I SA/Gl 1296/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił Z. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na nieprawidłowości przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2000 r. w ramach spółki cywilnej "A". Nieprawidłowości dotyczyły: 1) zaniżenia przychodów w łącznej kwocie [...]zł (co naruszało art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez niezaewidencjonowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży złomu do firm: Zakład "B" – B. i J. B. z siedzibą w C. w kwocie [...] zł, Zakład "C" – A. B. z siedzibą w R. w kwocie [...] "D" S.A. z siedzibą w H. w kwocie [...]zł oraz sprzedaży oleju przepracowanego do firmy "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w kwocie [...]zł, co ustalone zostało w toku kontroli krzyżowych w wymienionych firmach. 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz zaniżenie tych kosztów o kwotę [...]zł wskutek: a) zaliczenia do kosztów wydatków na zakup towarów handlowych (złomu) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "F" – M. C. z siedzibą w C. w łącznej kwocie [...]zł netto, ponieważ faktury te dokumentowały transakcje fikcyjne. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że M. C. żadnej działalności gospodarczej nigdy i w jakimkolwiek zakresie nie prowadził. W celu założenia formy użyczył tylko swego nazwiska i podpisał stosowne dokumenty potrzebne do zarejestrowania przedsiębiorstwa. Firmę założył za namową A. H. (wspólnika Z. T. w s.c. "A"), który obiecał płacić mu za to ok. [...]zł miesięcznie. W miejscu gdzie M. C. miał prowadzić działalność gospodarczą nie stwierdzono żadnych jej oznak. Dokumentację tej firmy przedłożył organowi podatkowemu pełnomocnik A. H. a wynika z niej, że firma M. C. dokonywała zakupów złomu od podmiotów: Firma "G" – A. H. w C., "H" z B., "I" – J. K. z B., "J" w B.. Kontrole krzyżowe wykazały, że firmy "H", "I" oraz "J" to podmioty nieistniejące a zatem faktury wystawione przez te podmioty, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z tych względów wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "F" – M. C.; b) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie [...]zł netto, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez "K". W tych ramach stwierdzono różnicę pomiędzy oryginałem faktury a jej kopią znajdującą się w posiadaniu wystawcy. Stwierdzono, że faktura w firmie "A" dokumentuje sprzedaż: - złomu stalowego kl. N7 w ilości [...] ton w cenie jednostkowej [...]zł; - złomu transformatorów olejowych w ilości [...]ton w cenie jednostkowej [...]zł; - złomu kabli elektrycznych w ilości [...] ton w cenie jednostkowej [...]zł zaś kopia faktury, odpowiednio: - złomu stalowego kl. N7 w ilości [...] ton w cenie jednostkowej [...]zł; - złomu stalowego kl. N5 w ilości [...] ton w cenie jednostkowej [...]zł; - złomu stalowego kl. N1 w ilości [...]ton w cenie jednostkowej [...]zł. W wyniku zeznań A. H. organ podatkowy przyjął, iż prawidłową fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję jest faktura z dnia [...]r. nr [...] na kwotę [...]zł netto znajdująca się w dokumentach wystawcy. W konsekwencji stwierdzono, że koszty zakupu towarów handlowych w s.c. "A" zostały zawyżone o kwotę [...]zł netto i jednocześnie zaniżone o kwotę [...]zł; c) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług hotelowych na podstawie faktury wystawionych przez hotel L w M. w łącznej kwocie [...]zł. Stwierdzono bowiem, że osobą dokonującą zapłaty za usługi była osoba, której związku z firmą "A" Z. T. nie potrafił wykazać; d) omyłkowego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł z tytułu zakupu gazu propan-butan od firmy "M" Sp. z o.o. z C.; e) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny bezołowiowej w łącznej kwocie [...]zł. W postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że firma "A" nie posiadała w ewidencji środków trwałych napędzanych benzyną bezołowiową, a na jednej z faktur wyszczególniony był samochód osobowy, który należał do A. H.. Mając na uwadze poczynione wyżej spostrzeżenia organ podatkowy przyjął, że dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez Z. T. w 2000 r. z tytułu działalności w s.c. "A" wyniósł – stosownie do posiadanych udziałów – [...]zł. Jednocześnie organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika na własny rachunek działalności gospodarczej w "N" oraz w zakresie deklarowanych dochodów z tytułu najmu. Omówiona wyżej decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik odwołującego zarzucił decyzji Naczelnika [...] urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu zarzuty dotyczyły wyłącznie ustaleń poczynionych odnośnie pominięcia w postępowaniu faktur sprzedaży złomu wystawionych przez "F" - M. C. i nie uznania ich za koszt uzyskania przychodu przy określaniu wysokości dochodu osiągniętego przez Z. T. z działalności prowadzonej w s.c. "A". Pełnomocnik zaakcentował, że organ podatkowy nie zakwestionował równolegle wielkości sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2000 r. Jeżeli zatem nie są kwestionowane wielkości sprzedaży, w zestawieniu z kwestionowanymi jednocześnie wielkościami zakupów, to twierdzenie w przedmiocie "fikcyjnych obrotów" pomiędzy firmą M. C. a Spółką "A" nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem pełnomocnika przyjmując, iż zakupy dokonane od M. C. są fikcyjne, nie udowodniono jednak Spółce, że zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych ponieważ wynika to np. z rozliczenia zakupów, sprzedaży oraz różnic remanentowych. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy tworzy fikcję przypisując podatnikowi dochód, którego żadną miarą nie mógł osiągnąć. W obrocie gospodarczym racjonalnym jest uznanie zasady odpłatnego pozyskiwania składników majątku, podczas gdy uzyskiwanie nieodpłatnych świadczeń stanowi wyjątek. Podatnikowi nie udowodniono, iż sprzedany złom uzyskał w drodze np. darowizny, czy też go znalazł albo w inny sposób uzyskał nie ponosząc żadnych kosztów zakupów. W dalszej kolejności, pełnomocnik nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2230/03, zarzucił organowi podatkowemu, że posłużył się w tej sprawie krytykowanym przez Sąd automatyzmem o charakterze przyczynowo-skutkowym, a ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego wykorzystał do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył w pierwszej kolejności, że przedmiotem sporu jest w tej sprawie kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodu w s.c. "A" wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie [...]zł netto, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "F" M. C.. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w dalszej części uzasadnienia ogólne zasady regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodów. W tych ramach zaakcentował, że na gruncie podatku dochodowego przyjmuje się, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samo w sobie faktu poniesienia wydatku pod tym wszakże warunkiem, że podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego wadliwym dowodem, chyba że przepisy prawa materialnego wprowadzają szczegółowe wymogi co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. W przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzać zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych (np. zakupu lub sprzedaży towarów) ciężar dowodu co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z dnia 12 marca 1997 r. sygn. akt SA/Ka 2854/95). Przytoczone wywody są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei nałożenia w art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Ponownie w tej sprawie zauważono, iż niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w s.c. "A" wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie [...] zł spowodowane jest nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu złomu. Nierzetelność ta polegała na tym, że wystawcą faktur była firma, która praktycznie nie prowadziła żadnej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, co też ustalono w oparciu o kontrole krzyżowe kooperantów tej firmy oraz na podstawie zeznań świadków (sąsiadów M. C.), jak również samego właściciela "F" – M. C.. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że bez cienia wątpliwości materiał dowodowy zebrany w tej sprawie wskazuje na to, że faktury wystawione przez firmę M. C. dokumentują całkowicie fikcyjny obrót złomem. Za taką tezą przemawia m.in. okoliczność posiadania przez A. H. dokumentacji tej firmy. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika, A. H. nie wie w jaki sposób wszedł w posiadanie tejże dokumentacji. Uznano zatem, że faktury sprzedaży "wystawione" przez firmę "F" – M. C. zostały sporządzone przez A. H. na użytek prowadzonej przez niego działalności w s.c. "A" oraz na użytek działalności prowadzonej w spółce "O", w której A. H. posiadał [...]