I FSK 1138/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA. Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 9/06 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r. za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 7 czerwca 2008r., I SA/Bk 9/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2000 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Z. W. zaniżył obroty ze sprzedaży usług hotelarskich, gastronomicznych i wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego, jak również ze sprzedaży złomu złota. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług) oraz ich odrzuceniem jako dowodu na prawdziwość zawartych w nich danych, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego organ kontroli skarbowej określił w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast w zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota, usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier - w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Połączenie obydwu sposobów określenia podstawy opodatkowania dokonano w związku z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 20 sierpnia 2004 r., I SA/Bk 149/04 (uchylającym wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w tej sprawie). Ustalenia kontroli dotyczyły również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i były związane z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Zakwestionowany podatek naliczony nie wynikał ani z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług, ani z ewidencji zakupów. Stwierdzono również, że podatnik naruszył przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a tej ustawy. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 29 czerwca 2005 r. określił podatek od towarów i usług za wymienione miesiące w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznawszy, że określona w decyzji podstawa opodatkowania, w tym także w części dotyczącej szacunku, jest oparta w znacznej części na licznych dowodach, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, a także na wykazanych istotnych sprzecznościach stwierdzonych na podstawie analizy danych zawartych w prowadzonych przez stronę księgach podatkowych. Dowody te jednoznacznie wskazywały na zaniżenie obrotów ze sprzedaży. Organ podkreślił, że nie przedstawiono żadnych zarzutów pod adresem zgromadzonych dowodów, a odnośnie do ustaleń kontroli w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania ograniczono się do ogólnikowych zarzutów niepopartych dowodami. Zdaniem organu, określenie wysokości obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej jednocześnie w oparciu o zgromadzone dowody oraz w drodze oszacowania było uzasadnione, gdyż jednoznacznie stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży. Podkreślono, że jest to zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w wymienionym wyroku WSA, który uznał, że zgromadzone dowody dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności powyższej ewidencji i świadczą o niezaewidencjonowaniu przez podatnika obrotów. Dotyczy to m.in. okoliczności związanych z dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatami za usługi hotelowe dokonanymi na rachunek bankowy kontrolowanego, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gier, a także sprzedażą złomu złota. Ponadto organ stwierdził, że zastosowana w decyzji metoda oszacowania obrotów nie jest ani sprzeczna z logiką ani z doświadczeniem życiowym. Metoda ta opiera się na danych odnoszących się bezpośrednio do szacowanej wartości obrotu i mających bezpośredni wpływ na wysokość obrotu, a tym samym pozwala na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. W. zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący nie zgodził się z przyjętym sposobem szacowania przy zastosowaniu podanych marż odnoszących się do restauracji i barów. Odnośnie do obrotów z usług hotelarskich wyjaśniono, że paragony z 31 grudnia 2000 r. wydrukowano do 18 faktur, do których nie wydrukowano w poszczególnych datach paragonów, oraz że drukowanie paragonów z opóźnieniem wynikało z zaniedbania pracownika. W kwestii obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier podano, że mimo zawartych umów, automaty te w 2000 r. były w lokalu tylko w grudniu; firma "J. T." zabrała maszyny na jesieni 1999 r., przez co skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia za wynajem i nie wystawiał faktur, zaś firma PHU "A." zawarła umowę 1 listopada 2000 r., a maszyny dostarczyła 1 grudnia 2000 r. Nie zgodzono się też z wyliczeniem obrotów ze sprzedaży usług wypożyczalni sprzętu wodnego, ponieważ podana w wyjaśnieniu marża 25% odnosi się też do zakupu silników. Odnośnie do sprzedaży złomu złota, podniesiono, że skarżący złotem nie handlował, tylko sprzedał zgromadzone wcześniej wyroby ze złota po to, by spłacić raty kredytów i mieć na udział w zakupie gospodarstwa rolnego. W pismach procesowych z 20 lutego i 23 marca 2006 r. strona skarżąca, oprócz zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1, podniosła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd przypomniał, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. W powołanym wyroku z 20 sierpnia 2004 r. WSA uznał, że zgromadzone dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego, i w tym zakresie za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 180, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Natomiast, uchylając poprzednią decyzję, za