I SA/Gl 847/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. (poprzednio "A" Sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. : - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] złotych, - należne odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazał na to, że kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w Spółce "A" wykazała : - zaniżenie przez podatnika przychodów o kwotę [...] złotych w części dotyczącej wartości różnic kursowych od transakcji sprzedaży na eksport, - zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, na które złożyły się różnice kursowe oraz nieprawidłowe zakwalifikowanie faktury korygującej wystawionej tytułem wykonania robót budowlanych, - zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych obejmującą wynagrodzenie oraz wydatki poniesione na rzecz członka zarządu Spółki. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole z kontroli podatkowej z dnia [...] 2003 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez nieuznanie wypłat dokonywanych na rzecz członka zarządu Spółki za koszty uzyskania przychodów, - art. 120, art. 121, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy z przekroczeniem granic swobodnej jego oceny. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku kwotę [...] złotych obejmującą : - wynagrodzenie członka zarządu – P. S., w tym : wynagrodzenie brutto w wysokości [...] złotych, dodatek funkcyjny w wysokości [...] złotych, premie w wysokości [...] złotych, - składki ZUS w wysokości [...] złotych, - wypłacone diety i ryczałty wyżej wymienionego członka zarządu, - odpisy na ZFŚS w wysokości [...] złotych. Jako podstawę wypłaty tych świadczeń Spółka przedstawiła w toku postępowania kontrolnego umowę o pracę z dnia [...] 1998 roku, zawartą na czas nieokreślony pomiędzy Spółką "A" – jako zakładem pracy reprezentowanym przez P. S., a P. S. – jako pracownikiem. Umowa ta przewidywała zatrudnienie wyżej wymienionego na stanowisku prezesa z wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości [...] złotych. Na umowie tej podpis złożył P. S. jako przedstawiciel Spółki. Przedmiotowa umowa została zmieniana aneksami (z dnia [...] 2000 roku oraz [...] 2001 roku) w części dotyczącej wyłącznie wynagrodzenia. Aneksy te również zostały podpisane przez P. S. jako przedstawiciela Spółki i zarazem jej pracownika. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 203 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku – Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz. 502 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi spółkę reprezentować mogli wyłącznie bądź to rada nadzorcza, bądź to pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Pokreślił, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Chodzi przy tym o nieważność bezwzględną, co wyłącza możliwość jej konwalidacji. W tym stanie rzeczy prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że powołana wyżej umowa o pracę była wadliwa i nie wywoływała zamierzonych przez Spółkę skutków prawnych w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzenia członka zarządu, jak i też wszystkich wydatków pochodnych (składek ZUS do tego wynagrodzenia, premii, delegacji, diet i.t.p.). Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Tymczasem P.S. pełniąc obowiązki członka zarządu był jednocześnie udziałowcem Spółki "A", a zatem – w świetle powołanych wyżej przepisów – nie można mówić o zawarciu skutecznej umowy o pracę pomiędzy nim a wyżej wymienioną Spółką. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na regulację zawartą w art. 29 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy (umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie, z wyraźnym określeniem rodzajów i warunków umowy) wskazując, iż w powołanej wyżej umowie nie został określony ani zakres obowiązków, ani rodzaj i warunki wykonywanej pracy jaką miał świadczyć P. S. na rzecz Jednostki. Dalsza część wywodów organu odwoławczego została poświęcona ocenie dowodów przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego. W konkluzji tej części uzasadnienia podkreślono, iż przedstawione "dokumenty, jak również twierdzenia osób związanych ze Spółką nie mogą zastąpić nieprawidłowo zawartej : umowy o pracę, sporządzonych aneksów, czy też podjętej nie zgodnie z przepisami uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1998r.". Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych oraz postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż są one bezzasadne, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 200 § 1 w związku z art. 123 i art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, tj. uniemożliwienie skarżącej Spółce prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 15 i art. 16 § 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez nieuznanie wypłat dokonywanych na rzecz członka zarządu Spółki za koszty uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 roku pełnomocnik skarżącej Spółki sformułował zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów określających właściwość organów podatkowych. Rozwijając ten wątek pełnomocnik, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04, podniósł, iż