% udziałów. Dodatkową okolicznością przemawiającą na rzecz tezy o całkowicie fikcyjnym charakterze działalności firmy M. C. jest, w ocenie organu odwoławczego, to, że w dokumentacji księgowej tej firmy znajdują się faktury zakupu złomu, pochodzące od firm fikcyjnych: "H", "I" i "J". Fakturami pochodzącymi od tych firm udokumentowano zakup złomu na kwotę [...]zł, co stanowi [...] % zakupów ogółem. Oprócz tego po stronie zakupów w firmie zarejestrowanej na M. C. zaewidencjonowano jedną fakturę na kwotę [...]zł wystawioną przez G – A. H.. W uzasadnieniu decyzji podniesiono nadto, że brak jest w tym przypadku podstaw do szacowania wartości nabycia złomu, którego zakup udokumentowany został fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż. Podatnik nie udowodnił bowiem, że sprzedany w roku 2000 złom, na którego zakup nie przedstawił wiarygodnych dowodów zakupu, rzeczywiście został nabyty w drodze transakcji kupna – sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia ponownie zwrócono uwagę, że Z. T. nie udowodnił, że złom, na którego zakup nie przedstawił żadnych dowodów poza fikcyjnymi fakturami, rzeczywiście został zakupiony przez spółkę "A" a nie darowany jej, albo znaleziony przez nią jako porzucony. Nawiązując do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02 (publ.: Przegląd Podatkowy 2004/4/49) organ odwoławczy odnotował, że udokumentowanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu fikcyjnymi fakturami, do których zaliczyć należy także faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, samo w sobie nie stanowi podstawy do szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli reszta dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Konsekwencją nie udowodnienia poniesienia wydatków jest brak możliwości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że z faktu iż w niniejszym postępowaniu nie jest kwestionowana okoliczność sprzedaży przez s.c. "A" w 2000 r. złomu w ilości wynikającej z wystawionych przez tę spółkę faktur, nie można automatycznie wnioskować o rzetelności faktur zakupu złomu, których fikcyjność jest oczywista i nie podlega dyskusji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wszechstronnie i wnikliwie. Organ podatkowy w wyczerpujący sposób wyjaśnił wszystkie stwierdzone nieprawidłowości oraz zebrał stosowne dowody na poparcie swoich ustaleń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach Z. T. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając, że naruszono w tej sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych. Zarzucił także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej argumentując, że pominięto szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z kolei zarzut naruszenia art. 187 § 1 tej ustawy uzasadnił zebraniem materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W uzasadnieniu skargi Z. T. zaakcentował, że organ podatkowy bezpodstawnie posługuje się pojęciem "dowodu fałszywego" i na jego podstawie stwarza nowe kryterium nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz uzależnia możliwość oszacowania kosztów zakupu towarów (złomu) udokumentowanego fakturami pochodzącymi od podmiotu wprawdzie formalnie zarejestrowanego ale nie prowadzącego faktycznie żadnej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego całkowicie chybiony jest pogląd organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do szacowania wartości nabycia złomu, którego zakup udokumentowany został fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż, ponieważ podatnik nie udowodnił, że sprzedany w 2000 r. złom, na którego zakup nie przedstawił wiarygodnych dowodów zakupu, rzeczywiście został nabyty w drodze transakcji kupna – sprzedaży. Chybione jest także, zdaniem Z. T. twierdzenie organu, że powinien on udowodnić, iż złom, na którego zakup nie przedstawił żadnych dowodów, poza fikcyjnymi fakturami, rzeczywiście został przez spółkę zakupiony. Skarżący zauważył nadto, że podstawą szacowania kosztów nabycia winien być brak dowodów, co – jego zdaniem – miało miejsce w tej sprawie. W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pismem z dnia [...]r., odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację a odnośnie zarzutów podkreślił, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) definiują tylko pojęcie nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych. Nie definiują natomiast pojęcia wadliwości bądź nierzetelności dowodu księgowego, który stanowi podstawę zapisu w księdze podatkowej przychodów i rozchodów. W tej sytuacji, wobec braku normatywnej definicji pojęć, możliwe jest różne klasyfikowanie dowodów księgowych pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym. W tym kontekście możliwe jest mówienie o dowodach rzetelnych, wadliwych, nierzetelnych i fałszywych, jako szczególnej postaci nierzetelności. Wyróżnienie dowodów fałszywych w grupie dowodów nierzetelnych jest zabiegiem