I SA/Ol 434/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr ) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 XII 2005 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania procesowego. ISA /OI 434/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.12.2004r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w wysokości 254.095,50 zł i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 139.034 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Skarżący w 1998r. zgromadził mienie w wysokości 338.794,10 zł nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i ustalił od tej kwoty 75% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 254.095,50 zł. Przyjęto, że znaczne wydatki w 1998r. jak i w latach poprzednich zostały pokryte przychodami z działalności rolniczej i agroturystycznej. Strona jako źródło uzyskiwania dochodów wskazała na prowadzenie od około 25 lat gospodarstwa rolnego, a później agroturystyki. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego przez organ I instancji, jak i we własnym zakresie, uchylił decyzję organu I Instancji i ustalił Stronie zobowiązanie z w/w tytułu w niższej wysokości tj. 139.304 zł. Dyrektor wskazał, że Strona wraz z żoną w 1998r. poniosła wydatki w kwocie 140.361,66 zł, a udokumentowane dochody z gospodarstwa rolnego w 1998r. wynosiły 4.680 zł. Różnica między dochodami a wydatkami stanowi kwotę 135.682 zł. Zgromadzone mienie w postaci środków pieniężnych w walucie obcej (ujawnione w wyniku rewizji funkcjonariuszy policji dnia 06.07.1998r.) stanowi po przeliczeniu na złote polskie kwotę 338.794 zł. W związku z podnoszoną przez Stronę okolicznością, że z tych środków -zwróconych przez prokuraturę dnia 02.11.1998r. sfinansowano wydatki - zakup mieszkania w grudniu 1998r. przyjęto, że wydatki poniesione po tym dniu w kwocie 102.998 zł zostały sfinansowane z tych środków. Zatem przyjęto, że wartość zgromadzonego mienia - środków finansowych wynosi 235.796 zł (338.794 zł - 102.998 zł), co szczegółowo omówiono na str. 21 zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji dochód z nieujawnionych źródeł ustalono w kwocie 371.478 zł. tj. różnicę w kwocie 135.682 zł pomiędzy wydatkami i przychodami powiększono o kwotę zgromadzonych oszczędności 235.796 zł. Dochód Strony nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiący 50% z kwoty 371.478 zł wynosi 185.739 zł. a podatek 75% -139.304 zł. Ustalając powyższe zobowiązanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił treść postanowień art. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 43 § 1 k.r. i op., że do majątku wspólnego należą w szczególności: pobrane wynagrodzenia za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków Z akt sprawy wynika, że od 1978 r. małżonkowie G. i M. J. pozostawali we wspólnocie majątkowej (k-9, t- Nr 1). Dochody z działalności rolniczej małżonków J., a więc i G. J., zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znajduje odzwierciedlenie w zestawieniu przychodów i wydatków za okres 1992-1998 str. 17-18 zaskarżonej decyzji. W 2002 r. zostało przeprowadzone w stosunku do żony Strony – G. J. - Firmy Prywatnej "A" G. J. z siedzibą w O., ul. M. postępowanie kontrolne. Zakres tego postępowania obejmował: "wywiązywanie się jednostki z obowiązków płatnika składek ZUS, rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 1999-2001. Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania uzupełniającego wykazano bezspornie, że Strona nie prowadziła produkcji rolniczej o takiej intensywności (jak podawała), aby osiągnąć tak znaczne dochody w kwocie wskazanej przez Stronę 45.000 zł za 1998r., a w latach poprzednich 30. 