I SA/Ke 636/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 636/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15.03.2006 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 800 zł. ( słownie: osiemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 636/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] i określił K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w roku podatkowym 2003 K. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wraz z montażem drzwi i okien pod nazwą A. Za rok 2003 K. P. złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym z prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [....]zł należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. W toku kontroli ustalono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest prowadzona nierzetelnie i w związku z tym nie uznano jej za dowód w prowadzonym postępowaniu. Ustalono, że przychody za 2003r. zostały zaniżone o kwotę [...] zł dotyczącą sprzedaży towarów handlowych oraz usług dokonywanych za pośrednictwem firmy B. S.A. w L. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...] zł, bowiem zaewidencjonowano w kosztach wydatki z tytułu rozmów telefonicznych udokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko podatnika w kwocie [...] zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników w miesiącu, którego dotyczyły, zamiast w miesiącu poniesienia w kwocie [...] zł, a także o błędne podliczenie w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. Przychód za rok 2003 z działalności prowadzonej przez podatnika ustalono w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o [...] zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie [...] zł, tj. niższe od zeznanych o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie zastosowanie ma art.14 ust. 1 i ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), i w przypadku handlu przychód powstaje nie później niż w momencie wydania przez sprzedawcę towaru kupującemu, w przypadku natomiast prowadzenia usług - z chwilą wykonania tej usługi. W roku 2003 K. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegającą na sprzedaży wraz z montażem drzwi, zamków i okien. Podatnik osiągał przychód ze sprzedaży udokumentowanej, jak i ze sprzedaży nieudokumentowanej. Sprzedaż ta odbywała się również w sposób ratalny na podstawie zawartej w dniu 6.02.2003r. umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą B. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. W ramach tej formy sprzedaży klient wpłacał część kwoty gotówką, a na pozostałą kwotę spisywana była umowa kredytowa, na podstawie której Bank S.A. w L. za pośrednictwem firmy B. S.A. udzielał kredytu na zakup towarów lub usług. Dokonana przez odwoławczy organ podatkowy analiza dowodów źródłowych wykazała, że ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT podatnik osiągnął przychód w kwocie [...] zł, z czego część w kwocie [...] zł została sfinansowana kredytem udzielonym przez firmę B. S.A. Pozostała kwota, tj. [...] zł została uiszczona gotówką. Z przesłanego przez Bank SA zestawienia umów wynika, że na konto firmy A. wpłynęła kwota [...] zł (brutto). Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy ceną detaliczną towaru lub usługi, a pierwszą wpłatą dokonaną przez kredytobiorcę (zgodnie z § 5 ust. 1 umowy o współpracy z dnia 6.02.2003r.). Z kwoty tej na wartość netto przypadało [...] zł. Przekazana przez firmę B. S.A. na konto Podatnika należność dotyczyła zarówno sprzedaży udokumentowanej jak i nieudokumentowanej. W wyniku natomiast analizy 150 umów kredytowych, faktur sprzedaży, ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej oraz zestawienia analitycznego przesłanego przez Bank S.A. ustalono, że podatnik w roku 2003 uzyskał przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej w kwocie [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę przychód za 2003r. z tytułu prowadzonej przez K. P. działalności gospodarczej organ ustalił na kwotę [...] zł, w tym: przychód ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT [...] zł, przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej [...] zł oraz prowizja za zawarcie umów kredytowych [...] zł. Materiał zgromadzony w sprawie, w ocenie organów podatkowych, nie potwierdza stanowiska podatnika w zakresie jego twierdzeń, iż część umów kredytowych została rozwiązana i sprzedaż nie doszła do skutku. Przedstawione przez niego oświadczenia klientów, przesłane za pismem z dnia 23.12.2004r. potwierdzają, że nastąpił zakup towarów przez podatnika, które następnie zostały sprzedane innym nabywcom. Organy podatkowe nie uznały również tego twierdzenia, iż część wpłat od instytucji kredytowej należy potraktować jako zaliczki. Przeczą temu bowiem postanowienia umowy o współpracy oraz z umowy kredytu na zakup towarów i usług, z których wynika, że przekazanie środków pieniężnych na konto podatnika następowało w sytuacji, gdy towar został nabyty przez kredytobiorcę. To zaś - wyczerpuje znamiona osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z zapisów w księdze przychodów i rozchodów wynika, iż podatnik dokonywał na podstawie faktur wystawionych na swoje