I SA/Ol 324/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 14 września 2006r. sprawy ze skarg M. K. i D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok, 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje w całości nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 206 (dwieście sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2005 roku małżonkowie D. i M. K., określani dalej jako skarżący, wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 2.636,56 zł i rok 2002 w kwocie 1.179,45 zł. W uzasadnieniu wskazali, iż w okresie od 12 kwietnia 2001 roku do 30 kwietnia 2002 roku D. K. pełnił służbę poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ. Podnieśli ponadto, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywane w okresie pełnienia służby w misji pokojowej uposażenie zwolnione jest od podatku dochodowego i płatnik - Centrum Szkolenia Uzbrojenia i Elektroniki - niesłusznie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]" roku o nr "[...]" oraz "[...]" odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata objęte wnioskiem. Od powyższych decyzji skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu odwołania, decyzjami z dnia "[...]" roku o nr "[...]" i "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. D.U. nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm., dalej jako p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002, wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem organu II instancji zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełniania łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem osób wymienionych w cytowanym wyżej przepisie poza granicami państwa. Po drugie należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż żołnierze skierowani do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymywali należności pieniężne określone w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000r. nr 115, poz. 1198) oraz jednocześnie zachowywali na mocy § 2 ust.3 cyt. rozporządzenia prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych w kraju na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju Zdaniem organu II instancji przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie ma zastosowanie jedynie do należności określonych w § 15 powołanego wyżej rozporządzenia i nie obejmuje wynagrodzeń policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wypłaconych w kraju. Według organu odwoławczego, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zatrudnienia w kraju w Centrum Szkolenia Uzbrojenia i Elektroniki nie było należnością zagraniczną, o której mowa w § 3 i 15 cyt. rozporządzenia. Pracodawca zgodnie z art. 31 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie więc pobrał od tych przychodów zaliczki na podatek dochodowy. Małżonkowie D. i M. K. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na obie powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż Izba Skarbowa dokonała błędnej wykładni przepisów ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na orzecznictwo wskazali, iż z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w treści obowiązującej w latach 2001 i 2002, nie wynika, aby zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało wyłącznie należności otrzymane w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa i dlatego też, zdaniem skarżących, zwolnieniu podlegają również należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Według skarżących wypłacane należności pieniężne ze stosunku służbowego na stanowisku pełnionym w kraju są częścią składową należności otrzymywanych za pełnienie funkcji żołnierza zawodowego za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje decyzje i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto podtrzymał wcześniejszą argumentację, wskazując, iż w świetle orzecznictwa w zakresie opodatkowania należności pieniężnych, wypłacanych żołnierzom zawodowym w czasie pełnienia przez nich służby poza granicami kraju, nie jest zasadny zarzut skarżących dotyczący subiektywnej interpretacji przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Art. 145 § 1 powołanej wyżej ustawy stanowi natomiast, iż do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo również do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżone decyzje wydane w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż skargi są zasadne. Kwestią sporną w sprawie jest zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku w odniesieniu do żołnierzy użytych poza granicami kraju w celach określonych w tym przepisie. Stwierdzić przede wszystkim należy, że zagadnienie należności przysługujących żołnierzom zawodowym uregulowane jest w różnych aktach prawnych. Jednym z nich jest ustawa z dnia 30 czerwca 1970 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 1997 roku Nr 10, poz. 55), która w art.58 ust.2 określa, iż żołnierz zawodowy z tytułu czynnej służby zawodowej otrzymuje jedno uposażenie i inne należności pieniężne, określone w ustawie o uposażeniu żołnierzy. Art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 roku, Nr 5 poz. 18 z późn. zm.) stanowi natomiast, iż żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie, a zgodnie z art. 2 uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Wskazać również należy na art. 25 powołanej wyżej ustawy, stanowi iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów. W 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku (Dz.U. Nr 115, poz. 1198) w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002, wskazuje się, iż żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Zwolnienie podatkowe dot. żołnierzy użytych ( wyznaczonych) do służby w ramach tzw. misji poza granicami kraju uregulowane było początkowo w § 9 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. nr 35, poz.173). Od 1 stycznia 2001 r. zwolnienie to utraciło moc na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ... (D.U. nr 104, poz. 1104), która wprowadziła pkt 83 do art. 21 ust. 1, przewidujący zwolnienie "należności pieniężnych" wypłacanych m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celach wymienionych w przepisie. Ten przepis znowelizowany został z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (D.U. nr 141, poz. 1182), która wyłączyła z zakresu zwolnienia "wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Analizując treść przedstawionych uregulowań wskazać należy, iż ustawodawca w przepisach określających uposażenia żołnierzy, również tych