słuszny uznał zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej; podał, że w przypadku, gdy bezpośrednie dowody dają możliwość określenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu, tak jak w przypadku sprzedaży złomu złota, to podstawę opodatkowania należy ustalić na ich podstawie. Wskazał, że dotyczy to sprzedaży udokumentowanej fakturami i paragonami z kasy fiskalnej, gdzie możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podobne spostrzeżenia dotyczą ustaleń w zakresie usług hotelarskich, dokonanych na podstawie dokumentów bankowych podatnika, czy obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier. W tym ostatnim przypadku, jeśli co innego nie wynika z innych dowodów, na wielkość osiąganych obrotów mogą wskazywać zawarte przez podatnika umowy najmu. Sąd wskazał też w powołanym wyroku z 20 sierpnia 2004 r., odnosząc się do zastosowanej metody szacunku (metody kosztowej), że działalność skarżącego miała różnorodny charakter i różny był wskaźnik ich rentowności, jak i różna skala stwierdzonych nierzetelności, natomiast organy przyjęły jeden wspólny wskaźnik udziału kosztów w obrotach. 3.2. Dalej Sąd I instancji, po przywołaniu treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, że organy podatkowe, stosując się do zaleceń zawartych w wyroku z 20 sierpnia 2004 r., właściwie ustaliły wysokość obrotów z usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.3. Odnosząc się do podnoszonych w skardze nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej i w zakresie ustalenia ich wysokości na podstawie bezpośrednich dowodów, Sąd I instancji podkreślił, że w powołanym wyroku z 20 sierpnia 2004 r. nie zostały zakwestionowane te ustalenia, jak też rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie; w wyroku tym podano, że "Określając podstawę opodatkowania (...), organy nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do sprzedaży złomu złota. W tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach". Sąd I instancji podkreślił, że skoro zgodnie z art. 153 p.p.s.a., organy zobowiązane były do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z 20 sierpnia 2004 r., to tym samym organ odwoławczy zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jak i ustalając ich wysokość, prawidłowo postąpił, odstępując od szacunku w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. 3.4. W ocenie Sądu I instancji, w związku ze stwierdzoną nierzetelnością prowadzonej ewidencji, potwierdzoną w wyroku z 20 sierpnia 2004 r., właściwie określono również wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych i obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego. Wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów) zakupionych w 2000 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentów oraz dokumentów sprzedaży, potwierdzonego w złożonych przez stronę zeznaniach, a wysokość obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego określono na podstawie poniesionych kosztów związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%, zaś wysokość obrotów z wypożyczalni pozostałego sprzętu rekreacyjnego przyjęto w wartościach wykazanych w ewidencji, gdyż brak było danych niezbędnych do ich określenia w innej wysokości. 3.5. Na marginesie Sąd I instancji wskazał, że art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określał obowiązkowej formy prowadzenia ewidencji, jedynie określał zakres danych, jakie ewidencja musiała zawierać, w związku z czym rolę ewidencji zakupów i sprzedaży mogła również spełniać podatkowa księga przychodów i rozchodów jeżeli zawierała dane, o których mowa w tym przepisie. 3.6. Odnośnie do zarzutów dotyczących wysokości zastosowanej marży gastronomicznej, wyliczonej z uwzględnieniem kosztu zakupu innych towarów niż użyte do przygotowania potraw i bez uwzględnienia ubytków, Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe wyjaśniły, że jako podstawę wyliczenia obrotów z gastronomii przyjęto jedynie wartość rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto w kwocie 244.156,43 zł, która nie zawiera wartości zakupów towarów niehandlowych (w kwocie netto 1.229,34 zł), opisanych w protokole kontroli z dnia 7 października 2003 r. Natomiast przyjęta przez organy średnia marża w wysokości 223,84% uwzględnia już powstałe ubytki i straty związane z przygotowaniem potraw. 3.7. Zdaniem Sądu, przyjęte przez organy podatkowe nienormatywne metody szacunku (metoda średniej zrealizowanej marży przy obliczaniu obrotu z usług gastronomicznych, metoda zrealizowanej marży przy obliczaniu obrotów z wynajmu sprzętu rekreacyjnego) odpowiadają warunkom stawianym przez art. 23 Ordynacji podatkowej i odnoszą się jedynie do konkretnych rodzajów usług świadczonych przez skarżącego (usług gastronomicznych, usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego). Sąd podkreślił, że obrót oszacowano tylko w odniesieniu do części przychodów, której skarżący nie zaewidencjonował, a w uzasadnieniu decyzji została wypełniona dyspozycja art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Organ, uzasadniając wybór przyjętej metody szacunku, wskazał równocześnie na nieprzydatność metod wymienionych w § 3 tego artykułu. 3.8. Odnośnie do zarzutu dotyczącego wysokości obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier, Sąd wskazał, że wysokość przychodów z tego tytułu ustalono zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z 20 sierpnia 2004 r. Organy podatkowe wykazały, że umowy podnajmu nie zawierają zapisów, z których by wynikało, że podnajemca był zwolniony z opłat czynszu do momentu dostarczenia automatów do gier. Dowodu potwierdzającego twierdzenia skarżącego nie przedstawiono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. 