nazwisko, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem prywatnego telefonu dla potrzeb działalności gospodarczej nie sporządzając na tę okoliczność dowodów wewnętrznych. Pozostaje to w sprzeczności z postanowieniami rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do którego - zapisy w księdze dotyczące wydatków, aby mogły zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów, winny być dokonane na podstawie dowodów, o których mowa w§ 14 ust. 2 pkt 6 tego aktu, a więc na podstawie dowodów wewnętrznych. Powinny one dokumentować jaka część wydatków związanych z użytkowaniem prywatnego telefonu komórkowego dotyczy działalności gospodarczej podatnika. Organ odwoławczy uznał natomiast za uzasadnione zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące kosztów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ostatecznie ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez K. P. w roku 2003 działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej od zeznanej o [...] zł. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej ustalono w wysokości [...] zł , a podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, podatek należny wyniósł [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia K. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż nie do przyjęcia jest argumentacja organów podatkowych w zakresie dotyczącym korzystania z telefonu. Zgodnie z powoływanym w decyzji rozporządzeniem wydatki dokumentowane winny być przede wszystkim fakturami, które w tym przypadku wystawiane były na nazwisko i imię podatnika, czyli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a zatem prawidłowo dokumentowały ponoszone wydatki bez konieczności wystawiania dowodów zastępczych. Ustalając przychody skarżącego bezzasadnie nie uznano między innymi wyjaśnień podatnika dotyczących umów kredytowych, które zostały rozwiązane i sprzedaż nie doszła do skutku. Organy podatkowe przyjęły, że w takim wypadku sprzedaż towaru zamówionego przez rezygnujących z zakupu powinna nastąpić na rzecz innych odbiorców, albo w odpowiedni sposób prezentować się w remanencie końcowym. Założenie to, w ocenie skarżącego, jest błędne i nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika, który towar zamawia i zakupuje wyłącznie po wiarygodnym potwierdzeniu zamówienia, co w przypadku sprzedaży finansowanej przez kredyt wymaga wpłaty banku. Z kolei czas realizacji zamówienia u dostawców pozwala, w przypadku wcześniejszej rezygnacji klienta z zakupu, na odwołanie zamówień. W takim wypadku, po rezygnacji z zamówienia przez klienta u sprzedawcy nie wystąpi konieczność sprzedania towaru innej osobie lub jego magazynowania. Ponadto w zakresie przychodów organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że wpłaty od instytucji kredytowej dokonywane są na długo przed realizacją dostawy i z tego powodu mogą być uznawane wyłącznie za zaliczki, które nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie była badana w postępowaniu odwoławczym pomimo podniesienia zarzutu. Z tego powodu ustalenia zawarte w decyzjach nie mogą być uznane za poprawne, brak jest bowiem dowodu, kiedy podatnik osiągnął rzeczywiście przychód. W celu wyjaśnienia tej istotnej kwestii należało podjąć postępowanie wyjaśniające. Na organach podatkowych, a nie na podatniku, spoczywa bowiem obowiązek udowodnienia, że określony przychód miał miejsce oraz kiedy rzeczywiście został osiągnięty stając się przychodem podatkowanym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, a to art.187 oraz art. 191 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych podatnika, który w roku podatkowym 2003 prowadził działalność gospodarczą. Bezspornym jest, iż K. P. prowadził działalność w zakresie usług budowlanych, polegającą na sprzedaży wraz z montażem drzwi, zamków i okien. Podatnik osiągał przychód ze sprzedaży udokumentowanej, jak i ze sprzedaży nieudokumentowanej. Sprzedaż ta odbywała się również w sposób ratalny na podstawie zawartej w dniu 6.02.2003r. umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą B. S.A. W ramach tej formy sprzedaży klient podatnika wpłacał część kwoty gotówką, a na pozostałą kwotę spisywana była umowa kredytowa, na podstawie której Bank S.A. w L. za pośrednictwem firmy B. S.A. udzielał kredytu na zakup towarów lub usług. W tym zakresie organy podatkowe uznały, że przychody za 2003r. zostały przez podatnika zaniżone o kwotę [...] zł dotyczącą nie zaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych oraz usług dokonywanych za pośrednictwem firmy B. S.A. w L. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie kwestionowanych przychodów podatnika i wnioski, którym dały one wyraz w podjętych rozstrzygnięciach nie korespondują z zebranym przez te organy materiałem dowodowym. Ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organy podatkowe nie ustosunkowały się w sposób należyty do twierdzeń podatnika, który wykazywał, że w części transakcji z klientami, z którymi zawarł umowę kredytu, nie doszło do wydania towaru. Organy powołały się na treść § 6 łączącej podatnika z firmą B. S.A. umowy o współpracy z dnia 6.02.2003r. stosownie do której możliwość odstąpienia kredytobiorcy od umowy kredytu mogło nastąpić przez złożenie oświadczenia, przy dokonaniu jednej z wymienionych czynności, tj.: 1) zwrócenia bankowi kwoty kredytu w wysokości określonej w umowie kredytu, na rachunek w niej wskazany lub 2) zapłacenia sklepowi ceny nabycia towaru pomniejszonej o wpłatę gotówkową oraz zwrócenie bankowi, na wskazany rachunek kosztów opłaty przygotowawczej i kosztów zabezpieczenia kredytu, jeżeli stanowiły przedmiot kredytowania. Organy nie rozważyły jednak sytuacji, na co wskazywał skarżący, iż odstąpienie od umowy kredytowej mogło nastąpić przed przekazaniem kwoty kredytu, czy też przed zakupem towaru. Umowa o współpracy w powołanym przez organy § 6 reguluje natomiast odstąpienie od umowy kredytu po spełnieniu przez B. S.A. świadczenia. Treść § 3 ust. 9 tej umowy wskazuje natomiast na inne sytuacje odstąpienia od umowy. W tym zakresie należało więc przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. Celowym wydaje się uzyskanie informacji od instytucji kredytowej, czy w ramach współpracy ze skarżącym miały lub mogły mieć miejsce takie sytuacje, czy miał on obowiązek informować o nich instytucje kredytowe. Te natomiast czy sprawdzały w jaki sposób przekazywane przez nie środki były wykorzystywane. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym eksponowane przez organy podatkowe stwierdzenie, iż oświadczenia przesłane przez podatnika za pismem z dnia 23.12.2004 r. potwierdzają, że nastąpił zakup towarów przez podatnika. Oświadczenia z dnia 13.12.2004 r. złożone przez W. S. oraz S. S. wskazują jedynie na fakt rezygnacji z zakupu i montażu okien. Ocena tych oświadczeń, jak i pozostałych dokumentów przedstawionych przez podatnika dokonana została nazbyt pobieżnie. Ponadto, należy zauważyć, iż walor dowodowy oświadczeń jest nazbyt ograniczony. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, iż oświadczenia kontrahentów nie mogą być dowodami, a jedynie zeznania tychże złożone w charakterze świadków przed organem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2000, nr 6, poz.77). Zdaniem Sądu, z uwagi na lakoniczność przedstawionych przez stronę oświadczeń klientów i wyraźne trudności w ich ocenie przez organy należało przeprowadzić dowód z zeznań świadków na okoliczność faktycznego odstąpienia od umowy, charakteru tego odstąpienia w aspekcie postanowień umowy o współpracy, zasad do których ta umowa odsyła oraz treści umowy kredytowej. Przy czym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej przed odebraniem zeznania organ uprzedza przesłuchiwanego w charakterze świadka o odpowiedzialności karnej. Pouczenie to zwiększa prawdopodobieństwo wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Biorąc także pod uwagę, że w przesłuchaniu to organ podatkowy ma możliwość zadawania pytań, uznać należy przewagę tego środka dowodzenia nad oświadczeniami osób złożonymi do akt sprawy, pomijając kwestię omówioną powyżej błędnego odczytania tych oświadczeń. Nie znajduje również poparcia w materiale dowodowym sprawy, uznanie przez organy, iż z postanowień umowy o współpracę oraz umowy kredytu na zakup towarów/usług wynika, że przekazanie środków pieniężnych na konto podatnika następowało w sytuacji, gdy towar został nabyty przez kredytobiorcę. Stosownie bowiem do § 7 umowy o współpracy przelew środków pieniężnych następował po akceptacji umów i dokumentacji kredytowej przez B. S.A. zgodnie z dziennym "Zestawieniem sprzedaży". Natomiast § 17 umowy kredytu przewidywał możliwość, że odbiór towaru może nastąpić w innym uzgodnionym ze sprzedawcą terminie. Dokonana przez organy ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, wedle której ocena ta musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1993 r. sygn. akt III ARN 55/94, OSNP 1995, nr 7, poz. 83 ). W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a Sąd akceptuje ustalony w tej mierze przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, jak i argumentację prawną. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zapisy w księdze dotyczące wydatków, aby mogły zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów, winny być dokonane na podstawie dowodów, o których mowa w§ 14 ust. 2 pkt 6 w/w rozporządzenia, a więc na podstawie dowodów wewnętrznych. Winny one dokumentować jaka część wydatków związanych z użytkowaniem prywatnego telefonu komórkowego dotyczy działalności gospodarczej podatnika. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że skarżący zapisów w księdze przychodów i rozchodów dokonywał na podstawie faktur wystawionych na swoje nazwisko, nie sporządzając na tę okoliczność dowodów wewnętrznych. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien przeprowadzić prawidłowo postępowanie dowodowe i dokonać oceny zebranych dowodów zgodnie z wymogami przepisów procedury podatkowej. Wyjaśnienie wskazanych przez Sąd okoliczności pozwoli natomiast na prawidłową i jednoznaczną ocenę sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem, na podstawie art.135 ustawy P.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procedury, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. orzekł, iż decyzje nie mogą być wykonane oraz na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania.