II FSK 1684/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H., W. K. P. P. - U. "B." spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1762/05 w sprawie ze skargi E. H., W. K. P. P. - U. "B." spółka cywilna na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie kompensacji wzajemnych zobowiązań 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz E. H., W. K. P. P. - U. "B." spółka cywilna 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1762/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę E. H., W. K. B. s.c. w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 29 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie kompensacji wzajemnych zobowiązań. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca Spółka nie kwestionowała ustalonego w sprawie stanu faktycznego, opisanego w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 30 maja 2005 r., a więc istnienia wskazanych tam jej zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od zaległości oraz istnienia, w określonej wysokości, bezspornych i wymagalnych wierzytelności Spółki z tytułu robót budowlanych wykonywanych przez nią na rzecz gminy M. Z art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynikało, iż zobowiązanie podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę mogą być kompensowane również w zakresie podatków stanowiących dochody gminy, gdy jest ona dłużnikiem podatnika z tytułu potrąconej wierzytelności. Kompensata w przypadku jednostek samorządu terytorialnego obejmowała także wierzytelności wynikające z robót budowlanych, dostaw i usług oraz wierzytelności powstające z tytułów wymienionych w art. 65 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku przepisy art. 64 § 2-7 miały zastosowanie odpowiednie. Zgodnie z art. 64 § 2 Ordynacji... kompensata dotyczyła także wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie dokonywane było przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Użyte w tym przepisie pojęcie jednostki budżetowej określone zostało w obowiązującej do dnia 31 grudnia 2005 r. ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.). W myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina jako osoba prawna wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, działając przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Organami gminy są rada gminy jako organ stanowiący i wójt (burmistrz, prezydent miasta), który jest organem wykonawczym gminy. Wójt kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz, a swoje zadania wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), będąc jego kierownikiem (art. 31 i 33 powołanej wyżej ustawy). Urząd gminy (miasta) był więc istniejącą z mocy samego prawa jednostką organizacyjną będącą równocześnie gminną jednostką budżetową pokrywającą swoje wydatki bezpośrednio z budżetu i odprowadzającą pobrane dochody na rachunek budżetu gminy oraz prowadzącą gospodarkę finansową, której podstawą był plan finansowy. Gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy, a za prawidłową gospodarkę finansową gminy odpowiada wójt, któremu przysługuje wyłącznie prawo dokonywania wydatków budżetowych. Tak więc wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest kierownikiem jednostki budżetowej gminy (miasta) rozumianej jako urząd gminy (miasta) funkcjonującej obok innych gminnych jednostek budżetowych. Dlatego też stosując odpowiednio przepis art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wzajemna, bezsporna i wymagalna wierzytelność wobec gminy jako osoby prawnej z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych na rzecz gminy okoliczność, że reprezentujący gminę podmiot wójt (burmistrz lub prezydent miasta) jest jednocześnie kierownikiem urzędu gminy (miasta) będącej gminną jednostką budżetową, która ma zrealizowane "wypłacić" wierzytelności, przesądza o dopuszczalności zastosowania przedmiotowego potrącenia. W tym przypadku dochodzi do bezpośredniego rozliczenia zobowiązania podatkowego z potrąconą wierzytelnością skoro uprawnioną z tytułu przedmiotowego podatku oraz zobowiązaną z tytułu oznaczonych wierzytelności (gminę) reprezentował ten sam podmiot (Prezydent Miasta). Wierzytelność wobec gminy w istocie stanowi wierzytelność wobec gminnej jednostki budżetowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 65 § 2 w związku z art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej ustalając, że podlegające potrąceniu wierzytelności odniosły się do Urzędu Miasta M. jako samorządowej jednostki budżetowej. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu postanowień nie doszło do naruszenia przepisów procedury i to takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy zajęte stanowisko prawidłowo uzasadnił. W szczególności wyjaśnił przyczyny, dla których rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji przyjęło formę odbiegającą od przyjętej powszechnie w tego rodzaju sprawach. Uchybienie to - w ocenie Sądu - nie wpływało na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku spółka cywilna B. E. H., W. K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz wspólników kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to 1) art. 64 § 2 w związku z art. 65 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci wadliwego przyjęcia, że pojęcie gminy jest równoznaczne z pojęciem gminnej jednostki budżetowej w postaci urzędu gminy, w sytuacji gdy wykładnia literalna przepisu nakazuje interpretować je ściśle i stosować wyłącznie do jednostek budżetowych, których zakres pojęcia i funkcjonowania nie jest tożsamy z pojęciem gminy, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości, 2) art. 64 § 4 w związku z art. 65 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci wadliwego przyjęcia, iż oświadczenie woli wyrażone w umowach cywilnoprawnych spełniało wymóg wniosku o zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych podatników, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości, 3) art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie w zaistniałym stanie faktycznym wynikającego ze wskazanego przepisu zakazu kompensowania należności objętych procesem restrukturyzacji, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości. Równocześnie Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 4) art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poza granice skargi i podniesione zarzuty, w szczególności na skupieniu się jedynie na analizie kompensaty pod względem uznania jej jako należności jednostki budżetowej i zupełnym zaprzestaniu analizowania innych przepisów prawa w szczególności przepisów art. 64 § 4 w związku z art. 65 § 2, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdzie uznanie ww. przepisów skutkowałoby uwzględnieniem skargi w całości, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy w toku postępowania administracyjnego w szczególności art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż w sposób oczywisty nie rozstrzygnięto o sposobie dokonania potrącenia, jakich i czyich zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę miało dotyczyć, przez co nie wypowiedziano się co do istoty sprawy, a które to naruszenie miało na tyle istotny wpływ na wynik sprawy, że na podstawie art. 1 w związku z art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkowałoby uwzględnieniem skargi w całości, 6) art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, a w szczególności: art. 120, 121, 122, 125 oraz 200 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie ze szkodą dla praw stron, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości, 7) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez podanie ogólnikowego uzasadnienia wyroku, pozbawiającego stronę informacji o wszystkich przesłankach rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak wskazania istotnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości. Jednocześnie autor skargi poinformował, że wnioskiem z 21 lipca 2006 r. skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. 24 lipca 2006 r. wniesiono o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. 29 sierpnia 2005 r. o nr [...] będące przedmiotem wyrokowania przed WSA. Organ w dniu 25 września 2006 r. orzekł o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w powyższej sprawie. Strona skorzysta z prawa do zaskarżenia tej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zarówno organy podatkowe jak i rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę okoliczności stanowiących o tym, że potrącenia w prawie podatkowym jest realizowane tylko przy spełnieniu warunków określonych w Ordynacji podatkowej i w trybie tam przewidzianym. Regulacja przewidziana w art. 64 i 65 Ordynacji podatkowej ma w tym wypadku charakter wyczerpujący. Zgodnie z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej potrącenie następuje wówczas, gdy wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa - lub gminy - stosownie do art. 65 Ordynacji podatkowej jest wzajemna, bezsporna oraz wymagalna. Swym zakresem obejmuje tylko te rodzaje wierzytelności, które są ściśle określone w ustawie. Z jednej strony podatnik jest dłużnikiem z tytułu podatku przypadającego na rzecz Skarbu Państwa (lub gminy), a z drugiej strony Skarb Państwa (gmina) jest dłużnikiem z tytułów wskazanych w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, a gminna jednostka budżetowa tylko z tytułów wskazanych w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym ostatnim przypadku wierzytelność musi dotyczyć robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez podatnika na rzecz gminnych jednostek budżetowych, usługi te są dokonywane na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.). Czym innym jest jednostka budżetowa i gmina, która w myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) posiada osobowość prawną. Taka też osoba zawarła umowy o usługi budowlane ze Spółką B. Tak też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny (uzasadnienie wyroku, s. 5), określając, że "stroną umowy o roboty budowlane była gmina jako osoba prawna", jednak jego dalsze wnioskowanie pozostawało w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Sąd uznał, z czym należy się zgodzić, że gmina działa przez swoje organy, w tym Prezydenta Miasta, jednak nie sposób stawiać znaku równości pomiędzy gminą a Urzędem Miasta. Czym innym jest realizacja zadań na rzecz gminy, a czym innym na rzecz jednostki budżetowej. Wspólnicy Spółki B. wykonywali usługi budowlane na rzecz gminy, a nie na rzecz gminnej jednostki budżetowej, jak np. Urzędu Miasta czy szkoły. Sam ustawodawca wyraźnie rozróżnia jakich kompensat może dokonać w stosunku do gminy, a jakich w stosunku do jednostki budżetowej. Utożsamianie pojęcia gminy z urzędem gminy jako samorządową jednostką budżetową - co de facto uczynił WSA - podważało celowość wprowadzonej przez ustawodawcę regulacji zawartej w art. 64 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe postępowanie Sądu winno polegać na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowienia SKO w K. Sąd winien wskazać, że postępowanie organu podatkowego winno być następujące: w myśl obowiązujących przepisów nie jest możliwe dokonywanie takiego rodzaju potrąceń - ponieważ usługi budowlane nie były wykonywane na rzecz jednostki budżetowej - ale osoby prawnej - gminy. Brak uregulowań w tym zakresie uniemożliwiał dokonywanie kompensaty w myśl uregulowań prawnopodatkowych. Dalsza analiza doprowadza do wniosku, że wniosek podatnika - za który Prezydent Miasta M. uznał oświadczenie woli wyrażone w umowach - winno skutkować odmową potrącenia. Sam z urzędu też nie mógł ich dokonać. Gmina mając zobowiązania wobec Spółki nie mogła również uregulować za nią podatków, zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego: "że dobrowolna zapłata podatku przez osobę trzecią (chodzi tu o osobę trzecią w znaczeniu potocznym, a nie w rozumieniu art. 107 O.p.) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zwalnia podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, nie znajduje podstawy prawnej i sprzeczna jest z istotą podatkowego stosunku zobowiązaniowego" (wyrok NSA z 6 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 192/97, POP 1999, nr 4, poz. 114). Gmina jako organ podatkowy winna egzekwować swoje należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Jako wierzyciel mogłaby wskazać organowi egzekucyjnemu przedmiotowe wierzytelności, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Podjęcie innych działań zatem musiało skutkować uchyleniem decyzji, czego WSA nie wziął pod uwagę, przedwcześnie oddalając skargę, chociaż po myśli art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie był związany zarzutami i wnioskami skargi. Gdyby nawet uznać, że przedmiotowa kompensata mogła mieć miejsce to przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) stanowił, iż od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegających restrukturyzacji. B. spółka cywilna - E. H., W. K. wystąpiło 15 listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości określonych decyzją Prezydenta Miasta M. z 22 lipca 2002 r. nr [...] za okres 1998-2001 oraz za okres od stycznia do lipca 2002 r. Potrącenie wierzytelności B. spółki cywilnej wobec Gminy M. z wierzytelnością Gminy M. z tytułu podatku od nieruchomości dotyczyło potrącenia wierzytelności objętej wnioskiem z 15 listopada 2002 r. o restrukturyzację. W związku z tym, iż dokonanie potrącenia z urzędu jest wykonaniem należności objętych wnioskiem restrukturyzacyjnym dokonanie tego potrącenia było sprzeczne z treścią przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Wyegzekwowanie zapłaty podatku w trybie art. 64 i 65 Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne. Niedopuszczalne również i w takim aspekcie, że mając na względzie, iż podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy, solidarnie zobowiązani do zapłacenia podatku, w przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z jednym podmiotem, lecz z wieloma połączonymi wspólnotą majątkową. W takim wypadku Sąd nie powinien pozostawić w obrocie prawnym postanowienia, które i w kwestii potrącenia nie zostało wydane na wszystkich wspólników i nie doręczone każdemu z nich. Jeżeli nie było prawidłowego doręczenia nie można mówić o właściwym potrąceniu. Sąd naruszył przepis art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalając skargę, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż błędy proceduralne, jakich dopuścił się organ podatkowy w stosunku do przedsiębiorstwa nie wzbudzają zaufania. Sąd winien zauważyć, że wyraźna niechęć organu