3.9. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 p.p.s.a. Stwierdził, że inaczej niż w decyzji, która była przedmiotem kontroli sądowej w sierpniu 2004 r., organy podatkowe uzasadniły wybór wybranej metody szacunku, wskazując na nieprzydatność normatywnych wzorców szacunkowych ustalenia podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a przy szacowaniu obrotów wzięły pod uwagę wskazania Sądu, dotyczące różnorodnego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i - odmiennie niż w uchylonej decyzji - zastosowały marże w różnej wysokości w zależności od rodzaju działalności, wskaźnika ich rentowności oraz stopnia stwierdzonej nierzetelności. Skarga kasacyjna 4. Z. W. wniósł o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że sprzedaż przez stronę w 2000 r. oszczędności zgromadzonych w formie wyrobów jubilerskich ze złota na kwotę 123.371,89 zł, których to wyrobów podatnik był współwłaścicielem ze swoją małżonką, pomimo faktu, że podatnik nie prowadził w 2000 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem i wyrobami jubilerskimi, skutkiem czego z tytułu sprzedaży własnych oszczędności spoczywa na nim obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 22% z tytułu wykonanych w 2000 r. czterech transakcji sprzedaży wyrobów jubilerskich, 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przy szacowaniu wysokości obrotów z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych za poszczególne miesiące 2000 r. metody oszacowania nienazwanej, bez jednoczesnego uzasadnienia przez organ podatkowy powodów odmowy oszacowania wysokości obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych w 2000 r. na podstawie jednej z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji, tj. metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie, oraz określeniu obrotów, 3) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu wysokości obrotu ze sprzedaży usług z tytułu wypożyczania sprzętu wodnego przez podatnika w 2000 r. możliwe jest oszacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży ww. usług bez ustalania wskaźnika kosztów w obrocie oraz uzasadnione przy ustalaniu wysokości poniesionych przez podatnika w 2000 r. kosztów wypożyczania sprzętu wodnego, także wydatków strony na modernizację użytkowanego sprzętu wodnego, tj. m.in. wydatków na zakup łodzi oraz wydatków na zakup silników do motorówek, 4) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w roku podatkowym 2000 pomimo prowadzenia przez podatnika ewidencji obrotów ze sprzedaży usług hotelarskich za pośrednictwem kas fiskalnych, o których to kasach mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (DzU nr 109, poz. 1249 ze zm.), ewidencję obrotów ze sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług stanowiła w roku podatkowym 2000 podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 105, poz. 1199), co skutkowało, że przy szacowaniu obrotów ze sprzedaży usług hotelarskich za poszczególne miesiące roku podatkowego 2000 "jako obrót został oszacowany podwójnie", raz jako sprzedaż zaewidencjonowana za pośrednictwem kas fiskalnych, a następnie dodatkowo oszacowany jako sprzedaż usług hotelarskich udokumentowana fakturami VAT zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt, że podatnik nie dołączył paragonów fiskalnych ze sprzedaży usług hotelarskich do faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług hotelarskich w roku 2000, 5) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, akcyzowym w przedmiocie ustalenia, że oddanie w nieodpłatne użytkowanie podmiotom gospodarczym powierzchni pod automaty do gier jest podstawą ustalenia, że spoczywa na podatniku obowiązek zapłaty podatku należnego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2000 określonego przez organ podatkowy od podstawy jego naliczania ustalonej w wysokości uzyskanego czynszu za faktyczny wynajem przez stronę przedmiotowych powierzchni w roku podatkowym 2001, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało, że należnym podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 zostały opodatkowane czynności niepodlegające opodatkowaniu lub też w wyniku błędnego oszacowania obrotów podatek został określony przez organ podatkowy w kwocie wyższej do należnej, 7) art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, tj. błędach, co zadecydowało o oddaleniu skargi, tym samym mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy. 8. Pierwszy z tych przepisów - art. 134 § 1 - stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot (tutaj podatek od towarów i usług za określone miesiące) wynikający z treści zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą. Jednakże w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju argumentami nie uzasadniano zarzutu naruszenia omawianego przepisu, co oznacza bezzasadność zarzutu jego naruszenia. Z niezbyt klarownych wywodów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca upatruje w nieodniesieniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich istotnych okoliczności sprawy (co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a co strona skarżąca nazywa "zawężeniem granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych okoliczności" - str. 11 in fine skargi kasacyjnej) i pominięciu przez ten Sąd istniejących braków w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczącej naruszenia tego przepisu, podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zwrócił uwagi na naruszenia prawa przez organy podatkowe, które odrzucały wszystkie wnioski dowodowe strony, odmawiając przesłuchania określonych świadków oraz nie przeprowadziły analiz porównawczych stosowanych marż. W konkluzji podano, że Sąd błędnie przyjął, że ewidencja prowadzona przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług była nierzetelna. Wynika z tego, że w ten sposób strona skarżąca sformułowała zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, które - jej zdaniem - są niepełne. Jednak, jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą oraz że nie odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i argumentów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe konkretnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSA 2006/1/14, z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990) oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Żaden z wymienionych przepisów nie został jednak wskazany w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast, jeżeli zamiarem strony skarżącej jest wykazanie, że sąd administracyjny pierwszej instancji - wbrew wymogom art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie zauważył naruszeń prawa niepowołanych przez stronę skarżącą, to w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionego art. 134 § 1 powinien być powiązany z konkretnie wskazanymi przepisami, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. 9. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (stanowiącego, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) mógłby wtedy tylko okazać się skuteczny, gdyby zasadne były zarzuty naruszenia przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. A tak nie jest, gdyż zarzuty te - naruszenia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) przez ich błędną wykładnię - nie mogą być uznane za trafne. Przede wszystkim z tego powodu, że naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści przepisu, a zatem, stawiając tego rodzaju zarzut, należy podać, w czym wyraża się mylne rozumienie danego przepisu przez sąd, a także podać, jak ten przepis powinien być właściwie rozumiany. A tego rodzaju argumentów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Ze sformułowanych w tym zakresie zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy kwestionuje ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaś wadliwego ustalenia stanu faktycznego - wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - nie można traktować jako naruszenia prawa materialnego, lecz może być ono jedynie rezultatem uchybień procesowych, które można skutecznie zakwestionować, stawiając zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. Nie może zatem zostać skutecznie podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego. 10. I tak przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zalicza świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 (czyli na terytorium Rzeczypospolitej Polski), bez pobrania należności. Stosownie do art. 4 pkt 2 tej ustawy usługami są także - jako wymienione w odpowiednich klasyfikacjach statystycznych - usługi najmu. Tak więc świadczenie usług najmu bez pobrania należności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I takie rozumienie wskazanego przepisu nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Twierdzi ona jedynie, że udostępniając powierzchnie lokali pod automaty do gier nie wykonywała umowy najmu, tylko oddała je w użyczenie (tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a w jej petitum podano, że było to "nieodpłatne użytkowanie"). Oznacza to, że w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalenie faktyczne, że skarżący świadczył nieodpłatnie usługi najmu, co nie może być skuteczne. To samo dotyczy bliżej nieuzasadnionego zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, stanowiącego, że jej przepisów nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. 11. Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pierwszy z tych przepisów definiuje podatnika, jako m.in. osobę fizyczną wykonującą we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 (czyli w szczególności sprzedaż towarów), w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Natomiast strona skarżąca, stawiając zarzut błędnej wykładni tego przepisu, kwestionuje ustalenia faktyczne, wskazujące na to, że sprzedaż wyrobów ze złota została dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu złotem, co uzasadniało uznanie tej sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej tej kwestii (str. 6 in fine) wprost zarzucono "uchybienia w postaci zaniedbań w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym", którego następstwem miało być naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, a także wskazano na brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i dowolność ustaleń w zakresie pochodzenia złota z prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie postawiono zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów proceduralnych. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że kwestia oceny sprzedaży wyrobów ze złota, jako dokonanej w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, została przesądzona w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - z dnia 20 sierpnia 2004 r., I SA/Bk 149/04 - którym Sąd ten, tak samo jak i organy podatkowe, był związany, ponownie rozpoznając sprawę, stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 12. Natomiast, jeżeli chodzi o przepisy art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące zasad prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, to - niezależnie od złej konstrukcji zarzutu odnoszącego się do tych przepisów (upatrywanie błędnej wykładni prawa materialnego w uchybieniach proceduralnych dotyczących ustaleń faktycznych, o czym była mowa wcześniej) - należy zauważyć, że skarżący nie był podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług, a zatem w żadnym razie nie mógł do niego odnosić się art. 27 ust. 1, dotyczący ewidencji uproszczonej, a jedynie art. 27 ust. 4, dotyczący ewidencji standardowej (a także art. 29, dotyczący ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących). Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że - wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej - obrót ze sprzedaży usług hotelarskich nie został określony przez organy podatkowe w drodze oszacowania, lecz określony na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych (przez które zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej rozumie się także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, czyli także ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz ewidencję prowadzoną przy zastosowaniu kas rejestrujących), jedynie uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania - niezaewidencjonowanymi fakturami VAT i dokumentami bankowymi - czyli zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; w ten sposób organy podatkowe spełniły wskazania zawarte w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (z dnia 20 sierpnia 2004 r., I SA/Bk 149/04). Nie oznacza to wcale, że prowadzona przez skarżącego w 2000 r. księga przychodów i rozchodów została uznana za ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej. Nie wyklucza to oczywiście uznania tego rodzaju księgi w pewnych sytuacjach za spełniającą rolę ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na co jedynie marginalnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Natomiast przywołane przez autora skargi kasacyjnej argumenty kwestionujące ustalenia faktyczne w zakresie niezaewidencjonowania i tym samym nieobliczenia podatku od sprzedaży wynikającej ze wskazanych faktur i dokumentów bankowych, jako odnoszące się do stanu faktycznego, nie mogą być rozważane w ramach podstawy kasacyjnej opartej na błędnej wykładni prawa materialnego. 13. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 3 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że wymienione przepisy - wbrew określeniu ich w skardze kasacyjne jako przepisy prawa materialnego - mają charakter procesowy. Stanowią one element procedury obowiązującej organy podatkowe, a mianowicie określają sposób postępowania tych organów w sytuacjach faktycznych wymienionych w § 1 art. 23, natomiast nie nakładają obowiązków na podatnika ani nie przyznają mu uprawnień należących do sfery materialnoprawnej. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 23, jako zaadresowanych do organu podatkowego, a nie sądu, powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administrayjnymi. Por. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 (Monitor Podatkowy 2006, nr 6, s. 48), z dnia 14 grudnia 2006 r., I FSK 879/05 (LEX nr 284269), z dnia 29 czerwca 2007 r., I FSK 644/06 (niepublikowany). Należy przy tym zauważyć, że chociaż autor skargi kasacyjnej określa naruszenie powołanych przepisów jako błąd w ich wykładni, to wskazuje na uchybienia procesowe - brak uzasadnienia odmowy zastosowania metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w przypadku szacowania obrotów z usług wypożyczania sprzętu wodnego - brak uzasadnienia zastosowanej metody. Natomiast w skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących problemów błędnej wykładni, czyli błędnego rozumienia przepisów Ordynacji podatkowej normujących zagadnienia szacowania podstaw opodatkowania. 14. Wobec tego, jedynie dla porządku należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej został postawiony także w skardze kasacyjnej wniesionej przez Z. W. (i jego małżonkę) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 362/05, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., która to skarga została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2007 r., II FSK 1349/06. W związku z powyższym, należy zgodzić się z wyrażonym w tym wyroku stanowiskiem, że z akt sprawy wynika, że wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją § 4 tego artykułu podstawę opodatkowania (w niniejszej sprawie obrót z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych) należało oszacować w inny sposób. Z materiału zebranego w sprawie wynika bowiem, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek (wymienione w art. 23 § 3 normatywne wzorce szacunkowe okazały się nieprzydatne), co zostało wykazane przez organy podatkowe, które również wyjaśniły sposób szacowania podstawy opodatkowania, odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3. Uwzględniono przy tym wskazania zawarte w wymienionym wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r., I SA/Bk 149/04. 15. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.