I SA/Ol 334/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. w Olsztynie sprawy ze skarg J. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]": nr "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określenia należnego podatku dochodowego oraz nr "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 286 zł (dwieście osiemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 grudnia 2005 r. J. S. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. i zwrot nadpłaty w tym podatku odprowadzanym w formie zaliczek przez Centrum Szkolenia "[...]" od należności pieniężnych wypłacanych mu w okresie od 12.04.2001r. do 30.04.2002r. W wyjaśnieniu do wniosku podał, że w w/w okresie był delegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego "[...]" i za pobyt poza granicami kraju otrzymywał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał treść art.21 ust.1 pkt. 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. podnosząc, iż z przepisu tego wynika, że całe uposażenie otrzymywane przez niego w czasie pełnienia obowiązków w misji pokojowej zwolnione jest z podatku dochodowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił J. i J. S. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na obowiązujące w latach 2001 i 2002 brzmienie art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej cytowanej jako u.p.d.o.f.), stwierdził, iż zastosowanie przewidzianych w tym przepisie zwolnień podatkowych uzależnione było łącznie od spełnienia dwóch przesłanek tj.: wypłacane należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i należności te musiały wynikać z celów określonych w tych zwolnieniach. Tytułem przykładu, jako należności podlegające temu zwolnieniu wymienił określone w §3 i §15 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz.U. z 2000 r., Nr 115, poz.1198) wydanego na podstawie art.25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r., Nr 5, poz.18 ze zm.) tj. jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej. Zdaniem organu pierwszej instancji, wynagrodzenia (uposażenia i inne należności), przysługujące stronie z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których, zgodnie z §2 w/w Rozporządzenia, do których zachowała prawo przez okres pełnienia służby poza granicami kraju, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art.23 ust.1 pkt.83 u.p.d.o.f., bowiem są przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust.1 tej ustawy, co oznacza, że płatnik prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydając w tym samym dniu "[...]" decyzję w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.117,85 zł i określił zobowiązanie podatkowe wspólnie rozliczających się małżonków S. za ten rok na kwotę 6.631,10 zł. Argumentacja, co do nieistnienia nadpłaty w żądanej wysokości 2.155,85 zł była identyczna jak w decyzji dotyczącej roku 2001. Określając należny podatek dochodowy za 2002 r. organ pierwszej instancji uwzględnił to, że w korekcie zeznania podatkowego podatnicy odliczyli wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w wysokości 1258,40 zł, z czego 19% stanowi kwota 239,10 zł, podczas gdy w pierwotnym zeznaniu wykazano 1.058,40 zł, z czego 19% stanowiło 201,09 zł, zatem w 2002 rok powstała nadpłata w wysokości 38,00 zł. J. i J. S. złożyli jednym pismem odwołania od obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", (chociaż omyłkowo wskazali jako datę wydania decyzji dzień "[...]"). Zaskarżonym decyzjom zarzucili błędną interpretację art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wnieśli o ich uchylenie i zmianę. W uzasadnieniu odwołań wskazywali, że w/w przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., stanowił ogólnie, iż wolne od podatku dochodowego są należności wypłacane żołnierzom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że należności te miały pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Według skarżących przepis ten nie wyłączył możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłacanych należności wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku funkcjonariusz został wydelegowany do służby poza granicami kraju (np. w misjach pokojowych ONZ). Skarżący twierdzili ponadto, że wynagrodzenie wypłacone J. S. przez Jednostkę "[...]" było należnością zagraniczną, o której mowa w §3 i §15 w/w Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., bo pochodziło z pełnionej przez J. S. służby w Polskim Kontyngencie "[...]". W związku z tym zwolnione od podatku winny być również wszystkie należności pieniężne uzyskiwane z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Na poparcie swego stanowiska powołali też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołań J. i J. S. od obu opisanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy te decyzje. Wskazał, że w myśl art.9 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu na 2001 i 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 ustawy, natomiast z przepisu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne przyjął ustalenia organu pierwszej instancji, co do pełnienia przez skarżącego w okresie od "[...]"kwietnia 2001 r. do "[...]"kwietnia 2002 r. służby w Polskim Kontyngencie "[...]", a także, co do wypłacania mu