II FSK 1432/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07 oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2006 r., w przedmiocie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 6 lipca 1998 r., podczas przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Policji na terenie należącej do małżonków J. posesji w D. znalezione zostały środki finansowe w walucie obcej, tj. 20.000 USD i 140.200 DEM o równowartości 338.794,10 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie, w toku którego organ ten stwierdził, że wymienione środki nie znajdują odzwierciedlenia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania dochodach M. J. za 1998 rok, jak i w dochodach z lat poprzednich. Wskazał przy tym, że strona poniosła w 1998 r. wydatki w łącznej wysokości 124.998,11 zł, natomiast w latach 1993-1997 w kwocie 116.636 zł i 5.700 DEM. Uwiarygodnione dochody z tego okresu wynosiły według organu I instancji 45.000 zł, przy czym Dyrektor UKS odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że zakwestionowane środki pochodziły z dochodów z gospodarstwa rolnego i z agroturystyki. Stwierdził bowiem, że strona nie uprawdopodobniła dochodów w takiej wysokości. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że strona zgromadziła w 1998 r. mienie w wysokości 338.794,10 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zaś 75% zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty wyniósł 254.095,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w związku z wniesionym odwołaniem, uchylił to rozstrzygnięcie decyzją z dnia 30 września 2005 r. i ustalił M. J. zobowiązanie z ww. tytułu w niższej wysokości, tj. 139.304 zł. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem do wyliczenia podatku, w oparciu o postanowienia art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że dochody z nieujawnionych źródeł przychodów stanowiły tylko w połowie własność skarżącego, w połowie zaś dotyczyły jego małżonki pozostającej ze skarżącym we wspólności majątkowej od 1978 r. Decyzja organu II instancji uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005 r. Podzielając stanowisko organu w kwestii odrębności opodatkowania małżonków i zasadności wszczęcia postępowania w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł wobec jednego z nich, za uzasadnione Sąd uznał zarzuty złożonej przez M. J. skargi odnośnie do naruszenia przepisów procesowych. Za dowolne uznał Sąd stanowisko organu II instancji, że dochody małżonków J. z gospodarstwa rolnego w latach dziewięćdziesiątych, w tym i 1998 r., kształtowały się na poziomie wskazanym w dołączonym do akt piśmie Burmistrza B. Nadto Sąd stwierdził, że nie ustalono jakie faktycznie dochody uzyskali małżonkowie J. z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w tym dochody opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu. Podobne zastrzeżenia Sąd wyraził w przedmiocie dochodów z agroturystyki. Sąd zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż taka działalność była faktycznie prowadzona i były uzyskiwane przychody z tego tytułu. W wydanej po wyroku WSA decyzji z dnia 15 grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając ponownie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, ustalił M. J. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 w wysokości 124.777 zł. W uzasadnieniu jako podstawę prawną powołał art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Powołując treść art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy, organ wskazał, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisując w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy, przebieg przeprowadzonego postępowania oraz oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wielokrotnie zmieniane przez stronę wyjaśnienia odnośnie do znalezionych i zabezpieczonych przez policję środków pieniężnych. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, wyjaśnienia te zawierają wiele sprzeczności i nie są ze sobą spójne. W trakcie policyjnego przeszukania w dniu 6 lipca 1998 r. strona twierdziła bowiem, że tylko 10.000 DEM jest jej własnością. Z kolei podczas przesłuchania przez prokuratora w dniu 16 lipca 1998 r. podała, że była właścicielem około 50.000 DEM i 20.000 USD. Jednocześnie nie ujawniła kto jest właścicielem pozostałej kwoty. Natomiast w toku postępowania kontrolnego, w trakcie przesłuchania strony w dniu 14 czerwca 2004 r., najpierw nie podawała żadnej informacji co do kwoty będącej jej własnością, lecz stwierdziła, że uczyni to w terminie późniejszym. Następnie pisemnie wyjaśniła, iż jej własnością jest 100.200 DEM i 20.000 USD. Stwierdziła jednocześnie, że 40.000 DEM jest depozytem przekazanym przez K. T. Odmiennie strona przedstawiała również przeznaczenie, jak i datę przekazania marek niemieckich przez K. T. Różne były również wyjaśnienia strony dotyczące zwrotu tych pieniędzy pod koniec 1998 r. W dniu 6 kwietnia 2005 r. podała bowiem, że przy zwrocie pieniędzy obecny był T. W. Natomiast według pisma z dnia 5 maja 2005 r. zwrot pieniędzy konkubinie K. T. nastąpił pod koniec 1998 r., w obecności żony strony i F. K. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, G. J., w toku przeprowadzonego w 2002 r. postępowania kontrolnego dotyczącego jej działalności gospodarczej za 1999 r. i 2000 r. powoływała się na wartości znalezione i zabezpieczone dnia 6 lipca 1998 r., jako potwierdzenie posiadanych kwot dewizowych, wskazanych w oświadczeniu majątkowym. Nie dając zatem wiary wyjaśnieniom strony organ stwierdził, że zakwestionowane środki finansowe stanowiły własność małżonków J. Za nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym uznał też twierdzenie M. J., że kwota 40.000 DEM przekazana została przez K. T. jako depozyt. Wobec ujawnionych rozbieżności w dotychczasowych wyjaśnieniach organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka T. W., jak i F. K. na okoliczność zwrotu pieniędzy dla K. T. Odnośnie do zgłoszonych w toku postępowania innych wniosków dowodowych Dyrektor Izby stwierdził ponadto, że z przyczyn formalnych nie mógł zostać uwzględniony wniosek o przesłuchanie K. T. i jego żony, gdyż strona nie wskazała adresu jego zamieszkania, zaś w piśmie z dnia 5 maja 2005 r. stwierdziła, że nie ma kontaktu z K. T. i nie zna adresu jego zamieszkania. Nadto strona nie podała również danych osobowych małżonki K. T. Organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że w 1998 r. dochody z prowadzonej działalności rolniczej oraz agroturystyki wynosiły łącznie 60.000 zł. Organ podniósł, że postępowanie kontrolne, jak i uzupełniające, przeprowadzone przez organ l instancji i przez organ odwoławczy wykazało jednoznacznie, że znalezione w dniu 6 lipca 1998 r. środki finansowe nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Potwierdził to, jak wskazano w decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., stwierdzając, że materiały uzyskane z postępowania karnego świadczą o tym, iż uzyskano nieujawnione dochody. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że także w latach 1987-1997 strona poniosła znaczne wydatki na zakup majątku trwałego o dużych wartościach, w tym: – w dniu 9 stycznia 1987 r. nieruchomości rolnej zabudowanej za kwotę 1.134,038 zł (przed denominacją), – w dniu 17 lipca1996 r. nieruchomości za kwotę 8.340 zł, – w dniu 25 marca1996 r. samochodu osobowego Peugeot 106 za kwotę 2.500 DEM (po przeliczeniu na złote polskie – 4.373 zł), – w dniu 2 grudnia 1997 r. samochodu Mercedes 300 za kwotę 37.000 zł, – w dniu 9 lipca 1997 r. samochodu osobowego VW Golf za kwotę 3.200 DEM, (po przeliczeniu na złote polskie – 6.010 zł), – w 1992 r. hal i wiat za kwotę 21.500 zł oraz – samochodu Mercedes 124, zarejestrowanego według ustaleń organu w 1991 r., na który brak dowodu zakupu, a ponadto – na lokaty terminowe w Banku Spółdzielczym w B. na łączną kwotę 10.000 zł. Również przed 1987 r., jak wskazał organ, strona ponosiła znaczne wydatki na budowę i remont nieruchomości, tj. remont budynku w B. M., których zwrot w kwocie 600.000 zł przed denominacją, nastąpił w 1987 r. i budowę pawilonu mieszkalno-handlowego, który w trakcie budowy sprzedano w 1998 r. W ocenie Dyrektora Izby, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że strona mogła osiągnąć dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego w podawanych kwotach, tj. w 1998 r. 45.000 zł, a w latach poprzednich rocznie 30.000-40.000 zł. Gospodarstwo rolne małżonków J. w D., w okresie od 9 stycznia1987 r. do 17 lipca 1996 r. miało bowiem łączną powierzchnię 2 ha 79 arów i składało się z działek w dwóch miejscowościach B. W. i R., z czego grunty orne stanowiły 1,44 ha, lasy 0,12 ha, użytki rolne zabudowane 0,80 ha, nieużytki 0,26 ha i pastwiska trwałe 0,17 ha. Dnia 17 lipca 1996 r. dokupiono działki w R. o łącznej powierzchni 8 ha 93 ary, w związku z czym od tej chwili grunty orne stanowiły 2,15 ha. Pozostały areał ziemi stanowiły trwałe łąki, lasy i nieużytki 1,97 ha przeliczeniowe. Twierdzenia strony, że na tak małym areale ziemi ornej mogła ona uprawiać ziemniaki, jęczmień, pszenicę, żyto, owies rzepak i buraki cukrowe, a średnia zyskowność z hektara wynosiła 1,5-2,5 tys. zł organ uznał tym samym za niewiarygodne. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż strona nie wskazała rynków zakupu oraz zbytu zwierząt i płodów rolnych. Powoływała się jedynie ogólnie na "handlarzy i rynki" oraz nie określiła kwot dochodów z poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności rolniczej. Fakt prowadzenia przez M. J. gospodarstwa rolnego potwierdzili wprawdzie częściowo przesłuchani świadkowie, jednak, jak podał organ, z ich zeznań nie wynikała wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów za latach 1987-1998. Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, iż źródłem pochodzenia zakwestionowanych środków były jej dochody z hodowli koni i drobiu. Zwrócił jednocześnie uwagę na niespójne i zmieniane wyjaśnienia M. J. w tym zakresie. W oparciu o zebrane dowody, w tym zeznania wskazanych przez stronę świadków przyjął, iż strona w okresie 1996-1998 mogła hodować 2 konie, natomiast drób na skalę produkcyjną jedynie w 1997 r., a w pozostałych latach na własne potrzeby. Organ podkreślił, że hodowli koni ani rodzajów i rozmiarów produkcji drobiarskiej nie potwierdziły przesłuchane w sprawie siostry G. J. E. S. i T. P., które pomagały w gospodarstwie rolnym małżonków J. Zauważył też, iż do produkcji rolniczej strona dysponowała jednym budynkiem gospodarczym o powierzchni ok. 250 m2, w którym według zeznań świadków na przemian prowadzona była hodowla bydła lub hodowla grzyba boczniaka. W ocenie Dyrektora Izby, dodatkowo potwierdza to słuszność stanowiska, iż poza ww. okresem w gospodarstwie M. J. nie było koni i nie mogła być prowadzona w tak wielkich rozmiarach jednocześnie hodowla drobiu. W związku z wątpliwościami dotyczącymi wielkości dochodów z działalności rolniczej organ odwoławczy postanowił o przeprowadzeniu w tym zakresie dowodu z opinii biegłego i ustalił wysokość dochodów możliwych do uzyskania w okresie od 1997 do 1998 r. z prowadzenia gospodarstwa rolnego w oparciu o tę opinię. Organ odwoławczy uznał, że zostało wykazane, że strona nie mogła osiągać dochodów w wielkościach jakie podawała, tym bardziej że korzystała z pomocy finansowej ojca. Przesłuchany w dniu 28 lipca 2005 r. Z. J. zeznał bowiem, że w miarę potrzeb wspomagał finansowo syna (w gotówce), np. przy pracach inwestycyjnych, uruchamianiu hodowli boczniaka i chowu drobiu. Nie potrafił jednak określić wysokości wsparcia finansowego. Zasadnym, w ocenie Dyrektora Izby, jest więc przyjęcie do wyliczeń dochodów w wielkościach ustalonych przez biegłego. Nie uznając za wiarygodne twierdzeń strony o wysokości dochodów z agroturystyki organ zwrócił uwagę, iż w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego działalność agroturystyczna mogła być dla podatnika jedynie dodatkowym, ubocznym zajęciem. W toku postępowania wyjaśniał on, że to żona zajmowała się głównie agroturystyką i informacje o dochodach z agroturystyki (w wysokości 15.000-20.000 zł) ma od niej. Jednak wymieniona, przesłuchana w postępowaniu odwoławczym nie potrafiła określić wysokości dochodu z tej działalności zarówno za 1998 r., jak i w latach wcześniejszych. Zeznała również, iż nie prowadziła żadnej ewidencji związanej z tą działalnością, nawet dla własnych potrzeb. Odpłatność za pobyt gości, którym oferowano również wyżywienie, ustalała zaś na podstawie wyliczeń pamięciowych. Organ zauważył ponadto, że dodatkowe dochody z agroturystyki strona mogła osiągnąć dopiero po przeprowadzeniu kapitalnego remontu i przystosowaniu pomieszczeń do tego celu. Zakupione bowiem przez nią wraz z gospodarstwem rolnym budynki wymagały kapitalnego remontu, co potwierdzili przesłuchani świadkowie. Trudno zatem zgodzić się z zeznaniami G. J., iż pokoje wynajmowane były od momentu zakupu nieruchomości w D. W tych okolicznościach organ uznał, że strona uprawdopodobniła wysokość dochodu z działalności agroturystycznej jedynie w 1998 r. i przyjął ją w wysokości podanej przez stronę. Dokonując porównania ujawnionych w toku postępowania przychodów i wydatków ponoszonych przez małżonków J. w latach wcześniejszych, w szczególności w okresie od 1992 r. organ wyprowadził wniosek, że ujawnione w 1998 r. środki w walutach obcych nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, bowiem w latach wcześniejszych strona ponosiła wydatki wyższe niż ujawnione przychody. Dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgromadzone, a nieujawnione przez stronę, po czym zabezpieczone przez policję w dniu 6 lipca 1998 r. środki finansowe w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie stanowią kwotę 338.794 zł. Przeliczenia na złote polskie ww. waluty obcej dokonano według obowiązujących w dniu 2 listopada 1998 r. średnich kursów tych walut. W tej dacie bowiem środki finansowe zostały zwrócone małżonkom. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. organ odwoławczy uwzględnił z jednej strony wyliczone przez biegłego dochody z gospodarstwa rolnego za 1998 r. (17,020,67 zł), dochód z agroturystyki (15.000 zł) i ww. wartości zgromadzonego mienia, natomiast po stronie wydatków statystyczne koszty utrzymania 4 osobowej rodziny, wysokość lokat terminowych dokonanych w roku podatkowym, koszty energii elektrycznej, KRUS, polis ubezpieczeniowych, wydatki na zakup mieszkania oraz wydatki związane z działalnością gospodarczą strony. W rezultacie przypadająca na skarżącego wysokość dochodu (50%) nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 166.368,80 zł , a wysokość podatku wyliczona – w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. wg 75% stawki wyniosła 124.777 zł. W złożonej skardze M. J. wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucił jej naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz – art. 8, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę po wydanym wyroku i podtrzymując swoje stanowisko o uzyskaniu w 1998 r. przez stronę dochodów ze źródeł nieujawnionych, dokonał błędnej interpretacji tego rozstrzygnięcia uznając, że Sąd potwierdził słuszność stanowiska o wysokości dochodów ze źródeł nieujawnionych. Jak podała strona skarżąca, organ odwoławczy całkowicie zlekceważył jej wnioski dowodowe odnośnie do