wydanie decyzji przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. nastąpiło z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych bowiem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.. Pełnomocnik podkreślił, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatnika należącego do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7a znowelizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nie nastąpiła przed dniem wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zatem przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 9 – 9c powołanej wyżej ustawy oraz art. 15 § 1 i art. 170 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.. Odpowiadając na powyższe pismo organ odwoławczy, polemizując z zarzutem strony skarżącej, w pierwszej kolejności przywołał treść art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, zgodnie z którą postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po tym dniu. Następnie wskazał, że skoro przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych przewidujące objęcie niektórych podatników właściwością tzw. "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości mogła nastąpić najwcześniej z tą datą. W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby, podatnicy tacy jak skarżąca Spółka byli, stosownie do art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zobowiązani do złożenia w terminie do dnia 15 października 2003 roku zawiadomienia według ustalonego wzoru o zmianie właściwości, a zatem przyporządkowanie do danej kategorii również musiało nastąpić w 2003 roku. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przekazanie sprawy skarżącej Spółki w pierwszej instancji do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. nastąpiło [...] 2004 roku, a wydanie rozstrzygnięcia przez ten organ nastąpiło [...] 2004 roku, a wiec po zmianie właściwości, stosownie do powołanej wyżej regulacji prawnej. Skoro zatem skarżąca Spółka kwalifikuje się do grupy podatników, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7b, to brak jest podstaw stwierdzenia braku właściwości wyżej wymienionego organu, a w konsekwencji stwierdzenia nieważności wydanej przez niego decyzji. W pismach procesowych z dnia [...] 2005 roku oraz [...] 2006 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze oraz piśmie z dnia [...] 2005 roku. W pismach procesowych z dnia [...] oraz [...] 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia [...] 2005 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności rozważyć trzeba, jako najdalej idący, zarzut podniesiony przez stronę skarżącą w jej piśmie procesowym z dnia [...] 2005 roku, sprowadzający się do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 74/05, który stwierdził, analiza tego zagadnienia wymaga sięgnięcia nie tylko do stosownych fragmentów regulacji zawartej w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami, aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), ale także wzięcia pod uwagę przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami, aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), zwłaszcza zaś konsekwencji wynikających z nowelizacji, jakiej w odniesieniu do tej ostatniej dokonano ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się bowiem zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. "dużych urzędów skarbowych". Skrajnie niestaranna technika legislacyjna zastosowana przez ustawodawcę w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 roku sprawia, że wykładnia wielu jej przepisów jest zabiegiem nader utrudnionym. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności ustalenia momentu, w którym doszło do wspomnianej wyżej zmiany właściwości. Ma to zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o trafności zarzutu naruszenia właściwości podniesionego przez stronę skarżącą, będącą – co warte podkreślenia w kontekście dalszych wywodów – podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podmiotem, w stosunku do którego, przy spełnieniu określonych warunków, mogło dojść do takiej zmiany. Sięgając do Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności odnotować regulację zawartą w jej art. 16 i art. 17 § 1. Stosownie do treści pierwszego z nich, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl z kolei art. 17 § 1 Ordynacji, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W chwili obecnej jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1731), wcześniej obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2002 roku o analogicznym tytule (Dz. U. nr 240, poz. 2069). Odnotowania wymaga również, co nader istotne, że zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przywołane rozwiązania normatywne mają bez wątpienia charakter ogólny, nie są jednak całkowicie pozbawione znaczenia dla oceny trafności zarzutu strony skarżącej, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. Jest jednak poza sporem, że dużo większe znaczenie dla tej oceny ma ta część regulacji zawartej w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych, której konsekwencją stała się zmiana właściwości wspomnianych organów i rozpoczęcie funkcjonowania przez tzw. duże urzędy skarbowe. Zagadnienie to wymaga zatem pogłębionej analizy. Przystępując do niej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że możliwość zaistnienia takich urzędów pojawiła się z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego art. 5 ust. 9a tej ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych, może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć może przy tym jedynie, bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy. Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stworzyła ona wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i "przyporządkowania" im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego (ściślej zaś naczelnika tego urzędu – por. art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027 z późniejszymi zmianami), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnotowania wymaga, jako fakt istotny dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy, a także jej art. 5 ust. 9b, stanowiący, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. Lista tych podmiotów jest niezwykle obszerna. Ze względu na okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy zbędne jest przy tym przytaczanie jej w tym miejscu in extenso. Na marginesie wypada zatem zwrócić jedynie uwagę na zamieszczone w tym przepisie wielce kontrowersyjne rozwiązanie dotyczące ustalenia katalogu podmiotów mogących "podlegać właściwości" dużych urzędów skarbowych. Zwrot "w szczególności", użyty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych sprawia bowiem, że katalog ten pozostał niezamknięty. Nie jest natomiast jasne, kto i w jakim trybie miałby ten katalog ewentualnie rozszerzyć. Za niedopuszczalne uznać bowiem trzeba, by mogło to nastąpić w trybie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy. Na marginesie jedynie odnotować wypada, że przepis § 2 rozporządzenia z 19 listopada 2003 roku, nawiązuje do "podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy", co oznacza, że lista zawarta w załączniku nr 2 do rozporządzenia jest tożsama z tą, którą zawiera art. 5 ust. 9b ustawy. Inną kwestią, również wadliwie uregulowaną, jest wzajemny stosunek zakresów poszczególnych punktów art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeśli bowiem zważyć, że w pkt 1-6 wymieniono podmioty będące – w zdecydowanej większości osobami prawnymi, następnie zaś w pkt 7 ponownie powrócono do tych osób, to nie ulega wątpliwości, że wspomniane zakresy się krzyżują. Sygnalizowana okoliczność ma zaś znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przesądzającej o chwili zmiany właściwości, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. W kontekście dotychczas poczynionych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że tzw. duże urzędy skarbowe pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 roku. Co prawda bowiem przywołana wyżej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 roku, zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do przywoływanych już wyżej art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Obydwa te przepisy weszły bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą samą datą weszło również w życie również przywołane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Mimo zatem, że wydane ono zostało już w dniu 19 listopada 2003 roku i nawiązywało do zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku, uznać trzeba, że jego wprowadzenie do obrotu prawnego nie naruszyło obowiązujących w tym zakresie reguł. Wszystkie wymienione akty normatywne uzyskały bowiem moc obowiązującą z tą samą datą, którą był dzień 1 stycznia 2004 roku. Dużo bardziej złożonym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły już działalność rodzącą po ich stronie obowiązek podatkowy (odrębną kwestią, do której wypadnie jeszcze powrócić, jest zagadnienie właściwości organów podatkowych w stosunku do podatników rozpoczynających działalność). Źródłem niejasności w tym zakresie jest przede wszystkim regulacja zawarta w art. 5a ust. 1 ustawy. Wynika z niej bowiem, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił (nastąpić może) w dwóch różnych terminach, a jest to generalnie uzależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził (wchodzi) w rachubę. I tak w stosunku do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d) ustawy, termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Drugi termin odniesiony został natomiast podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Chodzi zatem o osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W odniesieniu do tych podmiotów zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpić powinna z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty. Nietrudno dostrzec, że moment, w którym dojść powinno do zmiany właściwości, ustalony został w odniesieniu do obu grup podatników w różny sposób. Różnice te dotyczą przy tym nie tylko określenia terminu ("rok następujący po roku" i "drugi rok następujący po roku"), ale także – co dla ustalenia kwestii właściwości wydaje się mieć równie istotne znaczenie – chwili, od której liczyć należy początek biegu tego terminu. O ile bowiem w przypadku podmiotów wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 1 mowa w tym