I FSK 1337/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. – T. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I Sa/Go 2228/05 w sprawie ze skargi R. – T. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 28 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2228/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.-T. Sp. j. J. i R. R., E. R. (dalej nazywana - Spółką lub Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 28 września 2005 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 2. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, iż w dniu 23 kwietnia 2003 r. Spółka otrzymała licencję na wykonywanie międzynarodowego transportu rzeczy ciągnikami siodłowymi o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, iż w rejestrze sprzedaży eksportowej Skarżąca ewidencjonowała faktury za świadczenie usług transportowych oraz spedycyjnych na zlecenie kontrahenta zagranicznego oraz świadczenie usług na zlecenie kontrahenta krajowego. Jako sprzedaż eksportową Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego za wykonanie usługi transportowej świadczonej na odcinku krajowym samochodem o nr rej. [...], który nie był objęty licencją. Ponadto Spółka ewidencjonowała jako sprzedaż eksportową usługę wykonywaną na zlecenie kontrahenta zagranicznego w zakresie usługi spedycyjno-transportowej świadczonej tylko na terenie kraju. Podwykonawcami tej usługi byli przewoźnicy nie posiadający licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Jako eksport Skarżąca zaewidencjonowała również fakturę wystawioną przez kontrahenta zagranicznego za świadczoną usługę transportowo-spedycyjną na trasie z zagranicy do punktu odbioru w Polsce, nie posiadając listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego. Ponadto Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę wystawioną przez "[...] T." S.C. stanowiącą refakturę usług telekomunikacyjnych linii, której abonentem jest w/w spółka cywilna, a Skarżąca nie posiada umowy poddzierżawy linii zainstalowanej u innego nabywcy. W trakcie kontroli E. R. oświadczyła, że dotychczasowe i bieżące usługi transportowe i transportowo-spedycyjne dla kontrahenta zagranicznego wykonywane są na podstawie ustnych (telefonicznych) zleceń. Wskazała również, iż na kwestionowaną usługę posiada list przewozowy, a z numeru telefonicznego, którego dotyczy refaktura korzysta wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca wyjaśniła, iż kwestionowane faktury dotyczą usług transportu międzynarodowego z Holandii lub innego kraju Unii Europejskiej tylko na odcinku krajowym i są poświadczone listami przewozowymi, gdzie miejsce załadunku lub rozładunku jest poza naszym krajem. Usługi na rzecz kontrahenta holenderskiego były wykonywane na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 1998 r., a dodatkowe ustalenia oraz modyfikacje umowy były zawierane na podstawie rozmów telefonicznych oraz zleceń wysyłanych faxem. Dowodami są listy przewozowe, dowody odprawy i świadectwo przekroczenia granicy. Przedłożona przez Skarżącą umowa z dnia 2 kwietnia 1998 r. dotyczy zlecenia Spółce transportu z E. przez W., D. do E. naczepą kontrahenta zagranicznego za ogólną cenę 4.000 guldenów holenderskich. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro podwykonawcy usług transportowych udokumentowanych przez Skarżącą kwestionowanymi fakturami nie posiadali licencji na wykonywanie usług transportu międzynarodowego na samochody, którymi świadczyli usługi, to tym samym usługi te nie były świadczone przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym. Ponadto, w ocenie organu II instancji, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony odliczając go z faktur za usługi telekomunikacyjne oraz wywóz i zagospodarowanie odpadów, w których termin płatności został określony na następny miesiąc. Podatek naliczony został przez Skarżącą zawyżony także wskutek rozliczenia refaktury na usługi telekomunikacyjne wystawionej przez spółkę cywilną "[...] T.", ponieważ telefon jest wykorzystywany do prowadzenia rozmów przez dwóch odrębnych podatników, a Skarżąca nie jest w stanie ustalić faktycznych wydatków przez nią ponoszonych. Organ II instancji wskazał również, że Spółka błędnie zmniejszyła kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi otrzymanymi w listopadzie 2003 r. 3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 4 pkt 2 i 15 oraz art. 