I SA/Po 285/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska As.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ M.Skwierzyńska Pismem z dnia 7 lutego 2005 r. spółka "A" zwróciła się z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, iż pozostaje ona z zagranicznymi kontrahentami w stałych stosunkach gospodarczych, polegających na dokonywaniu na ich rzecz sprzedaży oraz dokonywania od tych podmiotów transakcji zakupowych. Podano, że w wyniku przedmiotowych transakcji powstają wzajemne wierzytelności spełniające przesłanki określone w przepisie art.498 Kodeksu cywilnego, które podlegają rozliczeniu w formie kompensaty - wzajemnego potrącenia wierzytelności. Podatnik posiadał w tym zakresie stosowne porozumienia w sprawie potrącania wzajemnych wierzytelności, zawarte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Zdaniem Spółki, w wyniku dokonania wzajemnych kompensat z kontrahentami zagranicznymi powstają różnice kursowe zarówno w ujęciu finansowym (rachunkowym), jak i w ujęciu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wniosku. Z powołaniem się na art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa), uznano, iż podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodów, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu, bądź dniem zarachowania kosztu, a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako różnice niezrealizowane, mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie mogą być zaliczone do przychodów bądź kosztów podatkowych. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie z dnia [...] r., w którym wnosząc o zmianę decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie konstytucyjnej zasady "równego traktowania podatnika" poprzez potwierdzenie, że kompensata wzajemnych należności jest tożsama z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa z zapłatą zobowiązań w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, a taka interpretacja przepisów nie może prowadzić do odmiennego traktowania podatników, a także, iż interpretacja sprzeczna jest z orzecznictwem sądowym - m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 września 1999r., sygn. SA/Bk 742/98, oraz pismem Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995 r., znak: PO 4/BA-722-341/95. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1, w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając podniesiono, że stosownie do przepisu art.12 ust.1 pkt.1 ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W przepisie art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi się m.in., że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Rozliczenie różnic kursowych w kosztach podatkowych reguluje przepis art.15 ust.1 ustawy, stosownie do którego koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu. Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności a dniem ich uzyskania, lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania, istnieje wyłącznie w przypadku dokonania zapłaty w pieniądzu. Potrącenie (kompensata) jest niewątpliwie formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). W wyniku potrącenia nie dochodzi jednak do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania. Nie można uznać, że kompensata jest związana z finansowymi operacjami skutkującymi, w ujęciu kasowym, zmniejszeniem lub wzrostem wartości waluty. Jeżeli rozliczenia z kontrahentem zagranicznym nastąpiły w formie kompensaty, to nie powstały różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zachodziła więc potrzeba wyceny wierzytelności podlegających potrąceniu według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tej operacji. Zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym podatkowe różnice kursowe powstają przy realizowaniu wzajemnych świadczeń jedynie drogą faktycznych płatności ( wyrok z dnia 30 sierpnia 1995r., sygn. akt III SA 71/95 ). Co do stanowiska Ministerstwa Finansów wskazano, że w piśmie z dnia 6 lipca 2004 r. nr PB 4/KGK - 8214 - 2501/03 - 116/04 jednoznacznie wypowiedziano się, iż prawo do podwyższenia lub obniżenia przychodów lub kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności a dniem ich uzyskania, lub zapłaty zobowiązania, a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie w przypadku transferu środków pieniężnych. Natomiast informacja Izby Skarbowej wyraża jedynie stanowisko tego organu odnośnie kwalifikacji prawnej dotyczącej przedmiotowej kwestii i nie stanowi rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej, która może nastąpić jedynie w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Stwierdzono także, że zarzut naruszenia "konstytucyjnej zasady "równego traktowania podatnika" jest bezzasadny. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła spółka "A" działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie. Decyzji zarzucono niewłaściwego zastosowania art.12 ust.3 oraz art.15 ust.1 ustawy oraz naruszenia art.32 Konstytucji RP. Uzasadniając podniesiono, że skarżący nie dokonuje potrącenia ustawowego określonego w art.498 k.c, lecz potrącenia umownego, stanowiącego umowę wzajemną zawartą w ramach swobody umów (tzw. umowę kompensacyjną). Ratio legis wskazanych przepisów były obowiązujące w momencie ich wprowadzenia istotne ograniczenia obrotu dewizowego z zagranicą, przejawiające się m.in. w obowiązku odsprzedaży walut obcych bankom dewizowym i realizowaniu płatności zagranicznych wyłącznie za pośrednictwem banków dewizowych. Obecnie, stosownie do art.25 ust.1 prawa dewizowego, rezydenci są obowiązani dokonywać przekazów pieniężnych za granicę za pośrednictwem uprawnionych banków tylko wówczas, gdy kwota przekazu przekracza równowartość 10.000 euro. W przypadku gdy kwota przekazu nie przekracza kwoty 10.000 euro rezydent nie jest obowiązany do przekazywania środków pieniężnych za pośrednictwem uprawnionego banku, zaś walutę obcą rezydent może nabyć u podmiotu prowadzącego działalność kantorową, bądź też otrzymać ją w kraju gotówką od nierezydenta w ramach rozliczeń nie przekraczających kwoty 10.000 euro. W konsekwencji wskazane dopuszczalne prawnie przypadki dokonywania płatności i otrzymywania waluty bez pośrednictwa uprawnionego banku: 1/ pozostawałyby poza sferą regulacji art.12 ust.3 oraz art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zachodzi określona tymi przepisami przesłanka zastosowania kursu waluty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik, gdyż podatnik w takiej sytuacji nie jest zobligowany do korzystania z usług banku, 2/ nie powodowałyby różnic kursowych stanowiących koszt lub przychód podatkowy, pomimo tego, że zapłata dokonana została poprzez faktyczny przekaz środków pieniężnych. Wobec tego należy przyjąć zdaniem strony skarżącej, iż art.12 ust.3 oraz art.15 ust.1 ustawy reguluje wyłącznie kwestie różnic kursowych, które powstają w sytuacji dokonywania tych płatności zagranicznych, w stosunku do których istnieje obligatoryjne pośrednictwo uprawnionych banków w rozumieniu prawa dewizowego. Potrącenie stanowi jeden ze sposobów spełnienia świadczenia pieniężnego i pod względem skutków jest tożsame z zapłatą zobowiązania pieniężnego. W związku z tym potrącenie jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że nie zmienia ono charakteru prawnego "wypłacanego" świadczenia (kosztu kasowego) oraz świadczenia "otrzymywanego" (przychodu faktycznie uzyskanego). Pogląd tego rodzaju znalazł wyraz w orzecznictwie NSA w wyroku z dnia 21 września 1999 roku (SA/Bk 742/98), w którym stwierdzono, iż "potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Może więc dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie. ". Odniesienie się w art.12 ust.3 i art.15 ust.1 ustawy do "klasycznych" form regulacji zobowiązań wynika także z faktu, iż przeważająca ilość transakcji jest regulowana płatnościami bankowymi. Ustawodawca nie odniósł się do instytucji potrącenia w przepisach dotyczących różnic kursowych, podobnie jak nie odniósł się do tej instytucji w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że potrącenie pozostaje poza sferą regulacji podatkowych expressis verbis. Nie oznacza to jednak, iż powołane przepisy dotyczące różnic kursowych wykluczają tę formę zapłaty zobowiązań pieniężnych. Istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. Dotyczy to zarówno przychodów i kosztów podatkowych. Ponieważ art.12 ust.3 i art.15 ust.1 ustawy ustanawiają zasadę memoriału - pierwotny (hipotetyczny) przychód i koszt podatnika nie odpowiada rzeczywistym przesunięciom majątkowym (pieniężnym). Sytuacja, w której różnice kursowe przy zapłacie w drodze potrącenia nie stanowiłyby kosztu lub przychodu podatkowego powodowałaby brak odzwierciedlenia rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika dla celów podatkowych, a także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez odmienne traktowanie podmiotów dokonujących tej samej czynności w postaci zapłaty zobowiązania pieniężnego tylko z tego powodu, iż zapłata jest dokonywana w określony sposób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać na odrębności regulacji prawnych w zakresie prawa bilansowego i podatkowego oraz podzielić w tym względzie pogląd zaprezentowany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zasada autonomii prawa podatkowego nie pozwala na przyjmowanie bez wyraźnego zezwolenia ustawodawcy na gruncie ustaw podatkowych zasad dotyczących rachunkowości obowiązujących na innej podstawie prawnej aniżeli prawo daninowe. Problematyka dotycząca różnic kursowych do [...] r., który to okres objęty jest interpretacją, dokonana przez organy podatkowe ujęta była w przepisach art.12 ust.3 i art.15 ust.1 ustawy. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. A drugi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Należy wskazać, iż poza cytowanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 21 września 1999 roku w sprawie SA/Bk 742/98 orzecznictwo sądowoadministracyjne prezentowało jednolicie pogląd, że w przypadkach, gdy nie dochodzi do faktycznych płatności w walutach obcych, czy to z uwagi na potrącenie wzajemnych wierzytelności, czy wymianę barterową, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie mogą mieć zastosowania (por. powołany przez organy podatkowe wyrok NSA z dnia 30.08.1995 r. w sprawie III SA 71/95, publ. LEX nr 26905; wyrok NSA z dnia 10.12.2002 r. w sprawie I SA/Wr 1404/00, publ. LEX nr 18326; wyrok NSA z dnia 8.03.2006 r. w sprawie II FSK 399/05, publ. M.Podat. 2006/4/2; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.02.2007 r. w sprawie III SA/Wa 4284/06, publ. M.Podat. 2007/3/3). Skoro bowiem nie dochodzi do faktycznej zapłaty w pieniądzu, który uprzednio byłby zakupiony lub sprzedany za pośrednictwem banku, czy innej instytucji finansowej nie można mówić o jakimkolwiek faktycznie zrealizowanym przychodzie przez podatnika, czy też poniesionym przez niego koszcie w rozumieniu tych kategorii prawnych w ustawie podatkowej. Różnice kursowe pojawiają się bowiem wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z dana transakcją dokonywane są w środkach i wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych. Wartość świadczeń wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia nie występują w drodze faktycznych płatności w walutach. Godzi się ponadto zauważyć, że zgodnie z art.498 § 2 Kodeksu cywilnego wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, a zatem następuje wygaśnięcie długu objętego potrąceniem (kompensatą) jako sposób wygaśnięcia zobowiązania bez potrzeby jego wykonania poprzez płatność w pieniądzu. Potrącenie nie jest zatem sposobem, czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu, lecz jest innym sposobem wygasania wzajemnych wierzytelności dwóch różnych podmiotów. Pogląd ten jest także akceptowany w literaturze ( por. J.Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2004. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, str. 200 i 265). Podkreślenia wymaga także, iż zarówno we wniosku jak i w zażaleniu skarżąca Spółka podnosiła, iż potrącenia dokonywane są w oparciu o art.498 Kodeksu cywilnego. Zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest wobec tego stanowisko prezentowane w skardze, iż "skarżący nie dokonuje potrącenia określonego art.498 Kodeksu cywilnego". Inny rodzaj kompensaty nie został wskazany w pytaniu podatnika, a także nie zostały przedłożone przez niego żadne dokumenty, z których wynikałby inny sposób realizacji "potrącenia umownego". Ponadto należy zauważyć, iż dopiero od 1.01.2007 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych uzyskali możliwość ustalania różnic kursowych w wyniku potrącenia wierzytelności w oparciu o przepisy o rachunkowości, lecz i to pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek z uwagi na wejście w życie przepisu art.9b ustawy i nowej redakcji art.12 i art.15 ustawy. Również taka wykładnia przepisów została podzielona zarówno w orzecznictwie jak i literaturze (por. T. Waślicki Różnice kursowe od 1 stycznia 2007 roku (2), publ. Przegląd Podatkowy 2007/3/40-5 oraz powołany już powyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.02.2007 r. w sprawie III SA/Wa 4284/06). Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art.32 Konstytucji RP. Przepisy podatkowe, które obowiązywały w dacie udzielania interpretacji spółce "A" w odniesieniu do różnic kursowych obowiązywały w jednakowej mierze wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wszystkie zatem podmioty dokonujące kompensaty swoich wzajemnych wierzytelności nie były uprawnione do rozliczania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Zasad równości wobec prawa nie odnosi się do różnorodnych form wygasania wierzytelności cywilnoprawnych i ich odmiennych skutków na gruncie prawa podatkowego. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek /-/M.Skwierzyńska