uzasadnionym. Fałsz może dotyczyć treści dowodu księgowego, jeżeli jego treść nie odpowiada stwierdzonemu w nim stanowi faktycznemu. Dowód fałszywy dokumentuje wtenczas transakcje fikcyjne, które nigdy nie miały miejsca w rzeczywistości. Z kolei fałsz może dotyczyć też samego dowodu księgowego jako dokumentu i w takiej sytuacji wyróżnia się podrobienie i przerobienie (art. 270 K.k.). Zdaniem organu, przyjęta klasyfikacja i nazewnictwo dowodów księgowych z punktu widzenia ich zgodności ze stanem rzeczywistym nie ma jednak decydującego wpływu na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych i ich mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nie ma zatem żadnego znaczenia samo nazwanie dowodu, na podstawie którego dokonano zapisów w księdze podatkowej – wadliwy, nierzetelny czy fałszywy – istotne jest, czy dowód ten odzwierciedla stan rzeczywisty. Jeżeli dowód księgowy, na podstawie którego dokonano zapisu w księdze podatkowej, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, to – zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księga podatkowa jest nierzetelna. Reasumując, kwestia terminologiczna czy dowód księgowy, na podstawie którego wpisano do księgi transakcję fikcyjną, jest nierzetelny czy też fałszywy, do której skarżący przykłada tak wielką wagę, nie ma znaczenia dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Z kolei fałsz faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji jest oczywisty i dotyczy nie tylko ich treści ale również samego dokumentu. Odpowiadając na drugi z zarzutów zawartych w skardze, organ odwoławczy ponownie wyraził stanowisko, że brak jest podstaw do szacowania kosztów zakupu towarów w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić, iż towary te zakupił. Prowadziłoby to do szacowania fikcyjnych wydatków i zaliczenia ich do kosztów uzyskanych przychodów. Podkreślono przy tym, że skarżący bezpodstawnie stwierdził, że gdyby w celu udokumentowania spornych transakcji przedstawił dowody w postaci zeznań świadków, opinii biegłych, to dowody te byłyby od razu odrzucone jako fałszywe. Skarżący takich dowodów nie przedstawił, jego wywody nie zasługują więc w ogóle na uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, że skarżący nie przedstawił konkretnych argumentów uzasadniających zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w tej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola sądów polega na zbadaniu, czy kwestionowana decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego lub procesowego w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądy badają również, czy organ administracji publicznej nie dopuścił się uchybień skutkujących nieważnością decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W punkcie wyjścia należało odnotować, że uwagę Sądu skupiły w tej sprawie przede wszystkim zarzuty Z. T., wyeksponowane w skardze. Sąd nie tracił nadto z pola widzenia okoliczności, że organy podatkowe, w toku postępowania administracyjnego, stwierdziły szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, a które nie były kwestionowane przez Z. T. w treści jego skargi. Należało zatem odnotować w tym miejscu, że zarzuty Z. T. skupiły się wokół zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w Spółce cywilnej "A", w której w omawianym okresie posiadał [...] % udziałów. W tych ramach organy podatkowe uznały, że doszło do zawyżenia tychże kosztów o kwotę [...]zł oraz do ich zaniżenia o kwotę [...]zł. Stwierdzono, że zawyżenie kosztów w powyższej kwocie nastąpiło na skutek zaliczenia do kosztów: 1) wydatków na zakup towarów handlowych (złomu) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "F" – M. C. – kwota [...]zł; 2) wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie [...]zł netto; 3) zakupu usług hotelowych w kwocie [...]zł; 4) zakupu gazu propan-butan za kwotę [...]zł; 5) wydatków na zakup benzyny bezołowiowej w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie przyjęto, że zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z faktu, że faktury będące w posiadaniu s.c. "A" dokumentujące zakup towarów od "K" S.A nie korespondowały z kopiami faktur wystawcy. Uznano, że rzeczywistą transakcję odzwierciedlają faktury wystawcy. Przedmiotem zarzutów skarżącego, kierowanych pod adresem organów podatkowych, są wyłącznie ustalenia poczynione przez te organy i przytoczone obecnie w pkt 1 powyższego zestawienia. Jednakowoż Sąd działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., dokonał kompleksowej oceny przeprowadzonego w tej sprawie postępowania administracyjnego. Skutkiem tej analizy było