II FSK 327/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3564/06 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3564/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że skarżący złożył skargę na w/w decyzję za pośrednictwem radcy prawnego. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia dokonania przelewu wynika, że tytułem wpisu od powyższej skargi została uiszczona kwota 232 zł. Stosownie do art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., pisma wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego, które nie są należycie opłacone, pozostawia się bez rozpoznania albo odrzuca bez wezwania o uiszczenie opłaty, jeżeli pismo podlega opłacie stałej. Skarga dotyczy decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, umarzającą postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn z powodu jego bezprzedmiotowości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona bezzasadnie domagała się opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn świadczenia w postaci samochodu otrzymanego nieodpłatnie od byłego pracodawcy w ramach uzgodnień, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę, bowiem w związku z otrzymaniem samochodu w ramach rozliczenia wzajemnych roszczeń pracodawcy i pracownika, jego wartość stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu przedmiotem zaskarżonego aktu nie jest zatem należność pieniężna. Tym samym brak jest wartości przedmiotu zaskarżenia, o której mowa w art. 216 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy w sprawie właściwy jest wpis stały. Zaskarżona decyzja mieści się według Sądu w katalogu aktów prawnych, wymienionych w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.), dalej powoływanym jako rozporządzenie, zgodnie z którym w sprawach skarg dotyczących decyzji z zakresu zobowiązań podatkowych, pobiera się wpis stały w wysokości 500 zł. Tym samym dokonanie przez pełnomocnika strony wpłaty w wysokości 232 zł nie może być uznane za należyte opłacenie pisma (w tym przypadku skargi) w rozumieniu art. 221 p.p.s.a., co stanowi podstawę do odrzucenia skargi (na podstawie wskazanego przepisu). W skardze kasacyjnej od w/w orzeczenia strona zarzuciła naruszenie "art. 145 § 1 lit. c" oraz art. 216 i art. 231 p.p.s.a., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono, że skarżący nabył nieodpłatnie – na podstawie umowy z dnia 7 stycznia 2005 r. (od L. & S. P. sp. z o.o.) – prawo własności samochodu osobowego Volvo S80 2.8 Kat, uiszczając od wartości przedmiotu umowy podatek od spadków i darowizn w wysokości 5.786 zł. Ta kwota nie została przez organy podatkowe uznana za nienależnie zapłacony podatek i nie zwrócono jej skarżącemu (czego zresztą się nie domagał). Jednakże zarazem organy podatkowe przyjęły, że wspomniana umowa nie była darowizną w rozumieniu art. 888 k.c., ponieważ spółka nie zobowiązała się do bezpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego kosztem swojego majątku. Świadczenie było odpłatne, gdyż skarżący (pracownik spółki) zobowiązał się do niewnoszenia żadnych roszczeń majątkowych i niemajątkowych względem spółki. W związku z tym umorzono postępowanie podatkowe, nie rozstrzygając merytorycznie odnośnie do charakteru kwoty 5.786 zł (w szczególności o jej zwrocie). W skardze do Sądu I instancji podano wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie 5.786 zł (której dotyczy sprawa), od której należny wpis wynosi 232 zł (art. 231 zdanie pierwsze p.p.s.a. i § 1 rozporządzenia). Wpis we wskazanej kwocie uiszczono, stąd skargi nie można było odrzucić. Art. 231 p.p.s.a. wyraźnie ogranicza możność pobierania wpisów stałych do wypadków innych niż te, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Także § 2 ust. 3 rozporządzenia nie rozstrzyga o tym, że we wszystkich w nim wskazanych rodzajach spraw pobiera się wpis stały. Przepis ten określa bowiem wysokości wpisów stałych w wymienionych rodzajach spraw, pod warunkiem, że skargi w tych sprawach nie podlegają wpisowi stosunkowemu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania, w której to decyzji nie rozstrzygnięto istotnej kwestii odnoszącej się do uiszczonej już przez podatnika kwoty podatku od spadków i darowizn. Stąd też w sprawie należny był wpis stosunkowy, a nie stały. Sprawa zawiera w sobie dwa wątki – kwestię uiszczonego podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.786 zł oraz kwestię bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Obie zaś kwestie są ze sobą nierozerwalnie powiązane. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia według strony okoliczność, że art. 231 p.p.s.a. nie nakazuje pobierać wpisów stałych również wówczas, gdy sprawa ma charakter mieszany, a przedmiotem zaskarżenia są m.in. należności pieniężne. W przeciwnym razie dochodzi do rozszerzającej wykładni tego przepisu, prowadzącej do przyjęcia poglądu, iż kryteria uznawania skarg za podlegające wpisowi stałemu bądź stosunkowemu inne, niż to wynika z art. 231 p.p.s.a., przewiduje rozporządzenie. Końcowo skarżący podnieśli, że zaskarżone postanowienie można by uznać za prawidłowe jedynie wtedy, gdyby nie doszło do uiszczenia przez skarżącego podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.786 zł., a więc gdyby faktycznie sprawa miała wyłącznie niematerialny charakter. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wnosił jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ramach powołanych w środku odwoławczym podstaw zaskarżenia strona usiłuje wykazać, iż jej sprawa dotyczy należności pieniężnej w rozumieniu art. 216 w zw. z art. 231 p.p.s.a., wobec czego należny był w niej wpis stosunkowy, a nie jak przyjęto w zaskarżonym postanowieniu – stały (czego konsekwencją było zastosowanie przez Sąd wojewódzki art. 221 p.p.s.a.). Tak zakreślony przedmiot sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie (ewentualnego) błędnego zastosowania przez Sąd wojewódzki w/w art. 216 w zw. z art. 231 p.p.s.a. (ich treści dotyczą zresztą wywody strony). Nie odnosi się natomiast do tak sformułowanej kwestii spornej w sprawie powołany ponadto w petitum skargi kasacyjnej art. 145 § 1 (pkt 1) lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi administracyjnemu I instancji uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Unormowanie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadku merytorycznego rozpoznania skargi strony (i tylko w tym kontekście może być rozważany zarzut jego naruszenia), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, ponieważ Sąd wojewódzki odrzucił skargę strony, uwzględniając dyspozycję art. 221 p.p.s.a. Przechodząc z kolei do meritum sporu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż w sprawach dotyczących umorzenia postępowania administracyjnego (tu podatkowego) należny jest wpis stały (por. post. NSA z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt II FZ 33/05, niepubl.; post. z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FZ 429/07, niepubl.; post. NSA z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 650/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2225/04, Lex nr 173179; post. NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt II FZ 637/07, niepubl.). Należy bowiem zauważyć, że użyte w art. 216 p.p.s.a. sformułowanie "jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna", jest wyrażeniem nieostrym i stanowi pewnego rodzaju uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia nie mogą być bowiem należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 536 i 537). Dlatego bardziej trafne jest określenie spraw, o których mowa w art. 216 p.p.s.a., jako spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie (por. post. NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 168/07, niepubl.). Nie sposób stwierdzić, że decyzja umarzająca postępowanie podatkowe z powodu jego bezprzedmiotowości – na mocy art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, kształtują jakiekolwiek zobowiązanie materialnoprawne podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia sprawy co do istoty (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, ONSA 1996 r. nr 2, poz. 80). Jest to orzeczenie formalnie kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1253/03, Lex 147337). Skoro decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego nie jest decyzją mającą za przedmiot należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a., to stosownie do art. 231 zdanie drugie p.p.s.a. jest aktem prawnym wydanym w "innej sprawie", w której pobiera się wpis stały. Powyższej konkluzji nie podważa w żaden sposób argumentacja skarżącego. Okoliczność, że organy podatkowe nie wypowiedziały się merytorycznie odnośnie do konkretnej, wskazywanej przez stronę kwoty (5.786 zł), nie zmienia charakteru spornej decyzji. Bez znaczenia też pozostaje dla tej kwestii podanie przez stronę domniemanej wartości przedmiotu zaskarżenia w skardze oraz opłacenie wspomnianej kwoty. W świetle powyższych rozważań wnioski i zarzuty przedmiotowego środka odwoławczego należało uznać za niezasadne. Podstawę niniejszego postanowienia stanowił art. 184 p.p.s.a.