I FSK 116/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 185/07 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 185/07, którym oddalono skargę W. S. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z 14 kwietnia 2006 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyjaśnił, że jako biegły sądowy wykonuje czynności na zlecenie organów państwowych. Jego zdaniem opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), tj. nie może być traktowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazywał, że biegły to nie osoba, lecz podmiot spełniający rolę procesową. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły sądowy oraz za ich skutki, a odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 maja 2006 r. uznał stanowisko powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2006 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że możliwość zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i tym samym wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług osoby wykonującej czynności jako biegły sądowy wymaga łącznego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem organu podatkowego, niespełniony został wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133; dalej "rozporządzenie"), biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu na okres 5 lat. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła a także innych umiejętności. Biegły nie może odmówić wykonania zleconych przez sąd należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu, przy którym został ustanowiony. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wydana jest także w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną, w związku z tym musi być w pełni samodzielna (przy czym na samodzielność w wydaniu opinii nie wpływa fakt, iż biegły musi stosować się do wskazówek organu zlecającego). Odpowiadać za nią może zatem jedynie biegły, który ją wydał. W konsekwencji z interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego sądowego czynność nie będzie ponosić zleceniodawca, czyli sąd, tylko sam biegły. W skardze skierowanej do WSA w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszającego prawo. Zdaniem skarżącego, "decyzja" organu jest merytorycznie nietrafna i powzięta z naruszeniem przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"). W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m.in. na uchwałę Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. (sygn. akt. III CZP 11/97), w której stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Skarżący zauważył ponadto, że w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. U podstawy opiniowania leży nie stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. Dodatkowo skarżący przedstawił kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), jak również przepisów ustawy o VAT, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756; dalej "ustawa zmieniająca"). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył ponadto przepisy Kodeksu postępowania karnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego odnoszące się do biegłych sądowych. Powołał również orzeczenia sądów oraz poglądy dotyczące zasad działania biegłych sądowych wyrażone w doktrynie. Ponadto do skargi dołączył stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie obciążenia wynagrodzeń biegłych sądowych podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. WSA w Białymstoku oddalając powyższą skargę, uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne zarówno z przepisami prawa procesowego, jak i materialnego. Skład orzekający, wobec podniesionego w skardze zarzutu, iż wydawanie przez biegłych opinii nie jest usługą (co odnosi się do przedmiotu opodatkowania), wyjaśnił, że przez świadczenie usług ustawodawca podatkowy rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług, w rozumieniu tego przepisu, zachodzi zatem nie tylko, gdy następuje dobrowolnie, czyli jest wynikiem zgodnej woli obu stron, ale także wówczas, gdy jest następstwem zastosowanego przez organ władzy publicznej nakazu. Oceniając jako zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych Sąd pierwszej instancji za nie budzące wątpliwości uznał: - po pierwsze, że poprzez zlecenie biegłemu wydania opinii przez sąd lub inny organ powstaje między tymi podmiotami węzeł prawny. Uzyskiwane przez biegłych z tego tytułu przychody zaliczane są do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...)"; - pod drugie, że treścią stosunku prawego, nawiązanego między sądem lub innym organem a biegłym, są określone warunki wykonania zlecenia, w tym przede wszystkim to, czego dana opinia ma dotyczyć i jakie wynagrodzenie będzie z tego tytułu biegłemu przysługiwać. W ocenie Sądu, kwestia sporną pozostaje jest natomiast to, czy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności sądem lub innym organem a wykonującym zlecane czynności biegłym określana jest odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W tym względzie Sąd przypomniał, iż obecne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest następstwem zmiany wprowadzonej do tego przepisu z dniem 1 czerwca 2005 r. przez przepis art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej. W literaturze wyrażono pogląd, iż zmiana ta miała charakter merytoryczny - poprzednie brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazywało na jakąkolwiek odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, w tym także odpowiedzialność wobec przyjmującego zlecenie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz - Aneks, Zakamycze 2005, s. 50). Zdaniem Sądu, przywołane w skardze argumenty - że to organ procesowy wyznacza biegłemu przedmiot i zakres ekspertyzy, wyznacza termin złożenia ekspertyzy, decyduje o ustnej lub pisemnej formie złożenia opinii, oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań - nie uzasadniają wyciągniętego przez skarżącą wniosku, że organ procesowy ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za działalność biegłego. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich", o której mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczy w jego ocenie bezpośrednich skutków wykonania lub niewykonania zleconej czynności. W odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami. Sądy i inne organy procesowe wydając swoje rozstrzygnięcia dokonują oceny dowodów i mogą wydaną przez biegłego opinię przyjąć lub odrzucić. Podmioty te odpowiadają za swoje rozstrzygnięcie, a nie za działania biegłego. Czym innym zatem jest odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich za podejmowane przez niego czynności, a czym innym jest odpowiedzialność sądu lub innego organu za wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego. Została ona oparta na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT skutkujące przyjęciem, iż przepis ten w zakresie stanowiącym o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie znajduje zastosowania do wykonywanych z polecenia organu procesowego czynności biegłego sadowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż czynności biegłego sądowego stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "Ppsa") poprzez nie rozpatrzenie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Uzasadniając ten ostatni z zarzut autor skargi kasacyjnej zauważył, że stosunek łączący organ procesowy oraz biegłego jest stosunkiem procesowym (publicznoprawnym), a nie cywilnoprawnym. Wydana przez biegłego opinia to materiał urzędowy, tym samym powierzenie roli procesowej nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie ww. przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero wykluczenie przez sąd administracyjny zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, czyniło zasadnym rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Na potwierdzenie stanowiska w sprawie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pełnomocnik Skarżącego przywołał stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 38/07. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) Ppsa należy oceniać jako pierwszy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego najlepszym dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałe na tym tle. Ostatecznie zagadnienie to zostało wyjaśnione w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. Otóż w sentencji rzeczonej uchwały stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Uzasadniając powyższe stanowisko skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powoływanej ustawy, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Ppsa. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 art. 187 Ppsa). Ma ona także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w uchwale konkretnej może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale. Natomiast odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) Ppsa, należy przypomnieć, że przepis ten pozwala bowiem na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Z tego względu należy ocenić jako nieskuteczny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zaś zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten, przy uwzględnieniu poczynionych powyżej rozważań co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tj. na odmienną treść wyroku WSA w Białymstoku. Zgodnie z art. 184 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach, w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) Ppsa.