do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezapewnianie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a nadto wręcz uchylanie się od wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi się kierują przy załatwieniu sprawy, stanowiły istotne naruszenie prawa. Pogwałcenie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw strony stosownie do wyroku NSA z 27 października 1995 r. sygn. akt III SA 829/95, było oczywistym powodem stwierdzenia nieważności orzeczenia z powodu rażącego naruszenia prawa. Zatem skutkować musiała uwzględnieniem skargi przez WSA. Biorąc pod uwagę przeprowadzony wywód, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest całkowicie błędne i bezpodstawne i w żaden sposób nie można przypisać mu słuszności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok mało przekonywująco przedstawił swoje stanowisko, dokonując jedynie swoistej wykładni przepisów art. 65 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie nie zawierało - wbrew wymogom art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przedstawienia stanu sprawy, ograniczając się wyłącznie do streszczenia stanowisk stron oraz wykładni art. 64 i 65 Ordynacji podatkowej w części rozważającej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna B. spółki cywilnej E. H., W. K. miała uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty nadawały się do merytorycznej oceny. Należało bowiem mieć na uwadze, że skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174, powołanego już wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... stanowił, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W ocenie Sądu nie zostały należycie uzasadnione, w świetle przesłanki możliwego, istotnego wpływu na wynik sprawy, zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu..., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 120, 121, 122, 125 i 200 Ordynacji... Za zasadny uznał Sąd natomiast zarzut naruszenia skarżonym wyrokiem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Przepis ten stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Uzasadnienie skarżonego wyroku nie spełniało wskazanych wymogów, jeśli chodziło o przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Z akt administracyjnych, na podstawie których Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (art. 133 Prawa o postępowaniu...) wynikało, że spółka E. H., W. K. zawarła z Gminą Miastem M. umowy z 10 października 2001 r. nr [...] i z 20 września 2002 r. o budowę chodnika przy ul. [...] w M. Jednym z postanowień każdej z umów była zgoda wykonawcy (Spółki) na potrącenie z należności za roboty (ewentualnego) jej zadłużenia wobec Gminy. Nie było w sprawie przedmiotem sporu, że spółka cywilna będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), miała zaległości w tym podatku. Spółka-podatniczka nie składała jednak wniosku, o jakim mowa w art. 64 § 1 w związku z art. 65 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W każdym razie takiego wniosku nie było w aktach ani w opisie stanu faktycznego sprawy przedstawionym w wyroku. Potrącenie zaległości podatkowych z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa; odpowiednio wobec Gminy, było sposobem zapłaty podatku wskazanym w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i całkowicie, poza wypadkiem przytoczonym w art. 64 § 3 w związku z art. 65 § 2 Ordynacji; niemającymi w sprawie zastosowania, pozostawało w "dyspozycji" podatnika. Taka możliwość zapłaty podatku miała mu służyć w wypadku trudności z wyegzekwowaniem od (gminnej) jednostki budżetowej należności z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez podatnika w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności (art. 65 § 2 w związku z art. 64 § 2 Ordynacji...) (podk. NSA). Również § 4 art. 65 (odpowiednio § 2 art. 65) Ordynacji... stanowił o możliwości zaliczenia wierzytelności, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych na wniosek podatnika. Tymczasem organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku "odwróciły" sytuację przenosząc uprawnienia z art. 65 § 2 w związku z art. 64 § 2-7 Ordynacji podatkowej na organy, co było oczywistym naruszeniem prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji bez związku ze sprawą pozostawały dywagacje WSA na temat tego czy osoba prawna - gmina, wobec jej reprezentowania w stosunkach cywilnoprawnych przez organ wskazany w art. 11a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) stawała się gminną jednostką budżetową o jakiej mowa w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do postępowania restrukturyzacyjnego, które miało objąć zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej); nie mogły zatem, dla celów realizacji instytucji potrącenia z prawa podatkowego powoływać się na postanowienia z umów cywilnoprawnych - tu jw. z umów o budowę chodnika. Ta okoliczność umknęła uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.