skierowanych do pełnienia służby poza granicami kraju, posługuje się pojęciami "uposażenie" i inne należności pieniężne". Należy zatem przyjąć, iż uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jaką żołnierze zawodowi otrzymują z tytułu pełnienia służby. Posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku) określeniem, iż zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne oznacza, iż zwolnienie to obejmuje również uposażenie żołnierza, przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Pojęcie "należności" obejmuje bowiem wszelkie należności przysługujące żołnierzowi a więc także należność nazywaną "uposażeniem" oraz "inne należności". Podnieść ponadto należy, iż ustawodawca cytowaną wyżej ustawą z dnia 27 lipca 2002r., z dniem 1 stycznia 2003 roku, dokonał zmiany wskazanego wyżej artykułu, uzupełniając przepis o dodanie po średniku zdania, że "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Zdaniem Sądu celem wprowadzenia wskazanej zmiany było przede wszystkim zawężenie zakresu przewidzianego zwolnienia jedynie do tych należności pieniężnych, które żołnierz skierowany do pełnienia służby poza granicami kraju otrzymywał w związku z pełnieniem tej służby. Skoro zatem ustawodawca wprowadził wyjątek i wyłączył określone przychody ze zwolnienia podatkowego, to należy uznać, iż przed zmianą wyłączone obecnie przychody były objęte zwolnieniem. Ponadto jeżeli ustawodawca dodał zapis o treści "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń..." to należy przyjąć, iż wskazane wynagrodzenia, uposażenia zostały zaliczone do należności pieniężnych, kt6re przed zmianą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego. W związku z tym zasadne jest twierdzenie, iż w latach 2001 i 2002, czyli jeszcze przed nowelizacją ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f obejmowało także wynagrodzenie za pracę oraz uposażenia i inne należności,a więc wszystkie należności jakie otrzymywał żołnierz oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszej, stanowiącej, że wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem osób wymienionych w cytowanym przepisie poza granicami kraju oraz drugiej, wskazującej, że należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Taka argumentacja organów była zasadna na gruncie cyt. wyżej i obowiązującego do 31 grudnia 2000 roku 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r., który zwolnieniem obejmował tylko te należności których podatnik nie otrzymałby " gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Unormowanie tego zwolnienia w kształcie nadanym cyt. ustawą z dnia 9 listopada 2000r. w art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.o.f. obejmując wszystkie należności pieniężne wypłacane żołnierzom określonym w tym przepisie "nie daje podstaw do przyjęcia "że zwolnienie obejmuje wyłącznie należności, które żołnierz otrzymywał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. Brak zwrotu "w związku z ..." przemawia za uznaniem, iż zwolnienie obejmowało wszystkie należności a nie tylko te otrzymywane w związku z wyznaczeniem do służby poza granicami kraju. Potwierdzeniem takiego stanowiska co do zakresu zwolnienia jest właśnie wspominana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 27 lipca 2002r., zawężająca zakres zwolnienia. Nadmienić przy tym należy, że z dodanej po średniku dotychczasowej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. treści wynika niewątpliwie, że uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu służby na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju są rodzajem należności jako pojęcia ogólnego, obejmującego przed nowelizacją wszystkie rodzaje należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierza. Przedstawione stanowisko sądu opiera się na wykładni gramatycznej analizowanych przepisów i ich zmian. Ta wykładnia powinna bowiem mieć znaczenie rozstrzygające w sytuacji, gdy treść zapisu językowego w przepisie nie budzi wątpliwości. W takiej sytuacji nie jest uzasadnione sięganie do innych rodzajów wykładni, prowadzących do wyinterpretowania innej treści niż wyrażona w ustawie. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż dokonane przez ustawodawcę zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. miały jedynie charakter uściślający i wyjaśniający treść wyrażonej w nim normy prawnej. Nowelizacja analizowanego przepisu nie była także tylko zmianą redakcyjną. W ocenie sądu stanowiła istotną zmianę normatywną określającą zakres zwolnienia podatkowego a więc stanowiącą w uprawnieniach przysługujących podatnikowi. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. ( D.U. nr 78, poz. 483 ) prawa i obowiązki podatnika w zakresie jego zobowiązań publicznoprawnych wobec państwa muszą być regulowane ustawami. Przepisy ustaw podatkowych określające przedmiot oraz podmiot opodatkowania powinny być jasne, nie pozostawiając pola do dowolności przy ich stosowaniu . Wymaga tego zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Nieprecyzyjne regulacje, podlegające różnym interpretacjom łamią wspomniane zasady konstytucyjne. Na podatnika nie można przy tym przenosić skutków takich regulacji prawnych, dokonując wykładni naprawiających błędy ustawodawcy. W orzecznictwie sądowym zwracano na to uwagę, formułując tezę, że jeżeli przepis budzi wątpliwości, powinien być interpretowany na korzyść podatnika ( vide: wyrok NSA z 18 stycznia 1988r., sygn. akt III SA 964/87, opub. w OSP nr 5-6/1990, poz.251). Wskazać nadto należy, że - co zauważają zaskarżone decyzje - orzecznictwo w podobnych do niniejszej sprawach nie jest jednolite. Pogląd zbieżny ze stanowiskiem sądu w niniejszej sprawie wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn.akt III SA 206/02 i z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 284/06 a także w orzecznictwie innych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ( vide: wyroki WSA w Kielcach z 2.02.2006r., sygn. akt I SA/Ke 604/05; WSA w Warszawie z dnia 11.02.2005r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04 i z dnia 9.12.2004r., sygn. akt III SA/Wa 425/04). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stoi na stanowisku, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f w latach 2001 I 2002 obejmowało także wynagrodzenie za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien zatem, czyniąc ustalenia co do istnienia nadpłaty podatku, uwzględnić tę ocenę prawną (art.153 p.p.s.a.) W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji wyroku.