stwierdzenie, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, będący podstawą do ustaleń przytoczonych w pkt 2 do 5, dokonując przy tym prawidłowej interpretacji przepisów materialnych. Przechodząc do analizy zarzutów Z. T., w kolejności ich zgłoszenia, należało w pierwszej kolejności podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym kwestia terminologiczna czy dowód księgowy, na podstawie którego wpisano do księgi transakcję fikcyjną, jest nierzetelny czy też fałszywy (do której skarżący przykłada tak wielką wagę), nie ma znaczenia dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Istotnie, zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów definiują tylko pojęcie nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych. Nie definiują natomiast pojęcia wadliwości bądź nierzetelności dowodu księgowego, który stanowi podstawę zapisu w księdze podatkowej przychodów i rozchodów. W tej sytuacji, wobec braku normatywnej definicji pojęć, możliwe jest różne klasyfikowanie dowodów księgowych pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym. W tym kontekście możliwe jest mówienie o dowodach rzetelnych, wadliwych, nierzetelnych i fałszywych, jako szczególnej postaci nierzetelności. Wyróżnienie dowodów fałszywych w grupie dowodów nierzetelnych jest zabiegiem uzasadnionym. Przyjęta klasyfikacja i nazewnictwo dowodów księgowych z punktu widzenia ich zgodności ze stanem rzeczywistym nie ma jednak decydującego wpływu na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych i ich mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nie ma zatem żadnego znaczenia samo nazwanie dowodu, na podstawie którego dokonano zapisów w księdze podatkowej (wadliwy, nierzetelny czy fałszywy). Istotne jest, czy dowód ten odzwierciedla stan rzeczywisty. Jeżeli dowód księgowy, na podstawie którego dokonano zapisu w księdze podatkowej, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, to – zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księga podatkowa jest nierzetelna. Ustalono w tej sprawie, że faktury, na bazie których zaliczono wydatki na zakup towarów w łącznej kwocie [...]zł były fałszywe. W tych ramach przeprowadzono skrupulatne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, obejmujące nie tylko ustalenia dokumentacyjne ale także zeznania świadków, które cechowała spójność w wyjaśnieniami udzielonymi przez M. C.. W tym kontekście należy uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie warto podkreślić, że argumentacja skarżącego w tym zakresie była mało precyzyjna i nie dająca podstaw do uznania, że w postępowaniu dowodowym organy zaniechały przeprowadzenia jakiegoś dowodu. Formułując zarzut braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, skarżący takich dowodów nie wskazywał. Można przy tym zauważyć sprzeczność powyższego zarzutu z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu kolejnego zarzutu, a mianowicie – że organy podatkowe zaniechały szacunkowego ustalenia wysokości kosztów, przy - jak wskazał skarżący – "braku dowodów" na ich poniesienie. Zarzut bezprawnego odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstaw opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w s.c. "A" w omówionym wyżej zakresie okazał się także nieuzasadniony. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że wskazanie w art. 23 Ordynacji podatkowej, iż w takim przypadku organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze jej oszacowania, przesądza o obligatoryjnym szacowaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie skarżący podkreślił, że wadliwe jest twierdzenie organów podatkowych, że powinien on udowodnić, iż złom, na którego zakup nie przedstawił żadnych dowodów poza fikcyjnymi fakturami, rzeczywiście został przez s.c. "A" zakupiony. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji każdy dokument, zeznanie świadka, opinia biegłego zostałyby uznana przez organ podatkowy za fikcję, fałszerstwo, a nie dowód poniesienia wydatków. Wskazanym jest w tym miejscu przytoczenie stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/02 (publ.: PP 2004/4/49). W pkt 1 tezy tego wyroku czytamy, że "w art. 23 O.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania w trzech wypadkach: po pierwsze – wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie – wówczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania z zryczałtowanej formy opodatkowania (...)." Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku spoczywał właśnie na podatniku (pkt 2 tezy). Trzeba w tym miejscu podkreślić, że uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa.) W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Pogląd ten potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05 (publ.: Monitor Podatkowy 2006/6/48) przyjął, iż pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalania pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Przytoczone wyżej stanowisko wypracowano w orzecznictwie już uprzednio, w reżimie prawnym obowiązującym jeszcze przed Ordynacją podatkową. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486) – który koresponduje z art. 23 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury, został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedany, a uzyskany z tego tytułu obrót ujawniony w księdze rachunkowej, brak było przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne i prawnie uzasadnione było pominięcie wykazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodu (por. wyrok z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. I SA/Gd 177/98, LEX nr 47106). Stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał się w tej sprawie jakąkolwiek inicjatywą dowodową, aby wykazać, że faktyczne s.c. "A" wydatkowała sporne kwoty na zakup towarów. Obowiązek takiego wykazania spoczywał właśnie na nim, co potwierdza pkt 2 tezy cytowanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył w treści odpowiedzi na skargę, że "w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe." Jest przy tym zasadą, iż strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. sygn. I SA/Gd 48/97). Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1456/04, LEX nr 169320). Samo stwierdzenie skargi, że regułą w działalności gospodarczej jest odpłatne pozyskiwanie towarów, następnie zbywanych, a wyjątkiem – uzyskiwanie takich towarów pod tytułem darmym, jest argumentem niewystarczającym do uznania, że podatnik rzeczywiście zakupił towary wartości ponad [...]zł, a jedynie nie posiada wiarygodnych dowodów na taką transakcję. Skarżący bowiem nie zaprzeczył, że faktury wystawione przez M. C. są fałszywe, domaga się jedynie aby - z powodu braku dowodów zakupu – wielkość tę ustalić w drodze szacowania. W tych ramach należało kategorycznie ponownie podkreślić, że skarżący nie wykazał się jakąkolwiek inicjatywą dowodową, zaś twierdzenie, że "każdy dokument, zeznanie świadka, opinia biegłego zostanie uznana za fikcję (fałszerstwo)" nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Skarżący zatem nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup części złomu (wartości ponad [...]zł), choć ciężar dowodu poniesienia powyższego kosztu spoczywał na nim. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia nie poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Nie było też rolą organu udowodnienie pochodzenia spornego towaru, w tym udowodnienie np., że towar ten został przez podatnika otrzymany w wyniku darowizny lub znaleziony jako porzucony. Nie można przy tym abstrahować od całokształtu ustaleń faktycznych, prowadzących do wniosku, że dokumentowanie działalności gospodarczej s.c. "A" dotknięte było wieloma wadami, w tym zwłaszcza w zakresie źródeł zaopatrzenia w złom (które to nieprawidłowości mogą wskazywać na działania zmierzające do legalizacji nieznanych źródeł zaopatrzenia). Jednocześnie zakres uchybień nie uniemożliwiał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o istniejące księgi podatkowe i dokumenty żródłowe, poddane stosownej ocenie i analizie. Fakt ten, w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wykluczał możliwość zastosowania szacunkowego ustalania podstaw opodatkowania. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do odstąpienia od oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Skutki biernej postawy Z. T. nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na co powołano się w skardze. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy przeprowadził skrupulatne postępowanie, w dostępnym mu zakresie, nie miał jednak obowiązku poszukiwania dowodów, których sam podatnik nie chciał wskazać. Można w tym miejscu raz jeszcze odwołać się do zacytowanego wcześniej wyroku Sądu Najwyższego, który jednoznacznie przesądził, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia kosztów działalności gospodarczej. Organ podatkowy umożliwił Z. T. zarówno przedstawienie takich dowodów w trakcie postępowania, jak i w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. W tej sytuacji zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy czy naruszenia zasady zaufania podatnika do organów, uznać wypada za oczywiście nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a.