II FSK 1742/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1327/05 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1327/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi G. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 9 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 3 czerwca 2005 r. nr [...]. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że G. J. w okresie od 14 czerwca 2001 r. do 24 września 2002 r. oddelegowany był do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, w ramach misji pokojowej Organizacji Narodów Zjednoczonych (UNDOF) w Syrii. Płatnik – Jednostka Wojskowa nr [...] w P. – mimo postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), pobierał od dokonywanych wypłat zaliczki na ten podatek. Pismem z 20 kwietnia 2006 r. podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego w G. o zwrot nadpłaty podatku dotyczącej 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 3 czerwca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 9 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wolne od tego podatku były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione było od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z pobytem tych osób poza granicami kraju oraz – po drugie – należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. – zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmowało wynagrodzenia ze stosunku służbowego oraz innych należności wypłacanych żołnierzom, w wysokości wynikającej ze stanowiska służbowego zajmowanego w Polsce w chwili oddelegowania do pełnienia służby w kontyngencie wojskowym poza granicami kraju. Jak podkreślił w swoim wywodzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. żołnierze skierowani za granicę zachowywali prawo do uposażenia w kraju, do którego miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy. Zwolnienie obejmowało tylko te świadczenia otrzymywane przez wskazane w przepisie osoby, które przysługiwały im w związku z realizacją, poza granicami kraju, celów określonych w przepisie. Zatem brak było podstaw do uznania należności pieniężnych uzyskanych przez podatnika z Jednostki Wojskowej w P. za 2001 r. jako dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając, że organ odwoławczy: – nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, przez co naruszył przepisy art. 233, art. 209, art. 21 § 1 pkt 77 ustawy – Ordynacja podatkowa, – nie przeprowadził przed wydaniem decyzji stosownego postępowania zgodnego z treścią ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – dokonał nadinterpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego skutkiem była obraza zasad zawartych w treści art. 3 i art. 5 K.c. W ocenie skarżącego wszystkie uposażenia otrzymane przez niego w okresie od 14 czerwca 2001 r. do 24 września 2002 r. podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 bowiem przepis ten w żaden sposób nie rozgraniczał wypłacanych należności na krajowe i zagraniczne. Nie było podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom biorącym udział w misjach pokojowych poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego przepisu. Przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny w spawie został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo i nie był sporny. Istota sporu sprowadzała się natomiast do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalonym poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy prowadziła do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej przez organy podatkowe sprawie nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiały za tym następujące argumenty. Po pierwsze, należało sięgnąć do słownikowej definicji pojęcia "należności", zgodnie z którą jest to "kwota, suma, którą komuś trzeba wypłacić (...), należność za pracę" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1984. s. 267). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) uposażenie żołnierza składa się uposażenia według stopnia wojskowego i uposażenia według stanowiska służbowego. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 żołnierze zawodowi otrzymywali dodatki do uposażenia: kwalifikacyjny, specjalny oraz dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej albo miejscem pełnienia służby. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie otrzymują oni z racji pełnionej służby. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie, za taką właśnie ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodanie po średniku zdania, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu miało zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznaczało to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadziło to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Po trzecie wreszcie, za taką interpretacją przemawiała wykładnia historyczna. W § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) zwolnione zostały od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 r., kiedy to weszła w życiem ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104), na mocy której do art. 21 ust. 1 ustawy dodany został pkt 83 w brzmieniu: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 206/02 (niepubl.) – Sąd rozpatrujący skargę, pogląd ten w pełni podzielił – z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczyło bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawiał za tym ten fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pominięto zwrot "w związku z...", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów powołanego rozporządzenia. Warunek udziału skarżącego (podatnika) w siłach wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej został spełniony. W trakcie pełnienia służby w Syrii otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Jednostki Wojskowej z P. Za logiczny wobec tego należało uznać wniosek, że całe otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu pełnionej służby było zwolnione od podatku. Na rozprawie, dla wykazania poprawności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 766/06. Tymczasem w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002, w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły również orzeczenia zgodne ze stanowiskiem reprezentowanym przez skład Sądu rozpatrujący sprawę ze skargi G. J. (wyrok NSA z 20 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 206/02, niepubl. oraz wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04, publ. LEX nr 163824). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 233, art. 209, art. 21 § 1 tej ustawy. Skarżący w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik zarzucając błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wynikające z dokonanej przez Sąd subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo braku istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie uznanie, iż organy podatkowe dokonując w przedmiotowej sprawie odmiennej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. naruszyły przepisy prawa materialnego, – naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że zwolnienie podatkowe określone tym przepisem miało zastosowanie również do wynagrodzeń żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, – naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ze stanu fatycznego sprawy, którego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji wynikało, że G. J. pełnił w 2001 r. służbę poza granicami kraju w ramach misji pokojowej ONZ w Syrii. Rodzaje świadczeń przysługujących żołnierzom w czasie oddelegowania do pełnienia służby w kontyngencie wojskowym poza granicami państwa regulowały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Świadczenia wymienione w rozporządzeniu korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pełnienia służby w Syrii skarżący nadal pozostawał w stosunku służbowym ze swoją macierzystą jednostką wojskową i z tego tytułu otrzymywał przysługujące mu, na ogólnych zasadach dotyczących wszystkich żołnierzy zawodowych i wynikających z ustawy o uposażeniu żołnierzy, uposażenie, od którego pracodawca pobierał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniem podatkiem dochodowym objęte są wszelkiego rodzaju dochody osób podlegających tej ustawie, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jak wynikało z powyższego przepisu, regułą był obowiązek płacenia podatków od wszelkiego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne za wyjątkiem określonych rodzajów dochodów enumeratywnie wskazanych w ustawie podatkowej. Konstrukcja taka odpowiadała, wynikającej z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasadzie powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała podmiotowych zwolnień podatkowych; natomiast zawierała rozbudowany katalog zwolnień przedmiotowych. Konstrukcja przepisów znajdujących się w art. 21 polegała na zastosowaniu kryteriów natury przedmiotowej, określających rodzaj uzyskiwanych dochodów, zaś kryteria podmiotowe miały charakter uzupełniający i pojawiały się tylko wówczas, jeżeli było to niezbędne do doprecyzowania rodzaju dochodów podlegających zwolnieniu od początku. W kontekście powyższych uwag należało odczytywać treść i sens art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu byli m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej. W tym też kontekście należało odczytywać zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego na mocy tego przepisu. Skoro wyróżnikiem podmiotowym był fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, a nie jedynie sam fakt bycia żołnierzem, to odpowiednio do tego zwolnieniu od podatku podlegały te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiązały się z tym uczestnictwem. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagradzania żołnierzy oznaczało to, iż zwolnieniu od podatku podlegały składniki wynagrodzenia, odnoszące się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiązały się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. W niniejszej sprawie oznaczało to zwolnienie od podatku należności otrzymanych na podstawie § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i jednocześnie brak tego zwolnienia w stosunku do uposażenia otrzymywanego, tak jak wszyscy żołnierze w kraju, z racji pozostawania w stosunku służbowym z macierzystą jednostką wojskową (wyrok WSA z 18 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 820/05, LEX nr 174441). Za przyjęciem takiego stanowiska, przemawiała systemowa wykładnia zewnętrzna art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest porównanie treści przepisu z nazewnictwem przychodu ze stosunku służbowego przyjętym w ustawach regulujących prawa i obowiązki żołnierzy zawodowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05). Zmianę, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2003 r. określić należało jako zmianę o charakterze uściślającym, respektując prawo ustawodawcy do zmiany przepisów określających zakres zwolnień podatkowych realizujących określone cele o charakterze społecznym. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stwierdzająca, iż do 31 grudnia 2002 r. należało przyjmować, że zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmowało wszelkie należności wypłacone osobom, między innymi żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju jest błędna. Z tego też powodu, uzasadnienie nie spełnia wymogów przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach, czego autor skargi zdawał się być świadomy: – naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), – naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...). Artykuł 176 ustawy wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu w sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni tym wymaganiom odpowiadała, jeśli chodziło o formułowanie zarzutów i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi, poza wskazaniem przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia winien wykazać istotny wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy – treść wyroku; innymi słowy wywieść,, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – mógłby być odmienny od skarżonego. Nie mogło zastąpić uzasadnienia zarzutów tego rodzaju powtórzenie treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Artykuł 141 § 4 tego Prawa wskazywał na istotne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Na żadne "braki" w tym zakresie strona skarżąca nie wskazała; nie mogła zatem zarzucić skutecznie naruszenia przepisu proceduralnego z powodu niezgody na dokonaną i przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu wyroku wykładnią przepisu prawa materialnego. Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to oczywiście mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu sąd, dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (decyzji) dokonał niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Co do zasady jednak błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie odrębne podstawy zarzutu kasacyjnego, z których każda powinna być należycie uzasadniona. Takie formalnie należyte (dostateczne w świetle postanowienia art. 176 Prawa o postępowaniu....) uzasadnienie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miał jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię. Jednak Sąd nie podzielił argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej na jego uzasadnienie. Przepis ten w brzmieniu z 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo- (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy) -przedmiotowy (należności pieniężne). Spór między stroną postępowania a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które – zdaniem organów – obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne (podkr. NSA) należności pieniężne. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie żołnierza było jego (zasadniczą) należnością pieniężną otrzymywaną od pracodawcy. Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2001 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy). Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby (za granicą), o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy było dla niego (w 2001 r.) należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 (niepubl.) ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych cech prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Reasumując Sąd stwierdził, że od 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o tym podatku obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 114). Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozszerzającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy... objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego, wypłacane w kraju w okresie służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.