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm., dalej - ustawa o transporcie drogowym), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka nie jest przewoźnikiem drogowym, uprawnionym do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego oraz przyjęcie, że licencja nie jest wydawana przewoźnikowi lecz dla pojazdów tego przewoźnika, - art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm; dalej - ustawa o VAT) oraz §53 ust. 1 i 3, §54 ust. 1 pkt 1, §56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej - rozp. MF z 22 marca 2002 r.), poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania wykonywanych przez Spółkę usług transportu międzynarodowego pomimo statusu uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przedłożenia dowodów międzynarodowego transportu towarów w postaci listów przewozowych, - art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z §40 ust. 4 rozp. MF z 22 marca 2002 r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu płatności określonym w fakturze jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Ponadto Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, 77 §1 i 80 Kpa, poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz nie wskazanie precyzyjnych przesłanek, którymi organ kierował się w rozpoznawaniu sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że strona nie wykonywała usługi międzynarodowego transportu drogowego równoznacznego z transportem usług, a rozmowy telefoniczne przeprowadzone z aparatu "[...] T." nie służyły do uzyskania przez Spółkę przychodu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż spór między Skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim nieuznania przez te organy części usług transportowych wykonywanych przez Spółkę jako usług transportu międzynarodowego, a tym samym zastosowania w stosunku do nich preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Sąd I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 18 ust. 1, art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, §53 ust. 1, §54 ust. 1 pkt 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r., art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o transporcie drogowym, a punktem wyjścia do opartych o nie rozważań jest umowa z dnia 2 kwietnia 1998 r. Jest to jedyna umowa jaką na wezwanie organu podatkowego przedłożyła Skarżąca i choć z jej brzmienia wynika, iż dotyczy ona konkretnej usługi, która miała miejsce w 1998 r., zdaniem WSA należało przyjąć, iż takiego rodzaju usługi wykonywane były przez Skarżącą także w 2003 r. Z jej oświadczenia wynika bowiem, iż usługi przewozu towarów były wykonywane na podstawie tej umowy, a dodatkowe ustalenia oraz modyfikacje umowy były dokonywane na podstawie zleceń telefonicznych oraz zleceń przesyłanych faxem. Z przedłożonej umowy wynika, iż holenderska firma zlecała Skarżącej przewóz rzeczy naczepą będącą własnością tej firmy. W ocenie Sądu I instancji, łącząca obie strony umowa jest umową przewozu rzeczy regulowaną przepisem art. 774 k.c., który stanowi, iż przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem rzeczy. W konsekwencji, zdaniem WSA, do wykonywanej przez Spółkę usługi mają zastosowanie przepisy §53 ust. 1 i §54 ust. 1 pkt 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r. Sąd I instancji wskazał, iż przepisy te odwołują się do pojęcia "uprawniony przewoźnik drogowy" w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie natomiast z tą ustawą do wykonywania usług transportu międzynarodowego drogowego rzeczy wymaga się licencji, której załącznikiem jest wykaz numerów rejestracyjnych pojazdów samochodowych. Zdaniem WSA licencja uprawnia do wykonywania z przekroczeniem granicy przewozów zgodnie z ich rodzajem w licencji określonych (np. rzeczy), obszarem w niej wskazanym jak pojazdami wyszczególnionym w wykazie stanowiącym jej niezbędny załącznik. Z powyższych względów, Sąd I instancji, nie zgodził się ze Skarżącą, iż konstrukcja przepisu art. 4 i 5 ustawy o transporcie drogowym odnosi się do osoby i tożsamości przewoźnika, nie zaś do sprzętu, którym się posługuje. W ocenie WSA, licencja ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, a nie tylko podmiotowy, jak wywodzi Skarżąca. Bezsprzecznie podmiotem licencji jest przedsiębiorca, ale jej przedmiotem w przypadku transportu międzynarodowego jest rodzaj przewozów, obszar ich dokonywania oraz pojazdy, którymi transport ten się odbywa. Zatem dokonywanie przewozów nawet przez przewoźnika posiadającego licencję na międzynarodowy transport drogowy rzeczy, aby było uznane za usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 18 ust. 3 ustawy o VAT musi odbywać się pojazdami, których dotyczy licencja. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, iż odbywające się na terenie kraju przewozy dokonywane pojazdem Skarżącej nie objętym licencją, jak i pojazdami "podwykonawców" takiej licencji nie posiadających nie stanowią usług transportu międzynarodowego opodatkowanych VAT w wysokości 0 %. Niezasadnie także, zdaniem Sądu, Skarżąca kwestionuje uznanie przez organy podatkowe zawyżenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktur za usługi telekomunikacyjne oraz za wywóz i zagospodarowanie odpadów. Przepis §40 ust. 4 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r. nie pozostawia podatnikowi wyboru, bowiem stosownego obniżenia może on dokonać jedynie w miesiącu, w którym przypada termin płatności. Zdaniem WSA, trudno zgodzić się także z twierdzeniami Skarżącej, iż organy obu instancji nie wyjaśniły podstaw zakwestionowania refaktury za usługi telekomunikacyjne wystawionej przez spółkę "[...] T.". Organ odwoławczy nie kwestionował, iż zarejestrowany na tę spółkę telefon znajduje się w miejscu, gdzie siedzibę ma zarówno "[...] T." S.A., jak i Skarżąca. Skoro jednak Skarżąca wyjaśniła, iż precyzyjne rozgraniczenie rozmów na każdą ze Spółek nie jest możliwe, to zasadnie organ odwoławczy uznał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z refaktury. Nie jest bowiem możliwe ustalenie, które z rozmów zostały przeprowadzone przez Skarżącą w celu uzyskania przez nią przychodów, a które przez spółkę "[...] T." W ocenie Sadu I instancji, analiza akt administracyjnych dotyczących niniejszej sprawy nie wykazała także, aby w kontrolowanym postępowaniu naruszone zostały przepisy postępowania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy postępował zgodnie z nakazami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, rozpatrując materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, dokładny i kompleksowy, kierując się jednocześnie zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym 6. Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt 2 i 15 oraz art. 5 ustawy o transporcie drogowym, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przewoźnikiem drogowym, uprawnionym do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego jest podmiot posiadający licencję i świadczący usługę przewozu na całej trasie pojazdem określonym w odpisie licencji, - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz §53 ust. 1 i 3, §54 ust. 1 oraz §56 ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r., poprzez nie uznanie za eksport usług transportu międzynarodowego, dokonanych przez stronę, jako uprawnionego przewoźnika drogowego na rzecz podmiotu mającego siedzibę za granicą, udokumentowanych listami przewozowymi. - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 133 i art. 134 § P.p.s.a., poprzez nie wydanie wyroku na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy - bez związania zarzutami Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, iż Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony zawęził pojęcia uprawnionego przewoźnika i eksportu usług. W sprawie bezsporne były okoliczności posiadania przez Spółkę statusu przewoźnika świadczącego usługi międzynarodowego przewozu towarów oraz tożsamości podmiotu zlecającego usługę przewozu. Stosując więc wprost przepisy podatkowe bez dokonywania wykładni zawężającej należało stwierdzić wykonanie przez Spółkę eksportu usług przewozowych. Zdaniem pełnomocnika, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że oprócz wskazanych kryteriów podmiotowych niezbędne dla stwierdzenia eksportu usług jest stwierdzenie okoliczność czysto technicznej tj. wykonania usługi urządzeniem (pojazdem) określonym co do tożsamości na całej trasie świadczenia usługi oraz określonym w odpisie koncesji. Pełnomocnik stanął na stanowisku, iż stosując taką wykładnię w każdym przypadku zmiany środka transportu, nawet na krótkim odcinku i z przyczyn technicznych lub losowych, nie możliwe byłoby przyjęcie, że mamy do czynienia z eksportem usług. Zdaniem pełnomocnika, taka wykładnia jest sprzeczna z wolą ustawodawcy a także z zasadami logiki. Uznanie, że w sprawie nie doszło do eksportu usług z uwagi na to, że Skarżąca, bez naruszenia przepisów ustawy o transporcie drogowym, ujawniła wykonanie części przewozu innym technicznym środkiem transportu wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wskazanych na wstępie skargi przepisów. Pełnomocnik wskazał również, iż w zgromadzonym materiale dowodowym zawarte jest oświadczenie Skarżącej o tym, że wyłącznie korzysta z aparatu telefonicznego zarejestrowanego na spółkę cywilną "[...] T.". Aparat telefoniczny znajduje się w zamkniętym pomieszczeniu zajmowanym przez Spółkę. Wspólnicy spółki "[...] T." oraz inne osoby, którymi się posługuje nie mają dostępu do tego telefonu. Przy takim stanie faktycznym ustalenie przez Sąd, braku podstaw ponoszenia kosztów rozmów z tego telefonu jest całkowicie nieuprawnione. Zdaniem pełnomocnika, uwzględniając specyfikę działania Skarżącej tj. zawieranie umów przewozu drogą telefoniczną - w sposób bezsprzeczny należało uznać, że rozmowy zmierzały do uzyskania przez Spółkę przychodu. Oznacza to, że koszty rozmów telefonicznych stanowiły koszty uzyskania przychodów Skarżącej. W ocenie pełnomocnika, uzasadniony jest więc zarzut, że wyrok w tym zakresie nie ma oparcia w aktach sprawy. Pismem procesowym z 28 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Skarga ta oparta została o obie, przewidziane przepisem art. 174 P.p.s.a., podstawy kasacyjne. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (pkt 2 art. 174 P.p.s.a) Skarżąca wytknęła Sądowi I instancji uchybienie przepisom art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. Zarzuty te trudno jednak uznać za uzasadnione. Dla ich skuteczności nie wystarczy wszak "pokazanie", jakie regulacje procesowe zostały naruszone. Koniecznym bowiem jest, aby działaniu takiemu towarzyszyło wyjaśnienie na czym polegało zarzucane naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy. Wymóg taki sformułowany został między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdzono wprost, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Odnosząc powyższą uwagę do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że wnosząca przedmiotową skargę kasacyjną wymogom w powyższym zakresie nie sprostała. Wniosek taki upoważnia konstatacja, iż zawarty w uzasadnieniu wywód tylko luźno łączy się z zarzuconymi regulacjami prawa procesowego. W żaden przy tym sposób nie definiuje on na czym polegać miałoby naruszenie wskazanych jako naruszone regulacji prawa procesowego i w ogóle nie wyjaśnia jaki miałby być jego wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Tym samym więc ocena zarzutów zgłoszonych w ramach tej podstawy kasacyjnej nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie. Powyższy wniosek implikuje jeszcze jedną, ważką z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, okoliczność. Otóż wadliwość powyższych zarzutów oznacza, że stan faktyczny sprawy, na podstawie którego wyrokował Sąd I instancji, nie został skutecznie zakwestionowany, co - o czym niżej - nie pozostanie bez wpływu na ocenę podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) wyjaśnić w punkcie wyjścia trzeba, iż zgodnie z treścią pkt 1 art. 174 P.p.s.a. prawo materialne można naruszyć przez błędną wykładnie bądź niewłaściwe zastosowanie. Na obie te postacie wskazuje też w przedmiotowej skardze strona skarżąca. W ramach pierwszej z nich powołuje się na zarzut błędnej wykładni art. 4 pkt 2 i pkt 15 oraz art. 5 ustawy o transporcie drogowym. Zarzut ten jest wszakże nieuzasadniony. Nadmienić bowiem trzeba, że ta postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja skonfrontowana ze stanowiskiem Sądu I instancji zaprezentowanym w motywach skarżonego wyroku nie potwierdzają, ażeby Sąd ten dopuścił się błędu interpretując rzeczone przepisy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem aprobowanym przez doktrynę i judykaturę (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 14.101999 r., sygn. I SA/Kr 1382/97, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 43382 oraz z dnia 08.01.1999 r., sygn. I SA/Lu 1353/97, Lex nr 35134). Niezależnie od tego podnieść należy, że wskazane jako naruszone przepisy prawa materialnego same w sobie nie stanowią podstawy dla określenia podatnikowi rozmiaru jego obowiązku publicznoprawnego w sferze prawa podatkowego, którego wszak niniejsza sprawa dotyczy. Co prawda faktem jest, że prawo podatkowe (vide: 54 ust. 1 pkt 1 w zw. z 52 i 53 rozp. MF z 22 marca 2002 r. oraz w powiązaniu z art. 39 ust. 1 pkt 1 i art.18 ust. 3 ustawy o VAT) odsyłało do tych regulacji nie mniej na gruncie prawa daninowego przepisy te nie posiadały charakteru samoistnego. Nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia. W konsekwencji chcąc skutecznie podważyć kwestionowane w sprawie rozstrzygnięcie tyczące sprawy podatkowej wymagać należałoby podważenia rzeczonych przepisów w powiązaniu z przepisami podatkowymi, dla których te pierwsze (zakwestionowane) określały wyłącznie jedną z przesłanek stosowania regulacji daninowych. Tego zaś w niniejszym przypadku nie uczyniono. Dodatkowo wspiera to zatem wyrażony już pogląd o nieskuteczności roztrząsanego tu zarzutu. Przechodząc natomiast do drugiej z wytkniętych przedmiotową skargą postaci naruszenia prawa materialnego (tj. wadliwego zastosowania przepisów materialnoprawnych) przypomnieć należy, że w tych ramach Skarżąca powołała się na naruszenie przepisów art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 53 ust. 1 i 3, § 54 ust. 1 i § 56 ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r. W punkcie wyjścia wyjaśnić przy tym należy, że ta postać naruszenia prawa materialnego sprowadza się do "tzw. błędu w subsumpcji co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tamo - "Prawo o postępowaniu ..." op. cit.: str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..." op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01 .07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, z zarzut naruszenia prawa materialnego analizowany tu w kontekście ich wadliwego zastosowania ujawnia w pełni opisaną wyżej wadę. Otóż Skarżąca formułując rzeczone zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym więc okoliczności te uznać należy za bezsporne, na co wyżej zwrócono już uwagę. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku wniosku strony przeciwnej Dyrektora Izby Skarbowej, po myśli art. 210 § 1 P.p.s.a, utracił on w tym zakresie swe roszczenie. Pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 28 września 2007 r. wobec wyekspirowania terminu na udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie mogło odnieść żądanego skutku.