przesłuchania świadków oraz dowodów z dokumentów. Zdaniem skarżącego, organ manipulował dowodami, przedstawiając je w treści decyzji w sposób świadczący o dowolności oceny. Potwierdzeniem tego jest uznanie za niewiarygodne jego wyjaśnień dotyczących hodowli koni i drobiu. Pomimo bowiem zadeklarowania dochodu z hodowli kur do właściwego urzędu skarbowego i potwierdzenia tej hodowli przez licznych świadków, organ twierdzenia strony w tym zakresie uznał za niewiarygodne. M. J. podniósł ponadto, iż rzeczoznawca sporządzając opinię ustalił w rzeczywistości stan faktyczny, do czego nie był uprawniony. Wyliczając bowiem koszty i przychody ze sprzedaży koni przyjął znane tylko sobie wielkości, gdyż żaden z dowodów nie określał wieku i wagi koni w momencie zakupu i sprzedaży. Podobna sytuacja wystąpiła, zdaniem strony skarżącej, przy ustaleniu przez biegłego kosztów wody, leków i opieki weterynaryjnej. Jak podniesiono w skardze, w tej kwestii strona wyjaśniała, że dysponowała własnymi studniami, a opiekę weterynaryjną sprawował członek jej rodziny mający do tego uprawnienia. Te zatem, jak i inne nieprawidłowości dotyczące opinii, przedstawione w wystąpieniach do organu i w trakcie przesłuchania powołanego rzeczoznawcy wskazują, że nie może być ona przyjęta jako dowód wskazujący wielkość dochodu z gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącego, w opinii tej niesłusznie zaniżono przychody poprzez przyjęcie cen ze skupów upaństwowionych, a koszty zawyżono o zakup usług weterynaryjnych i zakup wody. Sporządzając opinię rzeczoznawca bezkrytycznie przyjmował też informacje z "danych bazowych" przekazanych przez organ podatkowy. M. J. wskazał, że dwóch biegłych powołanych przez Niego do sporządzenia opinii mającej na celu ustalenie realnych dochodów z działalności rolniczej za lata 1987 -1998 stwierdziło, iż przy identycznych jak w przypadku organu założeniach bazowych, dochód ten z 10 lat, wyniósł 133.498,87 zł. W ocenie skarżącego organ pomylił się w przeliczeniach przy ustaleniu niedoboru za 1998 r. i całkowicie zniekształcił dane wskazujące na niedobory środków. Wyliczając przychody i wydatki za lata 1992-1997 przyjął też błędną wysokość przychodów z działalności gospodarczej G. J. w 1994 r. Strona skarżąca nie zgodziła się z uznaniem przez organ za niewiarygodne, iż uzyskała przychody z najmu pokoi i odmową w związku z tym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na tę okoliczność oraz odnośnie udzielonych w latach 1996-1997 pożyczek i ich zwrotu. Podniosła ponadto, iż nie jest istotne w sprawie czy M. J. pożyczał, czy też deponował środki pieniężne, lecz to czy miał pieniądze i czy mógł nimi dysponować. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie za bezpodstawne uznał zarzuty strony dotyczące błędów w dokonanych wyliczeniach przychodu. W istocie bowiem przyjęto w tych wyliczeniach przychód z działalności gospodarczej G. J. za 1994 r. w wysokości podanej przez nią w zeznaniu. Organ II instancji podniósł, iż oceny zebranego materiału dowodowego, dokonano z uwzględnieniem sytuacji materialno-bytowej strony, w szczególności rozmiarów i okresów prowadzonej działalności rolnej, wysokości innych dochodów, w tym dochodów (przychodów) żony, wysokości wydatków, posiadanego mienia oraz sposobu i warunków przechowywania oszczędności. W toku przeprowadzonego postępowania strona udzielała zaś ogólnikowych wyjaśnień, zasłaniając się niepamięcią lub okresem przedawnienia. Dlatego organy obu instancji przejęły inicjatywę w zbieraniu materiału dowodowego. W wyniku powołania biegłego, którego to opinia umożliwiła ustalenie dochodów z gospodarstwa rolnego nastąpiło zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Biegły w wydanej opinii z dnia 31 lipca 2006 r., uzupełnionej pismem z dnia 29 sierpnia 2006 r., odnosząc się do uwag i zastrzeżeń strony zawartych w piśmie 18 sierpnia 2006 r., przyjął najkorzystniejsze dla niej założenia i ustalił dochód z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Odnośnie zaś dołączonej do skargi opinii w zakresie realnych dochodów z gospodarstwa rolnego sporządzonej na zlecenie skarżącego przez dwóch biegłych organ zauważył, że dowód ten został przedłożony dopiero na etapie skargi. Organ II instancji nie miał więc możliwości zapoznania się z nim. Jak podano w odpowiedzi na skargę, nie można stwierdzić w oparciu o jakie materiały dowodowe sporządzono przedmiotową opinię, przy czym przyjęto w niej, wbrew twierdzeniom strony o uprawie różnych rodzajów zbóż, jedynie uprawę pszenicy. Organ podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału. Mógł zatem przedstawiać wszelkie dokumenty mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Miał też możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd podkreślił na wstępie, iż sprawa ustalenia M. J. zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Zgodnie zaś z art.153 P.