zakresie o "roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników", o tyle z art. 5a ust. 1 pkt 2 wynika, że chodzi o drugi rok "po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty", o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy. W związku z tak ukształtowanymi zasadami obowiązywania w czasie omawianych przepisów (ust. 9a i 9b) stwierdzić należy, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku, to wyłącznie od tej daty można mówić o istnieniu podstaw do zmiany właściwości. Zatem dopiero po dniu 1 stycznia 2004 roku podatnicy należący do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych byli prawnie zobowiązani do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości, do czego obligował ich przepis art. 5a ust. 3 tej ustawy. Stanowił on jednoznacznie, że obowiązek taki powstawał dopiero w roku, w którym następowało ich włączenie do danej kategorii podatników (art. 5a ust. 1 pkt 1), to zaś mogło nastąpić dopiero od momentu, kiedy weszły w życie przepisy określające cechy, których spełnienie powodowało zaliczenie danego podmiotu do szczególnej kategorii podatników (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego : w Warszawie z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04 - opubl. w Monitorze Podatkowym 2005, nr 8, s. 45 i nast. oraz w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Op 87/05 – nie publ.). W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników. Na marginesie odnotować przy tym wypada, że inne rozwiązanie przyjęto w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność. Ich sytuacja uległa bowiem zróżnicowaniu, gdyż zgodnie z art. 5a ust. 4, dla tych, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Ustawodawca nie przewidział natomiast odrębnych reguł w odniesieniu do tych, o których mowa w art. 5 ust. 7b pkt 7. To oznacza, że w odniesieniu do nich mogą pojawić się przypadki, gdy ustalenie właściwości będzie napotykać na bardzo poważne trudności. Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 roku, to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący – podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 roku, zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku, niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 roku "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 roku. Dotychczasowych ustaleń w zakresie dotyczącym właściwości nie mogą, zdaniem Sądu, podważyć argumenty zawarte w pismach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 roku oraz [...] 2006 roku. Nie można w szczególności podzielić poglądu przyjmującego, że przyporządkowanie do określonej kategorii podatników nastąpiło w 2003 roku, a podatnicy zostali do tego przygotowani w tym roku. Nie znajduje on bowiem uzasadnienia w treści analizowanych wyżej przepisów. Nie ma też jakiegokolwiek waloru prawnego argument, że podatnicy byli informowani o zmianie z dniem 1 stycznia 2004 roku przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Ostatnio podniesiona okoliczność w postaci "znajomości" przepisów oczekujących na wejście w życie nie może być źródłem jakichkolwiek praw i obowiązków. Na marginesie jedynie podnieść można przy tej okazji, że w praktyce legislacyjnej ostatnich lat nie są rzadkością przypadki nowelizacji treści przepisu jeszcze w okresie vacatio legis. Nie można też wywodzić skutku prawnego z faktu, że jednostka złożyła zawiadomienie o zmianie właściwości, co zdaniem organu podatkowego świadczy o braku wątpliwości w tym zakresie. Właściwość organu jest bowiem obiektywną kategorią prawną ustalaną w treści przepisu, a element wiedzy nie może wpływać na jej prawidłowe ukształtowanie. Dla odpowiedzi na pytanie dotyczące właściwości organu nie ma też żadnego znaczenia, czy i ewentualnie jakie przedsięwzięcia o charakterze organizatorskim podejmowane były przez poszczególne organy administracji publicznej w zakresie finansów w celu rozpowszechnienia informacji o spodziewanym wejściu w życie oznaczonych przepisów. Można natomiast zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K. co do tego, że intencją ustawodawcy zapewne było "płynne i jak najszybsze wdrożenie zmian organizacyjnych". Aby się to jednak ziściło, należało wprowadzić do obrotu prawnego przepisy, które by ten zamiar realizowały. Tak się jednak nie stało, na co wskazuje przeprowadzona wyżej wykładnia językowa oraz systemowa. Jej skutków nie mogą unicestwić argumenty natury celowościowej, Sąd bowiem – dokonując wykładni prawa – zobowiązany jest brać przede wszystkim pod uwagę treść normy prawnej wynikającej z przepisu, nie zaś intencje ustawodawcy, zwłaszcza gdy te ostatnie wyrażone zostają w sposób urągający elementarnym zasadom prawidłowej legislacji. W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności za uzasadniony uznać trzeba pogląd strony skarżącej wyrażony w jej piśmie procesowym z dnia 26 września 2005 roku, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów określających właściwość szczególnych organów podatkowych, jakimi są tzw. "duże urzędy skarbowe". Tego rodzaju konstatacja stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), a także art. 200 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.