I FSK 888/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sylwester Marciniak - sprawozdawca Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zespołu Szkół Integracyjnych w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 81/06 w sprawie ze skargi Zespołu Szkół Integracyjnych w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz Zespołu Szkół Integracyjnych w S. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 81/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zespołu Szkół Integracyjnych w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko Zespołu zawarte w jego wniosku dotyczącym zakwalifikowania usług stołówki szkolnej w dziale PKWiU 80 i zwolnieniu ich z podatku VAT, zgodnie z art.43 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.. 3. W skardze Zespół wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku jako naruszającego prawo i obciążenie kosztami postępowania organ podatkowy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę za nieuzasadnioną zauważył, że w literaturze został wyrażony pogląd, że wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania do określonej sprawy indywidualnej; nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Zdaniem Sądu I instancji, pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie; dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Dlatego też Sąd I instancji stanął na stanowisku, że sądowa kontrola decyzji wydanych w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego obejmuje tylko ich badanie pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. W przeciwnym razie, to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia prawa; interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. Ustawodawca akcentuje to, stwierdzając, że interpretacje te nie są wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie ani strona nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny ich nie dopatrzył się. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zespół reprezentowany przez radcę prawnego D. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) polegającą na niewłaściwym ustaleniu zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organ podatkowy - na podstawie art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest na przesłance z art.174 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ za zasadny należy uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269 ze zm.) z tym, że należy zauważyć, że przepisy te nie mają charakteru przepisów prawa materialnego, jak je błędnie określono w skardze kasacyjnej. Są one przepisami ustrojowymi, a więc w zasadzie mają charakter przepisów postępowania. Jednakże błędne oznaczenie rodzaju przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do postawionych w niej zarzutów. 10. Jeżeli chodzi o przepisy ustrojowe, to nie podpadają one bezpośrednio pod żaden z dwóch rodzajów podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania). Jednak należy zgodzić się z B. Gruszczyńskim ( B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006, s. 383), że chociaż nie można stawiać znaku równości między przepisami postępowania i przepisami ustrojowymi, to te ostatnie są bardziej zbliżone do przepisów postępowania niż do materialnych. O ile bowiem prawo materialne reguluje stosunki prawne, to przepisy procesowe zawierają normy instrumentalne, służące urzeczywistnianiu prawa materialnego. Podobnie przepisy prawa ustrojowego, jakkolwiek zawierają normy, od których zależy możliwość działania danego organu w określonym zakresie działania, to mają charakter instrumentalny o tyle, że dopiero w wyniku działania danego organu mogą powstawać lub przekształcać się stosunki prawne. Dlatego zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych, powinny być postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2, a nie pkt 1, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki tez pogląd jest reprezentowany w orzecznictwie NSA; por. wyroki z dnia 8 września 2005r., FSK 2215/04 (LEX nr 17307), z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 544/05 (LEX nr 187549), z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1085/05 (niepublikowany). 11. Wracając natomiast do zarzutów naruszenia wskazanych wcześniej przepisów art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych , to należy uznać że przepisy te, stanowiąc o sposobie i zakresie orzekania o legalności decyzji administracyjnych, nie dają podstaw do odmowy merytorycznego zbadania decyzji w sprawach interpretacji podatkowych. Jakkolwiek zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych budził znaczne kontrowersje zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym, to spory w tej mierze zostały przecięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) oraz uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06. 12. Trybunał Konstytucyjny wskazał w szczególności, że oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów skutkuje powstaniem, w wyniku wydania odpowiedniego aktu, "sprawy", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. W jego ocenie powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa. Co więcej, merytoryczną kontrolę sądów administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych należy ocenić pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie wymiaru podatków. 13. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów jednoznacznie przesądził, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skład powiększony uznał bowiem, że treść art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji oraz brzmienie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazują dokonywać kontroli we wszystkich płaszczyznach interpretacji i stosowania prawa. Nie doszukał się przy tym w treści przepisów regulujących wydawanie interpretacji podatkowych postanowień zawężających zakres kontroli sądowej, stwierdzając, że nie można ich domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. W konkluzji Sąd wskazał również, iż skoro do istoty sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki, to obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Nie chodzi więc o kontrolę pozorną ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Kontrola ta ma spełniać warunek adekwatności do problematyki związanej z granicami konkretnej sprawy administracyjnej. 14. W tej sytuacji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Nietrafne jest zwłaszcza jego stanowisko, że kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych sprowadza się tylko do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Myli się ten Sąd również w kwestii charakteru prawnego interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem, wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akt stosowania prawa, kształtujący sytuację prawną wnioskodawcy i wywołujący określone skutki prawne. W konsekwencji niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli działania organu podatkowego stanowi uchybienie treści art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych co uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. 15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. 16. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.