożył do Sądu Rejonowego dla W. wniosek z dnia [...] lutego 2002 r. o ustanowienie dla Skarżącej przedstawiciela do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym. W aktach brak jest co prawda stosownego orzeczenia tego Sądu, jednakże z treści skargi oraz wyjaśnień pełnomocnika G.I.K.S na rozprawie wynika, że ustanowienie kuratora nastąpiło w dniu 4 czerwca 2002 r. i był nim pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej wskazany we wniosku. Kwestionując pełnomocnictwo z dnia 3 lipca 2002 r. jako uprawniające G.W. do reprezentowania jej w odrębnym postępowaniu podatkowym Skarżąca podniosła, że do protokołu z dnia 27 września 2002 r. oświadczył on, iż pełnomocnictwo to dotyczy postępowania kontrolnego. Sąd stwierdza, że wskazana przez nią k. 165 akt administracyjnych to opisany wyżej protokół z dnia 27 września 2002 r., sporządzony w związku z postępowaniem kontrolnym, zawierający informację G.W. o otrzymaniu pełnomocnictwa żony do reprezentowania jej "w tym postępowaniu". Sąd nie podziela wniosków, jakie z powyższego sformułowania wyciąga Skarżąca. Istotna jest bowiem treść samego pełnomocnictwa. Sąd zauważa, że odwołano się w nim nie do "rodzaju" prowadzonego wobec Skarżącej postępowania (kontrolnego), a do organu, który je prowadzi (Urząd Kontroli Skarbowej). Oczywistym jest przy tym, że chodzić mogło wyłącznie o kontrolę skarbową, jako że w momencie udzielenia pełnomocnictwa takie właśnie postępowanie prowadził "Urząd Kontroli Skarbowej". W świetle zaś obowiązującego wówczas stanu prawnego postępowanie to winno się zakończyć wydaniem decyzji (ewentualnie wynikiem kontroli). Zmiany ustawy o kontroli skarbowej dokonane nowelą wrześniową, a polegające na zrównaniu znaczenia kontroli skarbowej z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, zdaniem Sądu nie mają znaczenia dla oceny zakresu tego pełnomocnictwa, tym bardziej, że zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe prowadził ten sam organ. Bez wątpienia intencją Skarżącej wynikającą z treści pełnomocnictwa było, aby w postępowaniu reprezentował ją mąż G.W.. Podważanie tego pełnomocnictwa tylko z uwagi na zmianę stanu prawnego jest niezasadne. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wątpliwości co do zakresu umocowania nie miał też pełnomocnik, który już w toku postępowania podatkowego (lata 2003 - 2004) w imieniu swoim i Skarżącej upoważniał organ do występowania do banków i instytucji finansowych o udzielenie informacji dotyczących ich rachunków. Zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego doręczano G.W. jako pełnomocnikowi Skarżącej. Oczywiście bezzasadne jest twierdzenie skargi o braku umocowania G.W. do składania w imieniu Skarżącej środków odwoławczych, skoro do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dołączył on jej pełnomocnictwo. Rację ma G.I.K.S., że zakwestionowanie możliwości złożenia tego wniosku przez G.W. mogłoby w rezultacie prowadzić do uzyskania przez decyzję wydaną w I instancji charakteru decyzji ostatecznej, co nie służyłoby interesom Skarżącej. Niezależnie od powyższego Sąd rozważył zarzuty związane z brakiem należytej reprezentacji Skarżącej także w świetle art. 240 § 1 pkt 4 o.p., przewidującego jako przesłankę wznowienia postępowania niezapewnienie stronie, bez jej winy, czynnego udziału w postępowaniu. Z opisanego wyżej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym, a zatem osobiście zobowiązana była i uprawniona do udziału w nim, w okresie od 24 stycznia 2002 r., kiedy to cofnęła pełnomocnictwo adwokatowi, do 4 czerwca 2002 r., w której to dacie Sąd Rejonowy ustanowił dla niej przedstawiciela. Zarzut uniemożliwienia jej udziału w postępowaniu odnosić się zatem może tylko do tego okresu. Oceniając wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. należy mieć na względzie to, że obejmuje ona zarówno sytuacje, kiedy to strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i te, gdy nie uczestniczyła w czynnościach istotnych dla danego postępowania. Pierwsza z tych sytuacji nie miała miejsca. Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu kontrolnym i poza wskazanym wyżej okresem uczestniczyła w nim poprzez pełnomocników i przedstawiciela. Nie każda z czynności postępowania, w tym dowodowego, wymaga udziału strony. Obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzanych dowodach dotyczył dowodów ze świadków, biegłych i oględzin (art. 19 ust. 2 u.k.s.). Jedyną czynnością, spośród wymienionych w tym przepisie, dokonaną w ww. okresie było przesłuchanie świadka J.B. w dniu 12 marca 2002 r. Bezspornym jest, że Skarżąca nie została o nim zawiadomiona (zawiadomienie takie wysłano jedynie do G.W.). Czynność powyższa miała miejsce w postępowaniu, które poprzedzało wydanie decyzji w I instancji. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca nie podnosiła, że uniemożliwiono jej udział w tej czynności. Zarzut przesłuchania świadka bez zapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu lub ustanowienia pełnomocnika do tej czynności powiązała ona z osobą G.W. Uzasadniła go bowiem zawiadomieniem o miejscu i terminie przesłuchania już po dacie dokonania tej czynności. Wprawdzie w sytuacji, gdy strona działa przez pełnomocnika pominięcie go traktowane jest na równi z pominięciem strony, jednakże w okresie, kiedy przeprowadzano dowód z przesłuchania świadka G.W. nie był pełnomocnikiem Skarżącej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem I instancji, ale okoliczności tej nie podniosła w postępowaniu odwoławczym, to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Tryb zwykły ma bowiem pierwszeństwo przed trybem nadzwyczajnym. Nieskorzystanie z tej możliwości stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 614 i nn.). Sąd pogląd ten podziela. Zważyć należało i to, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kiedy to ani dowód z przesłuchania świadka, ani też wynikające z niego okoliczności nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, czynności dowodowej nie można uznać za istotną. Także oceniając całokształt postępowania Sąd uznał, że w sprawie niniejszej nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Jak już podkreślano Skarżąca wiedziała o prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym. Wyłącznie od jej woli zależało, czy będzie w nim uczestniczyła osobiście. Jej decyzją było skorzystanie z możliwości ustanowienia pełnomocników, co też uczyniła, a reprezentował ją także przedstawiciel wskazany przez Sąd Rejonowy. O podejmowanych w toku postępowania czynnościach i rozstrzygnięciach informowani byli jej przedstawiciele. Stworzono im możliwość zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym i składania stosownych wniosków i środków zaskarżenia. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Na pozbawienie możliwości działania i obrony swoich praw Skarżąca wskazywała również uzasadniając zarzut nieważności postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 o.p., związany z obciążeniem jej "ciężarem dowodu" (pkt 3 skargi). Podnosiła przy tym, że z uwagi na tymczasowe aresztowanie męża, nie mógł on jej należycie reprezentować. W tym zakresie zarzut ten zatem należało ocenić także z punktu widzenia ww. przesłanki wznowienia postępowania. W ocenie Sądu nie jest on zasadny. Tylko i wyłącznie strona postępowania decyduje o wyborze osoby pełnomocnika. Skarżąca wiedziała, że G.W. przebywa w areszcie śledczym. Mimo to dwukrotnie czyniła go swoim pełnomocnikiem, uznając tym samym, iż w sposób właściwy będzie reprezentował jej interesy. Żadne z udzielonych mężowi pełnomocnictw nie zostało cofnięte. Czynienie organowi zarzutu, że prowadząc postępowanie uwzględnił fakt ustanowienia pełnomocnikiem określonej osoby, można określić jako nieporozumienie. Zarzut powyższy chybiony jest natomiast jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji. Czynienie stronie zarzutu biernej postawy w postępowaniu może być uznane w okolicznościach konkretnej sprawy jako niezasadne, jednakże nie jest to równoznaczne w rażącym naruszeniem prawa. "Rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie ma charakteru abstrakcyjnego, a dotyczy konkretnego, obowiązującego przepisu prawa. Wskazane przez Skarżącą art. 180 i art. 188 o.p. są przepisami postępowania. Aczkolwiek możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie tego rodzaju przepisów, to jednak wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, o czym będzie mowa niżej, nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły powyższe przepisy. Tym bardziej więc nie naruszyły ich w sposób rażący. Nie jest zasadny zarzut "nieważności postępowania" na skutek niedoręczenia Skarżącej "decyzji podatkowej". Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że zarzut ten dotyczy obu skierowanych do niej decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzję wydaną w pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi Skarżącej G.W. Odebrał ją w jego imieniu A.N. W aktach znajduje się adnotacja o uzyskanej we właściwym urzędzie pocztowym informacji, że osoba ta legitymowała się jednorazowym pełnomocnictwem G.W. do odbioru korespondencji, które to pełnomocnictwo znajduje się w dokumentacji urzędu pocztowego (t. XIV k. 296). Natomiast decyzję wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy odebrał G.W. Skoro G.W. był pełnomocnikiem Skarżącej, to doręczenie mu skierowanych do niej decyzji zgodne było z art. 145 § 2 o.p. Tak samo należy ocenić doręczenie mu zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 o.p.). Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego związane są z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie. Ocena ich zasadności wymaga przede wszystkim określenia granic obowiązku organu prowadzącego postępowanie poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom strony i dowodom przedkładanym przez nią. W art. 122 o.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednakże w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Kategoryczność twierdzeń w tym względzie zaprezentowanych przez Skarżącą nie znajduje oparcia w ww. przepisach. Całkowite zwolnienie strony postępowania z obowiązku wykazania istnienia lub nieistnienia określonych, powoływanych przez nią okoliczności w gruncie rzeczy nie służyłoby jej interesom. Do okoliczności, których istnienie w konkretnym przypadku niemożliwe jest do ustalenia samodzielnym działaniem organu mogą należeć również okoliczności korzystnie wpływające na prawnopodatkową pozycję strony. O niektórych okolicznościach wiedzę może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (zob. B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz..., s. 417). Generalnie, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym badany. Stanowisko takie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn.akt FSK 2350/05 (niepublikowany) wskazując, iż jest ono zgodne z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa. Zdaniem Sądu poglądy powyższe tworzą pewne zasady, których zastosowanie musi jednak uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. To one bowiem w rezultacie pozwalają określić, czy i w jakim zakresie organ naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwotę wydatków poniesionych przez małżonków W. w 1998 r. Nie była ona kwestionowana przez Skarżącą. Natomiast zasadniczą pozycją sporną między stronami jest należąca do kategorii środków finansowych zgromadzonych przez małżonków W. w 1998 r., kwota [...]USD, jaka znajdowała się na rachunku w banku [...] W ocenie Skarżącej G.I.K.S. błędnie przyjął, że należała ona do małżonków, a nie O. z którą to firmą G.W. podpisał umowę, generalnie rzecz ujmując, o usługi konsultingowe. Z wyjaśnień G.W. wynikało przy tym, że w kwocie tej mieści się również jego wynagrodzenie z tytułu umowy ([...]USD), którego nie zadeklarował do opodatkowania. Zarzuty Skarżącej co do stanowiska organów opierały się na naruszeniach przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, spowodowane między innymi odmową przeprowadzenia wskazywanych dowodów, a także dowolną oceną materiału dowodowego uzyskanego przy udziale G.W. Oceny powyższych zarzutów Skarżącej Sąd dokonał uwzględniając treść art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem inne niż dające podstawę do wznowienia, naruszenia przepisów postępowania skutkują uchyleniem decyzji tylko, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniając pochodzenie powyższej kwoty G.W. wskazywał na różne jej źródła. Dopiero w dniu 12 lipca 2004 r. wskazał na fakt zawarcia umowy z O. (dokumenty, jakie przedłożył na poparcie swych twierdzeń opisano wyżej, przedstawiając treść decyzji). Niezależnie od tego, w imieniu swoim i Skarżącej upoważnił on organ prowadzący postępowanie do uzyskania z Banku [...] niezbędnych informacji. W ocenie Sądu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie Skarżącej, że na skutek wadliwie sformułowanego przez organ zapytania bank ten nie uwzględnił w odpowiedzi wszystkich kont małżonków, a jedynie rachunek o nr [...], na który powoływał się organ. Skarżąca w związku z tym zarzuciła oparcie ustaleń organu na niekompletnej informacji banku w zakresie daty otwarcia rachunku. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zmienił uzasadnienie tego zarzutu podnosząc, że błąd organu przy formułowaniu pytania polegał na tym, iż nie wskazał on znanych mu numerów rachunków. W aktach sprawy (t. XIII k. 253) znajduje się zarówno angielski, jak i polski tekst wystąpienia z dnia 13 listopada 2003 r. skierowanego do banku [...].. W jego treści nie wskazano żadnego numeru rachunku. W pkt 1) organ domagał się przekazania mu informacji i dokumentów dotyczących dat otwarcia wszystkich rachunków posiadanych przez Skarżącą i jej męża w tym banku. Oczywistym jest, że tego rodzaju sformułowanie, z którego wynika, że informacje żądane od banku nie są ograniczone poprzez wiedzę organu, zapewnia ustalenie najpełniejszego zakresu danych co do stanu posiadanych przez podatników rachunków. Właśnie ograniczenie się przez organ do pytania o rachunki, których numery były mu znane, czyniłoby zasadnym zarzut uzyskania niekompletnej informacji. Rację ma G.I.K.S. twierdząc, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości przekazanych przez bank informacji o rachunkach, także co do dat ich otwarcia. G.W. nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego jego wyjaśnienia, że rachunek w tym banku posiadał przed 1998 r., ani też wskazującego, że rachunki wymienione przez bank nie były wszystkimi rachunkami jego i Skarżącej. W ocenie Sądu uprawnione jest też stanowisko G.I.K.S, że operacje na rachunkach przebiegały tak, jak to przedstawił bank. Bezspornym jest, że cala kwota tj. [...] USD w 1998 r. pozostawała na rachunkach małżonków w banku [...] Dopiero w 1999 r. część kwoty zainwestowana została w firmach C. oraz S. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego pochodzenia powyższej kwoty, uprawnione i mieszczące się w granicach wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, jest stanowisko G.I.K.S, że kwota ta stanowiła własność małżonków, a nie O. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że nie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych w tym względzie. Skoro, jak twierdził G.W. źródłem przedmiotowej kwoty była umowa łącząca go z O. Inc, to prawidłowo G.I.K.S. skoncentrował się na ocenie wiarygodności tych właśnie wyjaśnień. G.I.K.S., wbrew zarzutom Skarżącej, nie kwestionował faktu zawarcia przez G.W. umowy z O.Inc. Twierdził natomiast, że kwota [...] USD nie mogła mieć swego źródła w tej umowie. [...]USD był rachunkiem małżonków. Sama w sobie okoliczność ta, jak zauważyła Skarżąca, nie stanowiłaby wystarczającej przesłanki do zakwestionowania pochodzenia i w rezultacie własności tej kwoty. Jednakże G.I.K.S. ocenił ją w kontekście innych faktów wskazując, że kwotę tę wykorzystano na cele własne małżonków tj. inwestycje w ww. firmach oraz lokując na rachunkach terminowych. Żadna z tych czynności nie mieści się w zakresie obowiązków G.W. wynikających z umowy łączącej go z O. Inc. (tłumaczenie z języka angielskiego, dokonane przez tłumacza przysięgłego, znajduje się w aktach sprawy - t. XV k. 302/28 i nn.). Z treści umowy wynika, że firma ta zainteresowana była inwestycjami w Polsce (hotele uzdrowiskowe/domy spokojnej starości), szczególnie w ramach przyszłych programów prywatyzacyjnych rządu polskiego. Do tego rodzaju inwestycji nie należą inwestycje dokonane w C. oraz S.. (międzynarodowe papiery wartościowe), przy tym rację należy przyznać G.I.K.S, że z informacji nadesłanych przez bank jednoznacznie wynika, że były to inwestycje własne małżonków (t. XV k. 302/46 i 302/52). W treści umowy z O. zawarto przy tym zastrzeżenie, że jest to umowa ogólna, której celem jest ustanowienie i zilustrowanie całościowego porozumienia między stronami. Każda potencjalna transakcja nabycia lub inwestycja muszą być uregulowane szczegółową dokumentacją, która zostanie opracowana po tym jak Konsultant (G.W.) przedstawi każdą taką możliwość Finansiście (O..) oraz Finansista wyrazi zgodę właśnie na jej realizację. G.W., poza samą umową, na którą się powoływał, nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że ww. inwestycje dokonane zostały na rzecz O. Jego twierdzenia w tym względzie są gołosłowne i nie podważają ustaleń organu opartych na materiale dowodowym uzyskanym z Banku [...] Skarżąca podnosiła, że nie przeprowadzono wnioskowanych przez G.W. dowodów z zeznań G.A.E. na okoliczność przewidzianego w umowie zwrotu niewykorzystanych środków, realizacji przedmiotu umowy oraz rejestracji transakcji wynikających z umowy przez O.. Nie przesłuchano też T. J. co do negocjacji związanych z zakupem udziałów w "W." sp. z o.o. Dowody te dotyczyły realizacji umowy, a zawarcia jej G.I.K.S. nie kwestionował. Natomiast wskazywany przez niego brak adnotacji O. na dokumentach przedłożonych przez G.W., a otrzymanych od przedstawiciela tej firmy, jest faktem, którego nie mogły zmienić wyjaśnienia świadka. Wskazać przy tym należy, że małżonkowie W. posiadali rachunki w banku, który w 1998 r. nosił nazwę M. Natomiast w przedłożonym przez G.W. piśmie z dnia 22 września 1998 r., zawierającym jego prośbę o przekazanie części przewidzianego w umowie budżetu wstępnego ([...] USD) i wynagrodzenia ([...] USD), wskazał on rachunek w banku "[...]. Bank, St. [...], J.". W treści decyzji z dnia [...] września 2004 r. (s. 12) wyjaśniono jedynie, że jest to "obecnie używana nazwa" banku [...]., nie podając jednakże od kiedy nazwa ta jest przez bank używana. Ponownie prowadząc postępowanie G.I.K.S. wyjaśni czy i jakie znaczenie rozbieżność ta ma dla oceny wiarygodności wyjaśnień G.W. co do pochodzenia kwoty [...] USD. Dla rozstrzygnięcia, jakie podjął G.I.K.S. w niniejszej sprawie istotne było znalezienie powiązań pomiędzy kwotą na rachunku bankowym a umową z O. Bezpośredniego dowodu na takie powiązanie nie było. Jako beneficjenta przelewu B. Bank wskazał Skarżącą, a nie G.W. - stronę umowy. Rację ma G.I.K.S, że istotnym dowodem byłoby ustalenie podmiotu, który dokonał wpłaty. Informacji takiej nie posiadał jednakże Bank [...]. Natomiast [...]. Bank, z którego nastąpił przelew wskazał jedynie, że pochodzi on od jednego z jego klientów. Wbrew zarzutom Skarżącej organ nie mógł skutecznie wystąpić do tego banku o informacje związane z podmiotami nie będącymi jego klientami (Skarżąca i jej mąż) oraz niezidentyfikowanym klientem, co do którego nie prowadził on żadnego postępowania. Ani Skarżąca, ani też jej pełnomocnik nie uzyskali z O.. dokumentu świadczącego wprost, że to właśnie ta firma przelała na ich rachunek kwotę stanowiącą tzw. budżet wstępny i wynagrodzenie przewidziane w umowie z dnia 14 stycznia 1998 r. Podatnicy nie podali też żadnego powodu, dla którego uzyskanie takiego dokumentu nie było możliwe. Dokumenty związane z umową G.W. przekazał organowi 12 lipca 2004 r. W piśmie nadesłanym 20 maja 2004 r. (t. XIII k. 287) wyjaśnił jedynie, że kwota na rachunku w M. to środki przeznaczone na inwestycję w ramach porozumień z jednym z podmiotów zagranicznych. G.W. nie powoływał się na trudności w uzyskaniu dokumentów wynikające z okoliczności leżących po stronie O. Inc., wskazując jedynie na ograniczenie swobody poruszania się poza granicami kraju z uwagi na zastosowany wobec niego środek zapobiegawczy. Rację ma G.I.K.S. twierdząc, że uzyskanie takiego dowodu leżało w możliwościach podatników, skoro uzyskali oni od G.A.E. inne dokumenty związane z tą umową (notariusz potwierdził jego podpis w dniu 5 października 2004 r.). Uzasadnione jest zatem twierdzenie G.I.K.S., że G.W. miał kontakt z przedstawicielem O. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, której przedmiotem był wymiar podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł, kiedy to organ bezspornie ustalił, że na rachunku małżonków w banku zagranicznym znajdowała się określona kwota pieniędzy, rzeczą podatników było wykazanie, że pieniądze te nie stanowią ich własności. Skarżąca wskazała szereg możliwości pozwalających w jej ocenie na uzyskanie powyższej informacji od władz W. Zarzuciła organowi, że wbrew obciążającemu go obowiązkowi wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z możliwości tych nie skorzystał. Zdaniem Sądu zarzuty te nie są zasadne. Wskazywany przez Skarżącą art. 305c o.p., przewidujący możliwość wystąpienia do właściwych państw członkowskich Unii Europejskiej o udzielenie informacji, zamieszczony został w Dziale VIIa "Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami". Zgodnie zaś z art. 305a o.p. wymiana ta dotyczy informacji zawartych w aktach podatkowych i innych informacji podatkowych. Do tego rodzaju informacji nie należy informacja o transakcjach klientów banków, co do których nie toczy się żadne postępowanie. Sąd podziela stanowisko G.I.K.S. o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań inspektora kontroli skarbowej. M.W., jakie w dniu 9 września 2002 r. złożył on w charakterze świadka w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W. Skarżąca twierdzi, że z zeznań tych, opartych na dokumentach, których nie załączono do akt sprawy wynikało, że datą otwarcia rachunku w banku [...] był maj 1998 r. Zgodzić się należy z G.I.K.S., że istotne dla sprawy podatkowej były ustalenia oparte na całokształcie materiału dowodowego, a nie zeznania inspektora złożone dwa lata przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Oczywistym jest, że składając te zeznania inspektor nie mógł posiadać informacji z ww. Banku, nadesłanych w 2004 r. Wskazana przez Skarżącą data założenia rachunku, którą w zeznaniu podał inspektor to maj 1998 r. Jego wyjaśnienia nie mogłyby zatem służyć potwierdzeniu podnoszonej przez