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. zalecił uzupełnienie przez organy materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, m.in. poprzez ustalenie rzeczywistych dochodów małżonków J. z gospodarstwa rolnego oraz agroturystyki w 1998 r. i latach poprzednich, jak również określenie kosztów utrzymania rodziny podatnika. Z akt sprawy wynika, iż wskazania Sądu zawarte we wcześniejszym wyroku zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał też właściwej oceny prawnej całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżący natomiast, pomimo zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu i respektowania przez organ zasad wyrażonych w przepisach procesowych Ordynacji podatkowej, źródeł pochodzenia zakwestionowanego mienia ze środków opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, w sposób przekonywujący nie wykazał. Artykuł 20 ust. 3 p.d.o.f. wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, że za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Trafnie zauważył organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały przez organ spełnione. Z akt wynika bowiem, że w związku z uzupełnieniem materiału gruntownej analizie i ocenie poddane zostały wszystkie składane przez podatnika wnioski dowodowe. Rozważenia przez Sąd wymagało w szczególności, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenie M. J., że na pokrycie poniesionych w 1998 r. wydatków posiadał on środki finansowe pochodzące z dochodów z działalności rolniczej za 1998 r. i lata wcześniejsze. Według Sądu stanowisko organów podatkowych wobec tych twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej i zostało zajęte po bezskutecznym umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami przedstawionej przez nią wersji. Dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, organ w związku z zaleceniami Sądu podjął stosowne czynności procesowe powołując m.in. rzeczoznawcę w zakresie ustalenia realnych dochodów małżonków J. z gospodarstwa rolnego za lata 1987-1998. Po zasięgnięciu opinii biegłego J. M. odnośnie do ustalenia realnych dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez M. J. za lata 1987-1998 organ podatkowy logicznie i przekonywająco uzasadnił powody, dla których zawarte w tej opinii wyliczenia przyjął za podstawę oceny ustaleń w tym zakresie. W sposób dokładny i wyczerpujący odniósł się również do wszystkich składanych w toku postępowania wyjaśnień strony odnośnie do rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej, w tym wielkości prowadzonego gospodarstwa, powierzchni uprawianych gruntów, ilości hodowanych zwierząt oraz okoliczności dotyczących zbytu zwierząt i płodów rolnych, wskazując w obszernej argumentacji zawartej na stronach od 14 do 18 uzasadnienia decyzji przyczyny, dla których uznano, iż przedstawiona przez M. J. wersja nie jest wiarygodna. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania strona skarżąca twierdzeń o wysokich dochodach z działalności rolniczej nie uwiarygodniła. Nie wykazała również w sposób pozwalający uznać przedstawianą wersję za prawdopodobną, iż źródłem pochodzenia zakwestionowanych środków pieniężnych były dochody z agroturystyki. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. kwestię wysokości dochodów z agroturystyki zbadał i ocenił prawidłowo. Zawarta na stronach 21 i 22 uzasadnienia decyzji argumentacja organu z powołaniem zeznań świadków, w tym G. J., która prowadząc wymienione usługi nie potrafiła, podobnie jak strona, jednoznacznie określić dochodów z tego tytułu, uwzględnia reguły swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy w sposób przekonywujący wykazał, że dochody z tej działalności w kwocie 15.000 zł strona osiągnęła dopiero w roku 1998. Prawidłowo też kierując się zaleceniami Sądu ustalił koszty utrzymania rodziny podatnika, uwzględniając je po stronie wydatków w sporządzonym zestawieniu osiągniętych przychodów i wydatków za lata 1992-1998. Argumentację złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie do źródeł pochodzenia zakwestionowanych znacznych środków pieniężnych uznał Sąd za nieprzekonywującą. Wpływ na taką ocenę ma niewątpliwie to, że w toku postępowania przed organami podatkowymi strona wielokrotnie zmieniała wyjaśnienia odnośnie do źródeł pochodzenia zabezpieczonych przez policję w dniu 6 lipca 1998 r. środków pieniężnych. Wyjaśnienia te, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji na stronie 12 uzasadnienia decyzji, nie są spójne i zawierają sprzeczności. Dopuszczalnym w tych okolicznościach było więc przyjęcie przez organ, iż nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej i ogólnych zasad procesowych wyrażonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej odrzucenie składanych na tę okoliczność wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kolejnych świadków w celu potwierdzenia zwrotu zakwestionowanych pieniędzy K. T. Tym bardziej w sytuacji, gdy strona nie potrafiła określić danych adresowych K. T., od którego przejąć miała w depozyt część zakwestionowanej kwoty. W związku z przeniesieniem ciężaru dowodzenia na podatnika, niewskazanie przez niego na etapie postępowania podatkowego przekonywujących dowodów podważających wcześniejsze własne oświadczenia i opinię biegłego J. M. mogło tym samym skutkować przyjęciem przez Dyrektora Izby, ustaleń opartych na dowodach zebranych przez organ. Ustaleń tych nie podważają powołane w skardze błędy w dokonanych wyliczeniach przychodu z działalności gospodarczej G. J. Z danych zawartych w tabeli sporządzonej przez organ odwoławczy na stronie 25 uzasadnienia decyzji wynika bowiem, iż błąd pisarski w podanej kwocie przychodu za rok 1994 został skorygowany i nie ma wpływu na wynik sprawy. Organ uwzględnił bowiem właściwą wysokość przychodu w złotych po denominacji stosownie do zeznania PIT-28 za ten rok. Sąd podzielił ponadto argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w odpowiedzi na skargę w związku z dołączoną do skargi, a nieznaną organowi na etapie postępowania podatkowego opinią dr inż. R. S. i dr inż. W. Z. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka o zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem na podstawie akt sprawy, a więc według stanu istniejącego na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. W sytuacji zatem, gdy w postępowaniu podatkowym zapewniono stronie czynny udział i możliwość składania wniosków dowodowych, stosowne dowody podlegające dalszej weryfikacji przez organ podatkowy należało przedłożyć w tym właśnie postępowaniu. Wprawdzie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd, na wniosek strony dowodów uzupełniających z dokumentów, jednak tylko w takiej sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej sprawie, przesłanki takie nie wystąpiły. Wniosek strony odnosił się bowiem nie do dowodu z dokumentu, lecz opinii biegłego, której zweryfikowanie wiązałoby się z koniecznością prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających. Przekracza to zaś kompetencje sądu administracyjnego, który jak wskazano wyżej, orzeka w zakresie zgodności decyzji z prawem. Za słuszne i oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym uznał Sąd również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do pozostałych przyjętych przez organ za podstawę wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, wielkości wpływów i wydatków strony w badanym roku podatkowym. Reasumując Sąd stwierdził, iż organy podatkowe stosując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w toku postępowania dowody poddały zaś wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego wyrażone w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej) i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości, wnosząc o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, – zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skargę oparto na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotne znaczenie dla wyniku sprawy: a) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) – poprzez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, w szczególności w zakresie skontrolowania prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego organ administracyjny odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, a także pominął istotne dowody z akt postępowania karnego, świadczące o tym, iż większość pieniędzy znalezionych przez Policję w samochodzie skarżącego stanowiła własność osób trzecich, b) art. 3 ust. 1 P.p.s.a. – poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej w sposób opisany wyżej w pkt a), c) art. 141 § 1 oraz § 4 P.p.s.a. – poprzez brak logicznego uzasadnienia wyroku, co świadczy o błędzie przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, d) art. 145 § 1 P.p.s.a. – poprzez bezzasadne nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo istnienia ku temu podstaw, e) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami powołanymi wyżej w pkt a)-d) – poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA argumentacji Izby Skarbowej, pomimo jej wadliwości, błędów logicznych, a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów, którą zastąpiono dowolną ich oceną, f) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. – przez wydanie przez WSA wyroku bez pełnego rozpoznania sprawy – przez zignorowanie przez Sąd faktu, iż organy administracyjne pominęły istotne dla sprawy dowody, wzmiankowane w pkt a), g) naruszenie i niewłaściwe zastosowanie art. 153 P.p.s.a. – poprzez badanie przez WSA w ramach postępowania, w którym wydano zaskarżony wyrok, jedynie nowych dowodów zgromadzonych przez organ administracyjny zgodnie (rzekomo) z zaleceniami WSA z wcześniejszego wyroku, bez próby ogarnięcia całokształtu okoliczności sprawy; przez wydanie przez WSA w pierwszym wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 434/05 zaleceń dla Izby Skarbowej co do uzupełnienia materiału dowodowego z jednoczesną sugestią, że istniejące już dowody wskazują, iż skarżący uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł (co było konkluzją przedwczesną, skoro nie zakończono poprawnie postępowania dowodowego); 2. naruszeniu prawa materialnego: a) art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – poprzez ustalenie w niniejszym postępowaniu wspólnych dochodów skarżącego i jego małżonki, mimo że małżonka nie była uczestnikiem postępowania, nie wszczęto wobec niej postępowania i nie brała w nim udziału jako strona, b) wadliwe zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. – poprzez uznanie, że środki pieniężne, znalezione w samochodzie skarżącego, stanowią jego "mienie zgromadzone" będące jego własnością, c) bezzasadną zgodą na zastosowanie przez organ administracji art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. – poprzez obciążenie skarżącego określonym w tym przepisie podatkiem, mimo braku ku temu podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł: 1. o jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są chybione, co uzasadnia wniosek o jej oddalenie w całości. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Poprzez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/2005). Wobec powyższego podważanie zastosowania przez organy skarbowe art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikacji prawnej pieniędzy znalezionych w samochodzie strony w wyniku przeszukania Policji jako dochodów z nieujawnionych źródeł, jak też prawidłowości ustalania wydatków i dochodów w zakresie opodatkowania małżonków oraz oceny niewszczęcia postępowania w stosunku do żony skarżącego w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. nie ma oparcia w przepisach prawa, albowiem powyższe zarzuty dotyczą oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku tegoż Sądu z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt I SA /O1434/05 w przedmiotowej sprawie. Ponadto bezzasadny jest zarzut badania przez Sąd ponownego rozstrzygnięcia sprawy tylko w oparciu o uzupełnione dowody. Należy zauważyć, że rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wszechstronnie i wyczerpująco przeprowadził postępowanie dowodowe. Sąd słusznie stwierdził, iż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dokonał właściwej oceny dowodów, której nie można uznać za dowolną, i nie przekroczył tym samym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Stan faktyczny sprawy, odzwierciedlony materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego, stanowił dostateczną podstawę do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż skarżący nie posiadali nadwyżki środków z lat ubiegłych, pochodzącej ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którą mogliby wykorzystać na pokrycie wydatków w 1998 r. Należy również zauważyć, że strona zarzucając naruszenie przepisu art. 145 § 1 P.p.s.a. nie przytaczając litery a/, b/ czy c/, nie wskazała jaka miałaby być ewentualnie podstawa uchylenia decyzji. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, której granicami – stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. – związany jest sąd odwoławczy nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności skarżący wskazał na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy czym wady tej kontroli, polegające na niedostrzeżeniu naruszeń przepisów postępowania (nieprzesłuchanie świadków, nieuwzględnienie dowodów z postępowania karnego) skarżący zakwalifikował jako naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 3 ust. 1 P.p.s.a. (powinien być wskazany § 1 jako jednostka redakcyjna). Takie sprecyzowanie podstawy zaskarżenia nie umożliwia zbadania zasadności tego zarzutu. Stosownie bowiem do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Tymczasem wskazany przepis ustawy ustrojowej określa zakres kognicji sądów administracyjnych (kontrola pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej), natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Skarżący wskazując na naruszenie ww. przepisów nie twierdził, że WSA wykroczył poza zakres działania sądów administracyjnych ani też, że zastosował środki nieprzewidziane w ustawie procesowej, a tylko argumentacja tego rodzaju mogłaby uzasadniać postawienie zarzutów wymienionych w pkt 1 lit. a/ i b/ środka zaskarżenia. Uzasadnienie przedstawione w skardze kasacyjnej nie przystaje do treści wskazanych przepisów. Błędnie został sformułowany i uzasadniony również kolejny zarzut procesowy (pkt 1 lit. c), tj. zarzut naruszenia art. 141 § 1 oraz § 4 P.p.s.a. poprzez brak logicznego uzasadnienia wyroku, co świadczy o błędzie przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy § 1 wymienionego artykułu stanowi o terminie sporządzenia uzasadnienia wyroku (brak jakichkolwiek zarzutów w tym przedmiocie), a § 4 określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podnoszonych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Zaskarżony wyrok wszystkie wymienione elementy zawiera, zatem twierdzenie, iż Sąd wskazany przepis naruszył nie znajduje uzasadnienia w treści wyroku. Jak trafnie wytknął organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną nieprecyzyjny i niewyczerpujący jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez jego nieuwzględnienie. Stawiając zarzut tego rodzaju strona powinna sprecyzować, który konkretnie środek przewidziany w art. 145 § 1 powinien być zastosowany w sprawie przez sąd i dlaczego. Przepis ten wymienia bowiem środki stosowane przez sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi (pkt 1 – uchylenie decyzji lub postanowienia; pkt 2 –stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu; pkt 3 – stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa). Ponadto zastosowanie środka z pkt 1 przewidziano w zależności od sposobu naruszenia prawa (lit. a/-c/). Skarżący nie sprecyzował jaki środek powinien być zastosowany w sprawie i nie wskazał przepisów naruszonych zaskarżoną decyzją, naruszenie których może doprowadzić do uwzględnienia skargi. Wreszcie zarzucając nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi strona powinna wykazać, że Sąd błędnie zastosował przepis (art. 151 P.p.s.a.) stanowiący podstawę prawną do oddalenia skargi. W kolejnym punkcie zarzutów (pkt 1 lit. e) skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd art. 191 O.p. przez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem Sąd bezpośrednio nie stosuje przepisów postępowania podatkowego, lecz kontroluje ich przestrzeganie przez właściwe organy administracji publicznej. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (pkt 1 lit. f), który przewiduje, że sąd rozpoznający skargę nie jest związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz bada sprawę w jej granicach (zasada oficjalności), nie może służyć do podważania dokonanej przez sąd oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania administracyjnego. Strona m.in. zarzuciła, że Sąd nie zbadał sprawy w jej granicach, tj. w zakresie ustalenia dochodów ze źródeł nieujawnionych, a ewentualne zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego, nieuwzględnienia wniosków dowodowych wymagały postawienia innych zarzutów procesowych. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do formułowania tych zarzutów za stronę, do poprawiania lub uzupełniania skargi. Nie znajduje wreszcie uzasadnienia w okolicznościach sprawy ostatni z zarzutów procesowych (pkt 1 lit. g) odnoszący się do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., uwzględniającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r., uznał po pierwsze, że w decyzji prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania od połowy dochodów ze źródeł nieujawnionych, należących do małżonków pozostających we wspólności majątkowej, po drugie uznał za dopuszczalne opodatkowanie tylko jednego z małżonków w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z tych źródeł wobec drugiego z małżonków nie zostało wszczęte. Należy w tym miejscu zauważyć, że w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie było już możliwości wszczęcia postępowania i ustalenia zobowiązania w stosunku do małżonki podatnika z uwagi na wpływ okresu przedawnienia (art. 68 § 3 O.p.). Sąd uznał natomiast, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie wyjaśniono wszechstronnie wysokości dochodów uzyskanych z działalności rolniczej oraz agroturystyki. Dlatego też organ odwoławczy – stosując się do stanowiska i wytycznych Sądu – prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w tym zakresie. Dochód z działalności rolniczej ustalono z uwzględnieniem dowodu z opinii rzeczoznawcy, który rozważył możliwość uzyskiwania dochodu uwzględniając wielkość i rodzaj posiadanych gruntów oraz podawane przez skarżącego dane dotyczące rodzaju i wielkości produkcji rolnej. Zarzut naruszenia przez Sąd wskazanego przepisu P.p.s.a. nie jest zatem zasadny. Nie istniały bowiem w sprawie możliwości ustalenia dochodu z produkcji rolnej, skoro skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji obrazującej wielkość przychodów z tej działalności i ponoszone koszty a duża dochodowość deklarowana przez niego w toku postępowania nie miała pokrycia przede wszystkim w wielkości gospodarstwa i rodzajach gruntów. Organ odwoławczy prowadził też – zgodnie z zaleceniami zawartymi w powołanym wyroku – postępowanie wyjaśniające dotyczące dochodu z agroturystyki i wyjaśnił w decyzji rozstrzygnięcie podjęte w tym zakresie. Sąd ocenił kompletność i obiektywizm postępowania w tym przedmiocie, nie dopatrując się naruszenia zasad postępowania podatkowego. Niezasadne są również zarzuty naruszenia wskazanych w środku zaskarżenia przepisów prawa materialnego. 1. Nie mógł być naruszony przepis art. 6 ust. 1 p.d.o.f. przewidujący odrębne opodatkowanie dochodów osiąganych przez małżonków. Skarżącemu wymierzono podatek tylko od części dochodu przypadającego na niego. Jak wyżej podkreślono prawidłowość działania w tym zakresie została już stwierdzona w poprzednim wyroku WSA, wobec czego ponowne rozważanie tej kwestii jest niedopuszczalne wobec związania oceną prawą zawartą w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. (por. art. 153 P.p.s.a.). 2. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie wskutek przyjęcia, że środki znalezione w samochodzie skarżącego stanowiły jego mienie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, a nie świadczy o błędnym zastosowaniu prawa materialnego w sytuacji gdy wykazano, że wartość zgromadzonego przez skarżącego mienia nie miała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 3. Nieuzasadniony jest wreszcie zarzut nieuzasadnionego ustalenia podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.