000 - 40.000 zł. Szczegółowo odniesiono się do powyższej kwestii, na str. 11-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w okresie od 09.01.1987r. do 17.07.1996r. było to gospodarstwo o łącznej powierzchni 2 ha 79 arów (1,97 ha przeliczeniowe) składające się z działek w dwóch miejscowościach B. i R. (działka w R. (zabudowana o powierzchni 0,95 ha). Dnia 17.07.1996r. Strona zakupiła działki w R. nr 9/9 i 3/8 o łącznej powierzchni 8 ha 93 ary. W toku postępowania ustalono, że faktycznie Strona dzierżawiła kilkanaście hektarów w B. przez okres około 5 lat, do 1987r. W uzasadnieniu tego stanowiska stwierdzono (str. 11), że wskazani przez Stronę w piśmie z dnia 13.10.2004r. świadkowie potwierdzili prowadzenie działalności rolniczej przez Stronę, tj. hodowlę bydła, drobiu, grzyba boczniaka. Jednak inni świadkowie (sprawujący funkcje sołtysów we wsi R. w latach 1991-1998) stwierdzili, że "nic im nie wiadomo na temat prowadzenia przez p. M. J. działalności rolniczej w większym rozmiarze". Ponadto w decyzji tej stwierdzono, że rozmiar prowadzonej uprawy boczniaka jak i hodowli drobiu świadczy, że były to działy specjalne produkcji rolniczej, które wymagały zgłoszenia do opodatkowania do właściwego urzędu skarbowego. Również nie znalazła potwierdzenia, jak szczegółowo opisano na str. 11 zaskarżonej decyzji hodowla drobiu na szeroką skalę w okresie wskazanym przez Stronę. Wskazane bowiem przez Stronę wylęgarnie drobiu i ubojnie zwierząt nie potwierdziły, aby M. J. był ich kontrahentem. Co prawda wskazani przez Stronę świadkowie potwierdzili obecność kur na posesji i ich hodowlę, jednakże niespójne były ich wyjaśnienia co do okresów ilości lub okresów hodowli. Stwierdzono nadto, iż gdyby przyjąć, że Strona uzyskała znaczny dochód ze sprzedaży boczniaka i drobiu to nie został on poddany opodatkowaniu, a nie jest wolny od podatku. Zatem w świetle powołanych przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może on stanowić skutecznego źródła pokrycia wydatków spornego roku. Odnośnie dochodów z najmu pokoi w budynku mieszkalnym Dyrektor odniósł się do tej kwestii (str. 14-15 oraz 20). Stwierdził tam, że działalność ta nie mogła być prowadzona w tak dużych rozmiarach i nie była tak zyskowna jak podaje Strona. Podkreślił, że agroturystyka była dodatkowym ubocznym zajęciem, gdyż głównym źródłem utrzymania były dochody z gospodarstwa rolnego. Dochody małżonków J. z gospodarstwa rolnego w 1998r. wynosiły (wg informacji z Burmistrzostwa B. z dnia 25.05.2004r.) 4.680,50 zł. Podzielono w tej sprawie argumentację organu podatkowego I instancji. Nadto przyjęto, że dochody uzyskiwane z agroturystyki zostały skonsumowane przez znaczne wydatki, których Strona nie podała np. ubezpieczenia trzech samochodów, koszty ich eksploatacji. Zatem wskazano w zaskarżonej decyzji nie zachodziła konieczność przesłuchania kolejnych świadków na okoliczność prowadzenia przez Stronę najmu pokoi, gdyż uznano, że Strona uprawdopodobniła fakt prowadzenia działalności agroturystycznej (dotychczas przesłuchani świadkowie potwierdzili tę okoliczność). Sporne jedynie pozostają dochody z tego tytułu. Organ podkreślił, że Strona podała przychody w 1998r. w wysokości 15.000 zł, przy czym średnia cena za nocleg wynosiła równowartość 25 DEM, zatem około 300 osobodób. Tymczasem w pełni sezonu tj. 06.07.1998r. w dniu rewizji nie było żadnych gości, co potwierdza dodatkowo słuszność stanowiska organów podatkowych, że ta działalność nie była tak intensywna. Bezspornym jest, iż zgromadzone przez Skarżącego mienie w postaci środków pieniężnych zostało ujawnione w dniu 06.07.1998r. podczas rewizji posesji w D., w związku z podejrzeniem o czyn z art. 215 § 2 K.k. Z tego też względu organ kontroli skarbowej, a za nim organ odwoławczy przyjął tę datę jako podstawę do ustalenia wartości majątku wg kursu walut NBP w tym dniu. Datę tę przyjęto, z uwagi na to, że jest to pierwszy termin, w którym istnienie środków finansowych posiadanych przez Stronę zostało potwierdzone jakimkolwiek dowodem - tj. protokołem ich zabezpieczenia przez organy policji. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki te stanowiły wartość zgromadzonego w 1998r. mienia. Dochodami z nieujawnionych źródeł są bowiem wydatki oraz zgromadzone zasoby finansowe zarówno krajowych jak i zagranicznych środków płatniczych. Zgodnie z treścią art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji (...). Stosownie zaś do postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W niniejszej sprawie Dyrektor tut. Izby Skarbowej wydał decyzję reformatorską na korzyść Strony, ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w wysokości 139.304 zł, a wysokość tego zobowiązania ustalona przez organ I instancji stanowiła 254.095,50 zł. Pismem z dnia 04.03.2005r. (k-22, t- Nr 3) Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w przedmiotowej sprawie, wskazał w nim również zakres tego postępowania. W wyniku tych czynności dokonano m. in. przesłuchania świadków i Strony oraz przeprowadzono szczegółową analizę wydatków i przychodów. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: T. W. i F. K., gdyż przeprowadzenie tego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy Odmówiono wiarygodności twierdzeniom Strony, ze część pieniędzy jest "depozytem" przekazanym przez kolegę K. T. W trakcie bowiem całego postępowania odnośnie znalezionych i zabezpieczonych przez policję środków finansowych Strona składała różne wyjaśnienia, które zawierały wiele sprzeczności, co szczegółowo przedstawiły organy podatkowe w swoich decyzjach. Również na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnienia dotyczące okoliczności zwrotu pieniędzy (40.000 DEM) K. T. ulegały zmianom. Według wyjaśnień z dnia 06.04.2005r. (k-25, t-Nr 3) przy zwrocie pieniędzy konkubinie K. T. obecny był T. W., a w piśmie z dnia 05.05.2005r. (k-93, t-Nr 2) zwrot pieniędzy nastąpił w obecności żony Strony i F. K. Dyrektor wskazał, że o przesłuchanie F. K. (którego przesłuchano dnia 03.12.2004r. k-276), jak i T. W. Strona wniosła wcześniej jedynie na okoliczność prowadzenia agroturystyki, nie wspominając nic na temat ich obecności podczas "rzekomego" zwrotu gotówki K. T.. Podkreślił również, że w trakcie całego postępowania kontrolnego Strona nie informowała o deponowaniu jakichkolwiek kwot pieniężnych u osób trzecich. W toku kontroli - co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy - wielokrotnie występowano do Strony o przedstawienie dowodów mogących potwierdzić uzyskiwanie i posiadanie przed 1998r. środków pieniężnych. Strona nie przedstawiła, ani nawet nie sygnalizowała faktu przekazania lub pożyczenia wartości pieniężnych innym osobom. Postępowanie kontrolne wszczęto dnia 26.04.2004r. Dopiero w piśmie z dnia 15.12.2004r. Strona jako potwierdzenie posiadania znacznej gotówki w walucie obcej na dzień 01.01.1998r. wskazała na zwrot pieniędzy w grudniu 1997r. przez T. W. 50.000 DEM i T. C. 35.000 DEM. Nadto organ odwoławczy zauważył, iż żona Strony G. J. w toku przeprowadzonego w 2002r. postępowania kontrolnego dotyczącego jej działalności gospodarczej za 1999r. i 2000r. wskazała na wartości znalezione i zabezpieczone dnia 06.07.1998r. jako potwierdzenie posiadanych kwot dewizowych wskazanych w oświadczeniu majątkowym. Wobec powyższego stwierdził, że te środki finansowe stanowią własność małżonków J., a sugestia Strony, że kwota 40.000 DEM stanowiła depozyt K. T. nie jest wiarygodna i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Wobec powyższego nie uwzględniono wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka T, W. jak i F. K. na okoliczność zwrotu pieniędzy dla T. Dyrektor podkreślił, że odnośnie w/w środków pieniężnych Strona składała również różne wyjaśnienia. Twierdząc w piśmie z dnia 15.12.2004r. (k-308, t-Nr1), że były to pożyczki, co w swoich oświadczeniach potwierdzili pożyczkobiorcy T. W. i T. C.. Tymczasem do protokołu przesłuchania Strony z dnia 25.04.2005r. (k-90, t-Nr 2) Strona zeznała, że nie były to pożyczki lecz pieniądze powierzone na dokonanie wspólnych interesów. Niezależnie od powyższego Dyrektor stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie wykazało , że Skarżący nie mógł dysponować takimi dochodami opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania, które by pozwalały zgromadzić do marca 1996r. 50.000 DEM, które jakoby zdeponował na ponad rok, a potem przez okres roku kolejne 35.000 DEM, gdy łączne dochody w 1996r. wynosiły 21.892 zł, a wydatki 32.125 zł, a w 1997r. łączne dochody stanowiły kwotę 5.026 zł, a wydatki 69.765 zł. W tej sytuacji uznano, że przesłuchanie T. W. i T. C. na okoliczność zwrotu pożyczek nie wniesie nic nowego do sprawy. W skardze wniesionej do sądu pełnomocnik Strony