G.W. okoliczności, iż rachunek w banku [...] posiadał on od co najmniej 1997 r. Zdaniem Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do podważania istnienia zastrzeżenia Prokuratora Generalnego J. o wykorzystaniu nadesłanych przez niego materiałów wyłącznie na potrzeby postępowania karnego, na które powołała się Prokuratura Apelacyjna w W., żądając od kontrolujących zwrotu przekazanych dokumentów. Skoro zaś zastrzeżenie takie istniało, to nie można w postępowaniu podatkowym domagać się uwzględnienia informacji wynikających z tych dokumentów. Niezastosowanie się do żądania Prokuratury zwrotu dokumentów i włączenie ich do materiału dowodowego sprawy byłoby w tym stanie rzeczy równoznaczne z uzyskaniem dowodów w sposób sprzeczny z prawem, a zatem uniemożliwiający uznanie ich za dowód, o jakim mowa w art. 180 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ochronie w przypadku korzystania z międzynarodowej pomocy prawnej korzystają nie tylko interesy oskarżonego w świetle prawa polskiego, ale też podmiotów państw obcych, które na skutek działań właściwych dla nich władz udzieliły wyjaśnień. Skarżąca zarzucała również, że nie ustalono faktycznych ograniczeń w możliwości dysponowania przez nią rachunkami w Banku [...]. Jednakże ani ona, ani też G.W. nie twierdzili, że ograniczenia takie istniały. Faktem natomiast, wynikającym z dokumentów nadesłanych przez powyższy bank jest to, że realizował on również dyspozycje Skarżącej. Skarżąca nie wskazała, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia ma podnoszona przez nią okoliczność, że nie zażądano od ww. banku wzorów podpisów. W sytuacji, gdy G.I.K.S. nie kwestionował ani faktu, że małżonkowie byli współwłaścicielami rachunków, ani też dokonywania przez nich dyspozycji z nimi związanych, Sąd zarzut ten uznał za chybiony. W ocenie Sądu zarzuty dotyczące braku ustaleń faktycznych co do mienia zgromadzonego przez małżonków W. na rachunku w banku [...]. oraz błędnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Organ bezspornie ustalił, iż na rachunku małżonków w banku zagranicznym w 1998 r. znajdowała się określona kwota. Rzeczą podatników było wykazanie, że nie były to ich pieniądze, czego nie uczynili, a ustalenia dokonane przez organ nie potwierdziły ich wyjaśnień. Ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji w tym zakresie należy uznać za wyczerpujące i spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Twierdzenia i wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej, jakie składał on w toku postępowania zostały w nich szczegółowo przedstawione i ocenione, a stanowisko organu nie mniej szczegółowo uzasadnione. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 182, art. 183 i art. 184 o.p. poprzez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach, w szczególności w Banku [...]. S.A. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają twierdzenia G.I.K.S., że zwrócono się o informacje do każdego z banków wskazanych przez G.W., jeżeli udzielił on w imieniu swoim i Skarżącej pełnomocnictwa do takiego wystąpienia. Niezależnie od tego skorzystano z przewidzianej w art. 33a u.k.s. możliwości uzyskania takich informacji za pośrednictwem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Dotyczyło to między innymi danych z Banku[...]. S.A., co do którego pełnomocnictwo nie zostało przez pełnomocnika Skarżącej udzielone. Z akt sprawy wynika, że organ wielokrotnie zwracał się do pełnomocnika Skarżącej G.W. o wskazanie nie tylko rachunków bankowych, ale też danych związanych ze znajdującymi się na nich środkami finansowymi i miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. G.W. wyjaśniał, że posiadane rachunki ujawnił w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W., a z uwagi na tymczasowe aresztowanie nie ma dostępu do dokumentów. Jednakże opuścił areszt śledczy przed zakończeniem postępowania pierwszoinstancyjnego i mógł uzyskać i przedłożyć organowi dokumenty potwierdzające jego zastrzeżenia, co zresztą w części uczynił (np. dokumenty z D.). Czynienie organowi zarzutu nieustalenia posiadanych rachunków, w sytuacji przy tym gdy organ ten podjął działania w tym zakresie (np. pierwsze wystąpienie do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia [...] września 2001 r.) nie jest zasadne. W odniesieniu do postępowania wobec Skarżącej chybiony jest związany z przesłuchaniem świadka J.B. zarzut naruszenia art. 190 § 1 o.p. poprzez niezachowanie przewidzianego w nim siedmiodniowego terminu od daty powiadomienia strony o czynności procesowej. Skarżącej bowiem, jak to już wskazywano, w ogóle nie zawiadomiono o tym przesłuchaniu. Sąd zauważa przy tym, że w dacie tego przesłuchania tryb zawiadamiania kontrolowanych o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka uregulowany był w art. 19 u.k.s. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., skreślony mocą art. 6 pkt 6 noweli wrześniowej. Skarżąca podnosiła również, że dowodu tego nie powtórzono przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, mimo iż miał on obejmować także okoliczności nieudowodnione innymi dowodami, a związane z dokonywanymi transakcjami oraz posiadanymi środkami finansowymi i stanem majątkowym na koniec 1997 r. Jak wynika z akt sprawy, w toku przesłuchania J.B. ustalano okoliczności zakupu nieruchomości w K., w której to transakcji występował on jako pełnomocnik Skarżącej i jej męża. Przedmiotem wyjaśnień świadka był w szczególności sposób zapłaty za nieruchomość i związane z tym przekazanie mu pieniędzy przez małżonków W.. Okoliczności powyższe, w rezultacie badania także innych dowodów, przyjęto zgodnie z wyjaśnieniami G. W., który zeznając w charakterze strony w dniu 8 maja 2002 r. opisał okoliczności zakupu nieruchomości, stwierdzając, że pieniądze na zakup (1998 r.) przekazał pełnomocnikowi przelewami bankowymi w 1997 r. Uznano zatem przekazaną kwotę za mienie małżonków, jakie posiadali oni w 1998 r., a wydatek na zakup tej nieruchomości za znajdujący pokrycie w tym mieniu. Zważyć przy tym należało, że ani w treści zaskarżonej decyzji, ani też poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji nie powołano się na zeznania tego świadka dla uzasadnienia dokonanych ustaleń. Prawdomówność świadka kwestionował G.W. we wniosku z dnia 15 września 2002 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. B. i sprzedawcy nieruchomości (jak ustalono T.Z.R.). Jako podlegające dowodzeniu wskazał on wyłącznie okoliczności związane z zakupem nieruchomości. Okoliczności przytoczone w skardze, nie były zgłaszane przez G.W. w toku postępowania. Jeżeli nawet miał on zamiar poprzez ponowne przesłuchanie świadka okoliczności te wykazać, to nie dał temu wyrazu w składanych wnioskach. Również we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, złożonym przez niego jako pełnomocnika Skarżącej, wskazywał on jedynie na uchybienia proceduralne związane z przesłuchaniem i nie wnosił o ponowne przeprowadzenie tego dowodu. W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko G.I.K.S. o bezprzedmiotowości ponownego przesłuchania świadka J.B. W świetle powyższego nie jest również zasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań T.Z.R. (tylko jego wskazano w skardze). Skoro bowiem okoliczności zakupu nieruchomości, które mógł znać on i A.B. ustalono innymi dowodami to spełnione zostały przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu określone w art. 188 o.p. Wskazać przy tym należy, że wnioski organu oparte na tych ustaleniach były korzystne dla Skarżącej. Skarżąca nie uzasadniła odrębnie zarzutów naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania) odnosząc do nich te same argumenty, które przedstawiła co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tych zasad. Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości samego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001 r., którym - na podstawie art. 166 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. - połączył on do wspólnego prowadzenia postępowania kontrolne wszczęte odrębnie wobec każdego z małżonków W.. Z faktu prowadzenia jednego postępowania wywiodła jednakże, że należało również wydać wobec nich jedną decyzję. Sąd poglądu tego nie podziela. Wbrew twierdzeniom Skarżącej prowadzenie jednego postępowania będące efektem połączenia kilku spraw, nie skutkuje obowiązkiem wydania jednej decyzji. Co więcej, właśnie wydanie jednej decyzji kończącej takie postępowanie mogłoby być uznane za wadliwe. W piśmiennictwie podkreśla się konieczność rozróżnienia wielości stron jednego postępowania, kiedy to postępowanie rzeczywiście kończy się wydaniem jednej decyzji, która wpływa na sytuację prawną każdej ze stron postępowania (np. wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych wobec stron umowy), od wielości spraw podatkowych formalnie prowadzonych w jednym, połączonym postępowaniu. W pierwszej z powyższych sytuacji art. 166 o.p. w ogóle nie będzie miał zastosowania. W drugiej zaś, a do tej kategorii należy niniejsza sprawa, postępowanie kończy się wydaniem odrębnej decyzji w każdej z połączonych spraw (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2004, s. 603). Zarzut powyższy Skarżąca połączyła z zarzutem naruszenia cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 o.p. Przepis art. 92 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia tych przepisów poprzez wydanie odrębnych decyzji wobec Skarżącej i jej męża nie jest trafny. Niekwestionowanym w orzecznictwie jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wspólne opodatkowanie przychodów małżonków pochodzących z tzw. nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania dochodów małżonków możliwe jest wyłącznie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Obejmuje zatem wyłącznie zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W konsekwencji zatem przychody z tzw. nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu odrębnie, na imię każdego z małżonków (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. sygn.akt III SA 1856/02, Lex Polonica; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 793/01; ONSA 2003/3/108). Prawidłowym jest zatem wydanie wobec każdego z małżonków odrębnej decyzji, ustalającej wysokość należnego od niego podatku. Chybione jest w niniejszej sprawie odwołanie się Skarżącej do art. 92 § 1 o.p. Przepis ten określa zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie orzekania o tych zobowiązaniach. Solidarna odpowiedzialność ma znaczenie dla zapłaty podatku, związana jest bowiem z możliwością ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego od każdego z solidarnie zobowiązanych. Przede wszystkim jednakże odnosi się ona do "jednego" zobowiązania podatkowego, za które podmioty ponoszą odpowiedzialność. Małżonkowie nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 o.p., ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Sąd stwierdza, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści decyzji wydanej w pierwszej instancji małżonkowie przez cały 1998 r. pozostawali w związku małżeńskim. Zgodnie zaś z art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W tym stanie rzeczy prawidłowe było wyliczenie podatku Skarżącej od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł, nieujawnionych których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zważyć należało przy tym i to, że organy podatkowe do kwotach wydatków uwzględniły wydatki ponoszone przez oboje małżonków np. zakupu nieruchomości i praw zbliżonych małżonkowie dokonywali w ramach wspólności ustawowych, a równocześnie konsekwentnie ustalając wysokość przychodów i mienia posiadanego przez małżonków uwzględniono dochody każdego z nich oraz osiągane wspólnie. Nie jest też zasadny zarzut przeliczenia kwoty [...] USD w oparciu o kurs dolara obowiązujący w dacie uzyskania przychodu, a nie w dacie wydania decyzji. Pomijając kwestię, iż kurs dolara obowiązujący w dacie wydania decyzji, co wyjaśnił G.I.K.S. w odpowiedzi na skargę, byłby niekorzystny dla Skarżącej, to przede wszystkim brak jest podstaw prawnych do jego zastosowania. Decyzje wydano wprawdzie w 2004 r., jednakże ustalała ona wysokość podatku za 1998 r., a przedmiotowy przychód w tym właśnie roku został osiągnięty. Wskazać przy tym należy również na treść art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., który w 1998 r. stanowił, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku dewizowego, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonych decyzji wprawdzie pierwotnie organ przyjął kurs na dzień 31 grudnia 1998 r., jednakże ostatecznie zostało to skorygowane, a korekta ta zgodna była z wnioskiem G.W. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to nie tylko prawo, ale i obowiązek Sądu uwzględnienia w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także okoliczności nie podnoszonych przez stronę skarżącą, a dla oceny tej istotnych. Okolicznością, której istotne znaczenie dla ustalenia stanu zgromadzonych przez małżonków środków finansowych na dzień 1 stycznia 1998 r., podkreślał G.I.K.S. było niezłożenie przez G.W. oświadczenia o stanie majątkowym na ten dzień. Stosowne wezwanie doręczono mu (wraz z drukiem oświadczenia) 9 października 2001 r. Faktem tym organ uzasadnił oparcie się przy ustalaniu stanu posiadania małżonków na ten dzień na dowodach zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zaś informacjach uzyskanych z banków i instytucji finansowych. Jego zdaniem oświadczenie to miało wpływ na możliwość uwzględnienia przy wyliczeniu podatku wiedzy organu na temat deklarowanych przez małżonków dochodów za lata przed 1998 r. Był to także jeden z argumentów na poparcie twierdzenia o biernej postawie G.W. w toku postępowania. Jednakże G.I.K.S. uzasadniając swoje stanowisko nie uwzględnił tego, że aczkolwiek połączone do wspólnego prowadzenia, postępowanie kontrolne i następnie podatkowe dotyczyło dwóch podmiotów - Skarżącej i G.W. Bez wpływu na to pozostawała okoliczność, że stan faktyczny stanowiący podstawę podjętych wobec nich rozstrzygnięć był jednakowy, co wynikało z faktu, iż byli oni małżonkami i nie istniała między nimi rozdzielność majątkowa. Jak wynika z akt sprawy od Skarżącej nie żądano złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Wezwania nie wystosowano ani do niej, ani też na ręce jej pełnomocników, czy też przedstawiciela. Skarżąca przebywała poza krajem, ale to nie zwalniało jej z obowiązku uczestniczenia w postępowaniu (osobiście lub przez pełnomocników) i obciążały ją w tym postępowaniu obowiązki takie, jak każdą inną stronę. G.I.K.S. w swoich decyzjach nie wypowiedział się zresztą w ogóle co do tego, dlaczego do złożenia oświadczenia wezwano tylko G.W. W dacie tego wezwania nie był on przy tym pełnomocnikiem Skarżącej. Gdyby zaś Skarżąca nie zastosowała się do wezwania, okoliczność ta podlegałaby ocenie organu, tak jak w przypadku G.W. W tym stanie rzeczy powoływanie się wobec Skarżącej na niezłożenie oświadczenia przez jej męża nie jest zasadne. Zdaniem Sądu pominięcie możliwości uzyskania oświadczenia o stanie majątkowym od Skarżącej jest okolicznością istotną dla oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w zakresie ustalenia mienia małżonków zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy. W sytuacji zaś, gdy organ dowodowi temu przypisał tak istotne znaczenie, zaniechanie jego uzyskania od Skarżącej narusza art. 187 § 1 o.p. Materiał dowodowy co do mienia zgromadzonego przez małżonków, które mogło być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. nie może być uznany za kompletny. Jak wskazywano wyżej, to podatnika obciąża obowiązek wykazania mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy, za jaki dokonywany jest wymiar podatku. Jednakże w tym przypadku, problem nie leży w tym, kogo obciąża ciężar dowodu. Rzecz w tym, że organ decydując się na skorzystanie z określonego środka dowodowego nie przeprowadził dowodu z należytą konsekwencją tj. wobec obojga małżonków. Sąd zauważa przy tym, że ze stanowiska G.I.K.S., który oparł je na fakcie niezłożenia oświadczenia przez G.W., wynika że za wystarczające uznałby złożenie takiego oświadczenia przez któregokolwiek z małżonków. Pogląd ten w okolicznościach faktycznych niniejszej można uznać za uzasadniony. Jednakże wynika z niego i to, że wezwanie tylko jednego z małżonków do złożenia oświadczenia nie jest wystarczające dla przyjęcia skutków tego faktu w odniesieniu do jednego z elementów niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu organ miał możliwość uzyskania istotnego w sprawie dowodu od Skarżącej i z możliwości tej nie skorzystał. Podkreślić tu należy, że wyłącznie od niego zależało, czy żądanie swoje skieruje do obojga małżonków w tym samym czasie, czy też najpierw do jednego z nich, a wobec braku odpowiedzi - do drugiego. Zdaniem Sądu każdy z tych wariantów byłby dopuszczalny. Wyjaśnić należy i to, że niewskazanie w art. 16 ust. 3 u.k.s. stanowiącym podstawę wezwania skierowanego do G.W., jak i w art. 285a o.p., zawierającym analogiczne unormowanie, terminu, w