w tym czasie przez Jednostkę "[...]" wynagrodzenia (uposażenia) i odprowadzenia przez płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego. Organ odwoławczy dodatkowo ustalił, że pełniąc służbę poza granicami kraju podatnik otrzymywał w zatrudniającej go jednostce jedynie uposażenie, o którym mowa w §2 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do służby poza granicami państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do tych przychodów - należności przysługujących żołnierzom na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju - ma zastosowanie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu. Poza tym, organ odwoławczy na poparcie swego stanowiska przytoczył takie same argumenty, jakie przywołano w decyzjach organu pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do wskazanego w odwołaniu wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiąże jedynie w konkretnej sprawie, w której została podjęta. Zauważył ponadto, że co do spornej kwestii zarysowała się rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r. wydanym w sprawie I SA/Ol 407/04, który był poddany kontroli instancyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za lata 2001 i 2002 na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ płatnik prawidłowo pobrał zaliczki na podatek dochodowy. W nieformalnych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący J. i J. S. zakwestionowali nieuznanie ich prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Według skarżących, przepis art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r., zwalniał z podatku dochodowego nie tylko należności pieniężne wypłacone z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, ale także otrzymywane w tym okresie wynagrodzenie w kraju z tytułu stosunku służbowego, gdyż wypłacone należności pieniężne ze stosunku służbowego są częścią składową należności otrzymywanych za pełnienie funkcji żołnierza zawodowego w "[...]". Skarżący podkreślali, iż uposażenie wynikające ze stosunku służbowego na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym przed wyjazdem, przysługiwało łącznie z dodatkiem zagranicznym nie za pełnienie służby w kraju, ale w czasie pełnienia służby "[...]". Zwrócono też w skargach uwagę na to, że zasada według, której przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni, nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia ta prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Konstatacja ta jest efektem kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem dokonanej zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd uznał, że zostały one wydane z naruszeniem mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie prawa materialnego. Na wstępie należy stwierdzić, że brak jest w skardze zarzutów co do prawidłowości ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego. Sąd również uchybień w tym zakresie nie dostrzega a organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i jest niesporny. Skoro przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez podatników ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2000), dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty niezbędne było poddanie analizie użytego w tym przepisie sformułowania "wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych należności wypłacone (...)". Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest bowiem kwestia co należy rozumieć przez owe należności. Rację mają skarżący odwołując się do wypracowanego i utrwalonego w dotychczasowym orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu poglądu, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące odstępstwo od mającej oparcie w art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca lub zawężająca jest niedopuszczalna. Nie od rzeczy jest wspomnieć w tym miejscu o powszechnym przywoływaniu tego poglądu przez organy podatkowe w sytuacjach, gdy efektem ścisłej wykładni jest odmowa zastosowana zwolnienia podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie określił wprost w omawianym przepisie, jakim należnościom przyznaje zwolnienie. Określony został krąg podmiotowy osób, którym należności zwolnione wypłacono, lecz nie zdefiniowano (określono) samych należności w inny sposób niż odnosząc je do podmiotów, którym te należności przysługują. Wskazuje to zatem na mieszany tj. przedmiotowo - podmiotowy charakter omawianego zwolnienia, mimo usytuowania przepisu dotyczącego tego zwolnienia wśród przepisów Rozdziału 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanego: "Zwolnienia przedmiotowe". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak legalnej definicji pojęcia należności, nie znajdzie się też tej definicji w Ordynacji podatkowej, jakkolwiek operuje ona tym pojęciem a w słowniczku ustawowym (art.3 pkt 8) definiuje np. niepodatkowe należności budżetowe. Definicja ta nie może być pomocna na gruncie rozważanego problemu biorąc pod uwagę sposób definiowania niepodatkowych należności budżetowych. Według bowiem w/w przepisu są to niebędące podatkami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Taki sposób definiowania (częściowo idem per idem) zdaje się wskazywać, iż pojęcie "należność" ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym nie wymagające już osobnego definiowania. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przytoczył, chociaż bez szerszego uzasadnienia potrzeby powołania tego przepisu, art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Stosownie zaś do ustępu 2 tego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Należności będące przedmiotem sporu wymieniono właśnie w art.21 u.p.d.o.f., a konkretnie w ust.1 pkt.83. Należy więc przyjąć, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności, o których mowa w art.21ust.1 pkt 83 ustawy są dochodem. Z kolei dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Ogólna definicja przychodu zawarta jest w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. i stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podejmując zatem próbę pośredniego wywiedzenia definicji należności z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że są to otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń pieniężnych pomniejszone o koszty uzyskania przychodu. Art.21 ust.1 pt.83 u.p.d.o.f. stanowi jednak o "należnościach wypłaconych". Użycie słowa "wypłacone" nakazuje poszukiwać dalej wyjaśnienia tego uściślenia zakładając, że nie jest ono przypadkowe. W ten sposób dochodzi się do art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002), zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Art.12 u.p.d.o.f. stanowi zatem lex specialis w stosunku do art.11 u.p.d.o.f. w tym sensie, że określa szczególny rodzaj przychodów jakimi są przychody ze stosunku pracy i pokrewnych. Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy Odwołanie się więc w art.21 ust.1 pkt 83 do należności wypłaconych wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, iż chodzi o przychody ze stosunku pracy, służbowego i pokrewnych. Przenosząc tę wywiedzioną z przepisów ustawy definicję "należności wypłaconych" na grunt rozważanego problemu podatkowego należy stwierdzić, że w latach podatkowych 2001 i 2002 podatnikowi wypłacono zarówno uposażenie w wysokości stosownej do ostatnio zajmowanego w kraju stanowiska służbowego (wypłacone w kraju) jak i dodatek wynikający z oddelegowania do służby za granicą. Są to niewątpliwie przychody ze stosunku służbowego. Skoro ustawa o podatku dochodowym odwołuje się między innymi do przychodów ze stosunku służbowego, zatem uprawnione jest sięgnięcie do przepisów normujących to zagadnienie. Przepisy te to ustawa z dnia 17.grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (t.j. Dz.U. z 1992 r., Nr 5, poz.18 ze zm.). Art.1 ust.1 tej ustawy stanowi, że żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Art.2 ust.1 tej ustawy określa, że uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Według ustępu 2 tego przepisu inne należności pieniężne obejmują m. in. zasiłki, nagrody, zapomogi, należności za podróże i przeniesienia służbowe. Ponieważ art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, szczegółowo w nim wymienione i nie jest to katalog zamknięty, to należą do nich także uposażenia i inne należności wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy. Podatnikowi J. S. wypłacono więc w kraju należności mieszczące się w pojęciu przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych a więc należności (przychody), które w rozumieniu art.9 ust.1 u.p.d.o.f. stanowią dochód nie podlegający opodatkowaniu z uwagi na wymienienie tego rodzaju dochodu w art.21 ust.1 pkt 83 tej ustawy przy użyciu określenia "należności wypłacone", ponieważ otrzymał je będąc osobą wymienioną w tym przepisie. Podkreślić trzeba dla jasności wywodu, że pojęcie "należności wypłacone", wobec braku dalszych ograniczeń, pokrywa się pojęciowo z pojęciem "wszelkich wypłat" zawartym w art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Ostatecznie więc stwierdzić należy, że omawiany przepis art.21 ust.1 pkt.83 był sformułowany w sposób jasny, nie zawierał żadnego ograniczenia i wystarczająca w związku z tym była wykładnia gramatyczna dla wywiedzenia rzeczywistego znaczenia pojęcia "należności wypłacone". Snucie przypuszczeń, że wykładnia językowa nie odzwierciedla woli ustawodawcy jest w tej sytuacji nieuprawnione mając na uwadze fakt, że wyłącznie domeną ustawodawcy jest tworzenie prawa podatkowego i określenie zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku w tym ulg i zwolnień. Dociekanie intencji ustawodawcy, wobec istnienia możliwości wyprowadzenia rzeczywistej treści normatywnej spornego przepisu w ramach ustawy podatkowej, jest zbędne. Wydaje się, iż problem zaistniał tylko z tego powodu, że organy podatkowe stając przed zadaniem oceny czy spełnione są ustawowe przesłanki do objęcia podatnika omawianym zwolnieniem podatkowym wprowadziły kryteria pozaustawowe, jakich w żadnej mierze nie da się wywieść z zapisu art.21 ust.1 pkt 83 w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że przyjęto, iż warunkiem objęcia zwolnieniem określonej należności jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w nim osób poza granicami kraju oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Tymczasem jak już wcześniej wspomniano, zwolnienie określone w tym przepisie skonstruowane zostało przy wskazaniu elementów podmiotowych. Ustawodawca