domagał się: uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe, jako wydanej z naruszeniem ustawowych terminów, tj. wydanej w okresie przedawnienia zobowiązania lub stwierdzenie nieważności tej części decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie postanowień art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji jak i ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1998r. po upływie 5 lat, czyli po przedawnieniu zobowiązania, wydanie decyzji z naruszeniem art. 229, art. 230 § 1, art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 8, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Pełnomocnika zarówno wydanie, jak i doręczenie decyzji nastąpiło po upływie terminów określonych w art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik Strony podkreślił, że organ odwoławczy ustalił zobowiązanie bez przeprowadzenia postępowania wobec pozostającej we wspólnocie majątkowej żony Skarżącego G. J. (dowód: uzasadnienie decyzji str. 23). Wywodził, że "bez upoważnienia, bez wszczęcia postępowania kontrolnego, bez wszczęcia postępowania podatkowego, bez powiadomienia G. J. o prowadzeniu postępowania organ odwoławczy) uzupełnił postępowanie m. in. w zakresie dochodów (przychodów) żony Strony (vide str. 16 decyzji). W ocenie Pełnomocnika Strony organ odwoławczy "nie mając do tego stosownej delegacji" ustalił wysokość przychodów i kosztów małżonków M. i G. J., włącznie ze statystycznymi na utrzymanie czteroosobowej rodziny. Zdaniem Pełnomocnika, nie prowadząc postępowania wobec żony skarżącego organ nie mógł ustalić i nie ustalił, czy pozostając we wspólnocie małżeńskiej uzyskiwała przychody w 1998 r., czy część majątku zgromadzona na dzień 01.01.1998r. pochodziła wyłącznie ze wspólnych dochodów i jakie były kwoty tych dochodów. Tymczasem bezspornym jest, że w 1998r. G. J. uzyskała dochody z działalności rolniczej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - vide dowód z dokumentu zaświadczenia Burmistrza B., z dnia 25.05.2004r. znak: F/3118/53/2004. Dalej Pełnomocnik wywodził, że nie przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie, w szczególności mającego na celu ustalenie dochodów uzyskiwanych przez G. J. - żonę Skarżącego i ustalenie w oparciu o ustalenia dokonane wobec jej męża nie pozwalało organom wydać decyzji, w której określono dochody małżonków, na tej podstawie ustalając, że osiągnęli oni nieujawnione dochody. Pełnomocnik wywodził, iż treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy wyliczył wielkości nieujawnionych dochodów w oparciu o posiadane środki finansowe i poniesione wydatki. Zarzucił przy tym, że organ nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na to, że posiadane przez Skarżącego środki uzyskał on jako nieujawnione podatkowo w 1998r. Ponadto, zdaniem Pełnomocnika Skarżącego uznanie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zasadny oznacza uznanie tym samym za zasadnym zarzut dotyczący nie ustalenia i nie utrwalenia w aktach sprawy, jaki istniał ustrój małżeński między małżonkami. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że pomimo powyższego organ odwoławczy dopuścił się sam takiego naruszenia, bowiem ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie ustalili stosunku proporcjonalnego do prawa w zysku skarżącego i bezpodstawnie przyjął, że wynosi on 50% (vide str. 21 zaskarżonej decyzji). Podsumowując pełnomocnik skarżącego podkreśla, że organ odwoławczy nie mając pełnych danych o dochodach, przychodach żony Skarżącego, nie ustalając udziału procentowego Skarżącego w prawach do zysku, nie przeprowadzając istotnych w sprawie dowodów mających na celu ustalenie przychodów z najmu pokoi w budynku mieszkalnym, ustalając dochód z posiadania dewiz wg kursu na jeden dzień, odmawiając wiarygodności oczywistym dowodom potwierdzającym uzyskiwanie dochodów z działalności rolniczej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczność uzyskania zwrotu pożyczonych kwot - oparł zaskarżoną decyzję na niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji i pozostawienie temu organowi prawa wyboru i doboru czynności dowodowych, które przekraczały