I SA/Bk 185/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z [...] kwietnia 2006 r. W. S. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyjaśnił, że jako biegły sądowy wykonuje czynności na zlecenie organów państwowych. Jego zdaniem opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. nie może być traktowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazywał, że biegły to nie osoba lecz podmiot spełniający rolę procesową. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły sądowy oraz za ich skutki, a odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy. Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] maja 2006 r. postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą, zgodnie z brzmieniem ust. 2 tego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwość zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług osoby wykonującej czynności jako biegły sądowy wymaga łącznego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem organu podatkowego przedstawiony przez W. S. stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie wskazują, iż jeden z warunków niezbędny do wyłączenia tej czynności z kategorii samodzielnie wykonywanej działalności nie został spełniony. Niespełniony został wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005r w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133), biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu na okres 5 lat. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła a także innych umiejętności. Biegły nie może odmówić wykonania zleconych przez sąd należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu, przy którym został ustanowiony. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wydana jest także w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną, w związku z tym musi być w pełni samodzielna (przy czym na samodzielność w wydaniu opinii nie wpływa fakt, iż biegły musi stosować się do wskazówek organu zlecającego). Odpowiadać za nią może zatem jedynie biegły, który ją wydał. Sąd odpowiada za wydany wyrok, natomiast nie ma tu tożsamości czynności sądu i biegłego sądowego. Sąd wydając wyrok dokonuje oceny przedstawionych mu dowodów, nie może jednak wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego, np. poprzez wydawanie biegłemu wiążących poleceń dotyczących treści wydanej opinii, gdyż to właśnie biegły ma wiedzę teoretyczną i praktyczną. Według organu podatkowego z interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego sądowego czynność nie będzie ponosić zleceniodawca, czyli sąd, tylko sam biegły. Ponadto sąd opinię wydaną przez biegłego może przyjąć lub odrzucić. Może też zmniejszyć wynagrodzenie, jeżeli została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem. Zatem konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły. Tym samym czynności wykonywane przez wnioskodawcę na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W złożonej do Sądu skardze W. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako naruszającego prawo. Zdaniem skarżącego "decyzja" organu jest merytorycznie nietrafna i powzięta z naruszeniem przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi W. S. wskazał między innymi na uchwałę Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. (sygn. akt. III CZP 11/97), w której stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Skarżący zauważył ponadto, że w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. U podstawy opiniowania leży nie stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. W świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa. Skarżący przedstawił kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również przepisów cyt. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zmiany z 21 kwietnia 2005 r. Zdaniem Skarżącego, na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. problem nie istniał, bo należności biegłych, podobnie jak inne przychody wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowano jako zwolnione z obłożenia podatkiem VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6). Sytuacja zmieniła się po wejściu Polski do Unii i związanej z tym zmiany ustawodawstwa podatkowego. W pierwszym roku obowiązywania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przychody biegłych spełniały wszystkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, a zatem w tym okresie biegli podatnikami VAT być nie mogli. Ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyliczeniu podmiotów, których przychody wolne są od podatku VAT, pojawił się wcześniej pomijany pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa o osobach czerpiących przychody z kontraktów menadżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (....). W ocenie Skarżącego ustawodawca konsekwentnie nie zamierza obciążać przychodów biegłych podatkiem VAT (co zresztą wynika z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Zmieniono również postać odpowiedzialności zleceniodawcy, wskazując że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zdaniem Skarżącego kwestia odpowiedzialności została opisana w art. 430 k.c., gdzie za przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek. Przesłanki te są spełnione albowiem w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przytoczył przepisy ustawy Kodeks postępowania karnego oraz Kodeks postępowania cywilnego odnoszące się do biegłych sądowych. Powołał również orzeczenia sądów oraz poglądy dotyczące zasad działania biegłych sądowych wyrażone w doktrynie. Ponadto do skargi dołączył stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie obciążenia wynagrodzeń biegłych sądowych podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd, orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia W. S. pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez podatnika wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Interpretacja tego organu ma formę postanowienia, na które służy zażalenie do właściwego dyrektora izby skarbowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykrystalizował się pogląd, że jeżeli organ odwoławczy aprobuje w całości stanowisko organu pierwszej instancji, wówczas – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (wyrok WSA w Białymstoku z 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 289/05; wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2004/05). W świetle tych uwag można zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza też przepisów będących przedmiotem