stanowiąc, że zwolnieniem objęte są należności wypłacone określonym osobom nie określił bynajmniej jaki jest cel zwolnienia. Cel ten określony został jedynie w odniesieniu do określenia jednostek wojskowych, w których pełniły za granicą służbę te osoby tj. " (...) jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu wzięcia udziału w konflikcie zbrojnym (...)". Także druga wskazywana przez organy podatkowe przesłanka, by wypłacone należności pieniężne były bezpośrednio związane z użyciem wymienionych osób poza granicami państwa, w żaden sposób nie wynika z zapisu art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Ewidentne jest, że organy dokonały swego rodzaju przeniesienia treści §9 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz.173 ze zm.), zgodnie, z którym, zwolnione od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone żołnierzom i innym osobom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskich kontyngentów wojskowych w ramach misji pokojowych organizacji międzynarodowych. Rozporządzenie to przestało obowiązywać poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r. wobec dodania do u.p.d.o.f. art.21 ust.1 pkt 83 (ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw Dz.U. z 2000 r. Nr 104, poz.1104). Z zapisu art.21ust.1 pkt 83 nie wynika zaś by zachodziła podstawa do interpretowania pojęcia "należności wypłacone" w oparciu o jakiekolwiek inne kryteria niż to, jakim było najogólniej mówiąc, wzięcie udziału w określonym w tym przepisie przedsięwzięciu o charakterze wojskowym. Zauważyć należy, że na tle omawianego zagadnienia ujawniły się rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładem tych rozbieżności są choćby niedawno wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroki - w tym wyrok z dnia 16 maja 2006 r. (II FSK, 766/)5), na jaki powołał się organ odwoławczy, i wyrażający odmienne poglądy wyrok z dnia 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 284/06) Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r. (FSK 284/06), iż przeciwko koncepcji prezentowanej w niektórych orzeczeniach NSA, że jedynie należności otrzymane z tytułu służby poza granicami państwa korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art.23 ust.1 pkt.83 przemawia fakt, że nastąpiła zmiana tego przepisu wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 141, poz.1182). Skoro bowiem dodano zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń, to tym samym zaliczono je do należności pieniężnych, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 83. Wprowadzenie wyłączenia oznacza, że przedtem go nie było. Uzupełnienie tego przepisu od 1 stycznia 2003 r. o w/w wyłączenie oznacza, że wcześniej tj. od 1 stycznia 2001 r. przychody ze stosunku służbowego w kraju, otrzymywane także w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, były zwolnione od podatku dochodowego. Uprawnienia do kreowania systemu zwolnień podatkowych realizowane są w imieniu państwa przez władzę ustawodawczą dla realizacji określonych celów natury społecznej czy też gospodarczej. Nie zawsze cel zwolnienia czy ulgi daje się wywieść z przepisów traktujących o tych ulgach czy zwolnieniach. Wprowadzając od dnia 1stycznia 2001r.do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art.23 ust.1 pkt 83 ustawodawca w sposób istotny zmodyfikował zwolnienie wynikające poprzednio z przepisów aktu niższej rangi. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przypuszczać, że kierując się w tym względzie istotnymi racjami, świadomie nie wprowadził wówczas innych ograniczeń co do zakresu "wypłaconych należności", poza tymi, które nawiązują do podmiotów mogących ze zwolnienia skorzystać ( jest to wyraźnie wyodrębniona grupa osób). Przyjęcie więc obowiązywania zwolnienia od podatku tylko w zakresie otrzymanych na podstawie § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz.1198) należności zagranicznej oraz dodatku wojennego nie ma dostatecznych podstaw. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł argumentów przemawiających za tym, by zmianę, która nastąpiła w spornym przepisie od dnia 1 stycznia 2003 r. traktować jako zmianę o charakterze uściślającym czy redakcyjnym, a nie zmieniającym zasady opodatkowania uposażeń osób pełniących służbę w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa. Zmiana ta ma wyraźnie normatywny charakter. Podsumowaniem powyższych rozważań musiało być więc stwierdzenie, że organ podatkowy stwierdzając brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty dokonał błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego. Stanowi to tego rodzaju naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. Stwierdzenie tego naruszenia powoduje konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o w/w przepis art.145 P.p.s.a. ze wskazaniem by przy ponownym rozpatrzeniu odwołań organ uwzględnił stanowisko sądu wyrażone w niniejszej sprawie. Stosownie do wyniku postępowania sądowego, sąd na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżących koszty postępowania niezbędne do celowego dochodzenia praw, którymi to kosztami są w niniejszej sprawie wpisy od skarg w łącznej wysokości 286 zł. O tym, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.