jakim oświadczenie ma być złożone, oznacza że termin ten może być określony przez organ. Zgodzić się należy z G.I.K.S., że wezwanie do złożenia oświadczenia majątkowego na określony dzień jest szczególnym środkiem dowodowym, przewidzianym obecnie w przepisach regulujących kontrolę podatkową. Jednakże, jak to także wskazywał G.I.K.S., nie wyklucza to możliwości dobrowolnego złożenia takiego oświadczenia przez podatnika. Rzeczą organu w niniejszej sprawie będzie poinformowanie Skarżącej o takiej możliwości. Od jej woli natomiast zależy, czy z możliwości takiej skorzysta. W ocenie Sądu nie może być uznane za wystarczające uzasadnienie G.I.K.S. nieuwzględnienia w mieniu posiadanym przez małżonków kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu C., która to sprzedaż miała miejsce 29 grudnia 1997 r. Jak wynika z ustaleń organu kupujący zapłacił cenę gotówką. Bez znaczenia jest podnoszona przez G.I.K.S. okoliczność, że G.W. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego cofnął ten zarzut. Jednozdaniowe uzasadnienie swojego stanowiska, zaprezentowane przez G.I.K.S. w decyzji, a sprowadzające się do stwierdzenia, że był to przychód uzyskany w 1997 r. w żaden sposób nie odnosi się do okoliczności, że Skarżąca przychód ten wskazywała właśnie jako uzyskane w latach wcześniejszych źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. Zdaniem Sądu w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Enigmatyczność uzasadnienia uniemożliwia przy tym Sądowi ocenę, czy stanowisko organu rzeczywiście było uzasadnione, czy też przychód ten należało uwzględnić w mieniu zgromadzonym przez małżonków do 1998 r. Ponadto, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., skutkującym koniecznością jej uchylenia. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z mocy art. 26 ust. 4 u.k.s. ma on zastosowanie do decyzji G.I.K.S. wydawanych po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją wydaną w pierwszej instancji G.I.K.S. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jedno zobowiązanie, z istoty swej niepodzielne. Może być ono ustalone przez organ odwoławczy w kwocie innej niż uczynił to organ pierwszej instancji, jednakże zawsze będzie to jedno zobowiązanie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, iż ustalono je w niewłaściwej (zawyżonej) wysokości, powinien uchylić decyzję w całości i zobowiązanie to ustalić na nowo, w prawidłowej kwocie. Nie uzasadnia uchylenia decyzji w części okoliczność, że tylko część zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zasługiwała na uwzględnienie. W przypadku decyzji określających (ustalających) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym podatku od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., każdy zarzut, z którego uwzględnieniem wiąże się konieczność zmiany wysokości podatku, skutkować musi uchyleniem decyzji w całości. W ocenie Sądu, powołany przez G.I.K.S. jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. dotyczy decyzji, w których możliwe jest wyodrębnienie części rozstrzygnięcia, co nie jest możliwe w odniesieniu kwoty podatku dochodowego za dany okres rozliczeniowy. Zważyć przy tym należało i to, że uchylenie decyzji w części wymaga przede wszystkim dokładnego wskazania, jaka część decyzji została uchylona. Tylko bowiem w takim zakresie organ odwoławczy może na nowo orzekać o istocie sprawy, które to orzeczenie powinno zastąpić wadliwą część decyzji organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji określenia takiego zabrakło, tak jak i rozstrzygnięcia co do pozostałej (nieuchylonej) części. Nie może być uznane za wystarczające w tym względzie stwierdzenie G.I.K.S. zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postanowił on "utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1998 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.713.759,00 zł." Stwierdzenie to sprzeczne jest przy tym z samym rozstrzygnięciem, w którym kwota ta jest kwotą ustalonego na nowo (po uchyleniu) podatku, a nie kwotą, w jakiej decyzja została utrzymana w mocy. W rezultacie po uchyleniu decyzji w części G.I.K.S. orzekł o całości zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek uchylenie decyzji w całości i uchylenie decyzji w części zostały przewidziane w tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) o.p., to jednak są to odmienne rodzaje rozstrzygnięć, wywierające różny wpływ na decyzję uchylaną, a przede wszystkim jej istnienie w obrocie prawnym. W sytuacji, gdy dochodzi do częściowej korekty wadliwej decyzji wydanej w pierwszej instancji pierwszorzędne znaczenie ma takie sformułowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odwoławczej, aby w zestawieniu z treścią niekwestionowanej części decyzji pierwszoinstancyjnej zakres praw lub obowiązków strony określonych tymi decyzjami nie budził żadnych wątpliwości. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie ocenia intencji organów, a rzeczywistą treść podjętych przez nie rozstrzygnięć. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) o.p., do jakiego doszło w niniejszej sprawie, mogło mieć zatem istotny wpływ na jej wynik. Ponownie prowadząc postępowanie G.I.K.S. powinien ustalić i ocenić okoliczności wskazane wyżej przez Sąd. Sąd uznał za uzasadnione uchylenie wyłącznie decyzji wydanej na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem Sądu wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia zarówno ocenę zakresu, w jakim należy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ewentualne przeprowadzenie tego postępowania, jak i stosowną korektę rozstrzygnięcia decyzji wydanej w I instancji. Ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).