interpretacji. Należy zaznaczyć, że zgodnie z wnioskiem skierowanym przez W. S. do organu podatkowego o udzielenie jej pisemnej interpretacji, przedmiotem zapytania podatnika, co wyznacza jednoczenie zakres tej sprawy, były wątpliwości dotyczące rozumienia treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Unormowanie to dotyczy podmiotowych aspektów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, wobec podniesionego w skardze zarzutu, iż wydawanie przez biegłych opinii nie jest usługą (co odnosi się do przedmiotu opodatkowania), należy wskazać, że przez świadczenie usług ustawodawca podatkowy rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług, w rozumieniu tego przepisu, zachodzi zatem nie tylko, gdy następuję dobrowolnie, czyli jest wynikiem zgodnej woli obu stron, ale także wówczas, gdy jest następstwem zastosowanego organu władzy publicznej przymusu. W chwili udzielania podatnikowi pisemnej interpretacji, będący źródłem zgłoszonej przez nią wątpliwości przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił, że "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Wykładnia gramatyczna tego przepisu pozwala na wyróżnienie kilku warunków, których kumulatywne spełnienie wyłącza daną działalność z pojęcia samodzielnej działalności gospodarzącej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji wyłącza dany podmiot z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Poza istnieniem prawnych więzów między zlecającym wykonanie określonych czynności i wykonującym zlecane czynności, ważne jest aby: 1. przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania określonych czynności były wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności określone były warunki wykonywania tych czynności; 3. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określone było wynagrodzenie; 4. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określona była odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie ulega wątpliwości, że poprzez zlecenie biegłemu wydania opinii przez sąd lub inny organ powstaje między tymi podmiotami węzeł prawny. Nie ulega też wątpliwości, że uzyskiwane przez biegłych z tego tytułu przychody zaliczane są do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – "przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...)". Nie ma też w tej sprawie sporu, że treścią stosunku prawego, nawiązanego między sądem lub innym organem a biegłym, są określone warunki wykonania zlecenia, w tym przede wszystkim to, czego dana opinia ma dotyczyć i jakie wynagrodzenie będzie z tego tytułu biegłemu przysługiwać. Kwestia sporną pozostaje jest natomiast to, czy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności sądem lub innym organem a wykonującym zlecane czynności biegłym określana jest odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W tym miejscu należy podkreślić, iż obecne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest następstwem zmiany wprowadzonej do tego przepisu z dniem 1 czerwca 2005 r. przez przepis art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W literaturze wyrażono pogląd, iż zmiana ta miała charakter merytoryczny - poprzednie brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazywało na jakąkolwiek odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, w tym także odpowiedzialność wobec przyjmującego zlecenie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz – Aneks, Zakamycze 2005, s. 50). Podobnie wypowiedział się w tej sprawie skarżący, cyt. "(...) zmieniono postać odpowiedzialności zleceniodawcy, wskazując że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich" (s. 9 uzasadnienia skargi). Na tym tle skarżący, przywołując w dalszej części stosowne przepisy postępowania cywilnego i karnego, starał się wykazać, że biegły nie jest samodzielny w realizacji nałożonych nań przez organ procesowy obowiązków. Skonstatował nawet, że "dla organu procesowego biegły jest tym, czym mikroskop dla biegłego". Zdaniem Sądu przywołane w skardze argumenty - że to organ procesowy wyznacza biegłemu przedmiot i zakres ekspertyzy, wyznacza termin złożenia ekspertyzy, decyduje o ustnej lub pisemnej formie złożenia opinii, oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań - nie uzasadniają wyciągniętego przez skarżącą wniosku, że organ procesowy ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za działalność biegłego. Sam fakt sporządzenia przez biegłego opinii na polecenie organu procesowego nie przenosi na ten organ i jednocześnie nie wyłącza odpowiedzialności samego biegłego za skutki podjętych przez niego działań, w tym np. odpowiedzialności za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich osób trzecich (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 11 maja 2005 r., sygn. akt I ACa 1875/04). Podkreślić przy tym należy, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich", o której mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczy w ocenie Sądu bezpośrednich skutków wykonania lub niewykonania zleconej czynności. W odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami. Sądy i inne organy procesowe wydając swoje rozstrzygnięcia dokonują oceny zgromadzonych dowodów i mogą wydaną przez biegłego opinię przyjąć lub odrzucić. Sąd lub inny organ procesowy, który wydaje określone rozstrzygniecie opierając się na opinii biegłego odpowiada za swoje rozstrzygnięcie, a nie za działania biegłego. Czym innym zatem jest odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich za podejmowane przez niego czynności, a czym innym jest odpowiedzialność sądu lub innego organu za wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Takie też stanowisko wyrażone zostało w innych orzeczeniach tut. Sądu (zob. wyroki: z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 425/06 oraz z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 456/06), choć można spotkać też poglądy odmienne (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 38/07). Reasumując, zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe stanowisko, że wykonywane przez podatnika czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie narusza przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Końcowo należy podkreślić, że sama interpretacja przepisów prawa jest jedynie poglądem na temat ich rozumienia. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że Skarżący nie ma bezpośredniego obowiązku stosowania wydanej w jego sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.