zakres uzupełnienia i miały charakter postępowania w pełnym zakresie. Wskazuje, że dowodem powyższego jest pismo Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.03.2005r., którym określił zakres żądanych informacji, a także akta postępowania uzupełniającego wraz z dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Pełnomocnika Strony to organ pierwszej instancji decydował o zakresie czynności, jakie w postępowaniu uzupełniającym postanowiono przeprowadzić, co stanowi naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie może decydować o tym jakie środki dowodowe mogą być przeprowadzone w ramach postępowania uzupełniającego ani też nie może dokonywać oceny wartości dowodowej tych środków. Ponadto Pełnomocnik Skarżącego podnosił, że w przedmiotowej sprawie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wskazanych na okoliczność ustalenia kwot uzyskiwanych odpłatności z najmu pokoi w domu mieszkalnym, jak i świadków, którzy byli obecni przy uzyskiwaniu przez Stronę zwrotów kwot udzielonych pożyczek - vide str. 9 zaskarżonej decyzji, świadek T. W., świadek F. K. Dodał, że w orzecznictwie przyjęto pogląd, że jeśli podatnik czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 222 Ordynacji podatkowej wskazał w odwołaniu od decyzji na istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, to nieprzeprowadzenie go przez organ odwoławczy stanowi naruszenie art. 229 Ordynacji - wyrok NSA z 17.04.2000r.I SA/Lu28/99. Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego wywodził, że organ odwoławczy stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji i wbrew postanowieniu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i samodzielnie, merytorycznie rozstrzygnął sprawę ustalając zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik Skarżącego wywodził, że w orzecznictwie przyjęto pogląd, że w/w przepis nie daje organowi odwoławczemu prawa wyboru sposobu postępowania, tj. samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, czy też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji w przypadkach stwierdzenia m. in. zaniżenia podstawy opodatkowania czy też wymiaru podatku. Nadto pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek. Wywodził że osoba, którą zmuszono do przyjęcia "pisma" adresowanego do Spółki nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Pełnomocnik Skarżącego ponadto zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolna ocenę dowodów, pomijanie, przemilczanie istotnych dowodów w sprawie, a także sprzeczności w przedstawieniu stanu faktycznego. Zdaniem Pełnomocnika przykładem powyższego są: - protokoły przesłuchań świadków będące załącznikami Nr 3-4, 6-12, 15-18 do protokołu z postępowania kontrolnego z dnia 10.11.2004r. Zeznania w/w świadków potwierdziły jednoznacznie prowadzenie przez Skarżącego od wielu lat działalności rolniczej, produkcji roślinnej i zwierzęcej, a także fakty wynajmowania pokoi w domu mieszkalnym. W decyzji stwierdzono jednak, ze "przeprowadzone postępowanie kontrolne jak i postępowanie uzupełniające nie potwierdziło, że Strona prowadziła produkcję rolniczą ..." - vide str. 11 zaskarżonej decyzji. W dalszej części na str. 12-13 organ - przedstawił potwierdzenia o prowadzeniu działalności rolniczej. Świadek C. K. w zeznaniu z dnia 20.10.2004r. i z dnia 10.11.2004r. określił przybliżoną dochodowość produkcji rolniczej, co organ całkowicie pominął. Organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż nie uzyskano dochodów z najmu pokoi w budynku mieszkalnym - vide zestawienie str. 18. Podał, ze podjął z urzędu próby ustalenia faktycznego dochodu z agroturystyki, jednakże Strona nie potrafiła ich określić i wyjaśniła, że żona zajmowała się agroturystyką (str. 15). Dodał, że Skarżący kilkakrotnie wyjaśniał, że agroturystyką zajmowała się żona G., której nie objęto postępowaniem. Natomiast organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków we wskazanych osobach zarówno z Polski jak i z zagranicy na okoliczność udokumentowania faktu najmu pokoi i wysokości uzyskiwanych dowodów - vide wnioski dowodowe Strony przedłożone przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowe] odpowiadając na przedstawione zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Nie jest zasadny zarzut przedawnienia. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1): przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie wydane zostało przed upływem terminu pięciu lat. Zgodnie art. 68 § 4 O.o. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 XII 2004 r. Decyzja Organu II instancji miała charakter reformatoryjny, a nie kasacyjny. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy. ( wyrok NSA I SA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108 w Katowicach glosa aprobująca: Borszowski P. Glosa 2004/11/40 glosa częściowo krytyczna: Pietrasz P. Glosa 2005/3/109 ). W przedmiotowej sprawie organ zastosował tę zasadę. Zasadne jest stanowisko organu, że zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. i op. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Nie można zatem uznać zarzutu w przedmiocie naruszenia postępowania tylko z tej przyczyny, że nie zostało wszczęte postępowanie w stosunku żony skarżącego. Tak samo nie można zgodzić się z poglądem, że z tego powodu nie ustalona prawidłowo stanu faktycznego. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia wydatków i dochodów obojga małżonków. W braku przeciwnego dowodu zatem słusznie przyjęto, że te udziały są równe. Zupełnie inną natomiast jest kwestia poprawności dokonanej oceny. Zostanie ona jednak dokonana przy okazji ustosunkowania się do innych zarzutów. Z treści art. 148 O. p. wynika, iż dwukrotnie mówi on o doręczeniu pism w miejscu pracy. Uwzględniając racjonalność ustawodawcy, należy uznać za uzasadniony pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. W pierwszym przypadku chodzi o miejsce pracy w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku występuje on jako pracobiorca. W takim razie doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy ( zakładu pracy ).W drugim z tych przepisów ( art. 148 § 2) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną samodzielnie i na własny rachunek. Tylko wtedy doręczenie może nastąpić także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. W świetle tych rozważań za nieprawidłowe należy uznać kierowanie korespondencji przeznaczonej dla skarżącego do jego pracodawcy. Nie może być uznane za skutecznie doręczone pismo do rąk pracownika jego pracodawcy upoważnionego do działania w imieniu pracodawcy ( zakładu pracy ). Nie oznacza to jeszcze, że można uznać za uzasadniony uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdy stadium postępowania ( art. 123 O. p. ). Materiał dowodowy został bowiem uzupełniony i skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z nim i ustosunkowanie się do jego treści. Samo uzupełnienie tego materiału nie miało jednak praktycznego wpływu na wynik postępowania, co zostanie omówione przy rozpoznaniu zarzutu, że Dyrektor oparł zaskarżoną decyzję na niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym. Przepis art. 230 O.p. w przedmiocie wymiaru uzupełniającego jest instytucją formalnie chroniącą przed naruszeniem zasady reformationis in peius oraz naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Już samo kryterium wskazuje, że chodzi tu o ewidentną, niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami, a nie niezgodność z ocenami, które- choćby na podstawie tych przepisów – pozwalają wyznaczyć szacunkowo podstawę opodatkowania lub podatek. Zadaniem tej konstrukcji prawnej jest likwidowanie oczywistych błędów organów podatkowych przy podejmowaniu decyzji. Chodzi tu wyłącznie o sytuacje prostego wynikania z przepisów prawa podatkowego zaniżonego wymiaru podatków. W rozpoznawanej sprawie organ nie naruszył tego przepisu, gdyż została wydana decyzja reformatoryjna na korzyść strony. Tymczasem jak wskazano przepis art. 230 O. p. dotyczy takiej sytuacji, gdy zachodzi konieczność podwyższenia wymiaru podatku. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy z powołaniem się na art. 229 O. p. zlecił uzupełnienie postępowania. Organ I instancji formalnie nie uwzględnił bowiem faktu, że skarżący pozostawał w związku małżeńskim i między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. Faktycznie uzupełnienie materiału dowodowego nie miało praktycznego wpływu na wynik sprawy, gdyż w rzeczywistości dotychczasowe ustalenia dotyczyły wydatków i dochodów obojga małżonków. Ta okoliczność wynikała z faktu, że pozostawali oni we wspólności majątkowej. Skutkiem praktycznym i to korzystnym dla skarżącego było ustalenie, że dochód z nieujawnionych źródeł stanowił 50 % ustalonej kwoty. Za uzasadnione natomiast należy uznać zarzuty zawarte w skardze w przedmiocie naruszenia przepisów: art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie do zaakceptowania są bowiem ustalenia organu odwoławczego zarówno w przedmiocie ustalenia dochodów jak i ponoszonych wydatków, dotyczy to zarówno roku 1998 jak i lat wcześniejszych. Przyjęte przez organ odwoławczy dane są dowolne i pozostają one w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postępowanie dowodowe można podzielić na dwa etapy. Pierwszy etap to uprzednia ocena dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia okoliczności faktycznych, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do oceny następczej, a więc po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów. Dzięki temu organ podatkowy wyciąga z poczynionych ustaleń faktycznych wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. ( A. Hanusz, zasada swobodnej oceny dowodów oraz jego granice, P i P , Nr 10, s. 67 ). Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O. p. i daje stanowić podstawę do skutecznego jej podważenia. ( wyrok z dnia 19 I 2000 r., I SA Lu 1408 ). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym. (wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83 ). Z materiału dowodowego wynika, że skarżący wykazywał dużą aktywność gospodarczą. Jej celem było uzyskiwanie dochodów. Ustalono również, że małżonkowie J. uzyskiwali dochody z agroturystyki. W tym przypadku ich klientami byli przede wszystkim turyści z Niemiec. Za dowolne należy uznać stanowisko Dyrektora, że dochody małżonków J.ch z gospodarstwa rolnego w latach dziewięćdziesiątych, w tym i w 1998r. kształtowały się na poziomie wskazanym w informacji z Burmistrzostwa B. , w 1998 r.- 4.680,50 zł. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, który w uzasadnieniu wskazał, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na osiągnięcie przychodu i ich wielkości z działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z przeprowadzonymi i zebranymi dowodami w sprawie. Np. świadek C. K. zeznał ( k. 241 akt podatkowych) , że skarżący w latach 1992 – 1995 prowadził produkcję boczniaka. Z danych wynikających z jego zeznań wynika, że skarżący osiągnął z tego tytułu przychód przekraczający 100 000 zł w stosunku rocznym. Z zeznań tego świadka wynika, że po 1996 roku skarżący prowadził produkcję bydła. Świadek L. C. ( k. 243 akt podatkowych) podała w swych zeznaniach, że od 1996 r. skarżący prowadził produkcję bydła mięsnego w ilościach od 10 do 15 sztuk. Natomiast w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych skarżący specjalizował się w produkcji bydła mlecznego. Z drugiej strony organ powoływał się na opinię świadków (sprawujący funkcje sołtysów we wsi R. w latach 1991-1998), którzy, stwierdzili, że "nic im nie wiadomo na temat prowadzenia przez p. M. J. działalności rolniczej w większym rozmiarze". Z ich zeznań nie wynika, że taką produkcję oni wykluczyli. Wyjaśnili, ze ich gospodarstwa były oddalone o kilka kilometrów i nie mają na ten temat stosownej wiedzy. Organ stwierdził nadto, iż gdyby przyjąć, że Strona uzyskała znaczny dochód ze sprzedaży boczniaka i drobiu to nie został on poddany opodatkowaniu, a nie jest wolny od podatku. Zatem w świetle powołanych przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może on stanowić skutecznego źródła pokrycia wydatków spornego roku. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych nie pozwala akceptować tej tezy. Z treści zeznań świadków wynika, że produkcja boczniaka miała miejsce w latach 1993 – 1995 r., a zatem skarżący mógł ujawnić dochody z tego tytułu, poprzez ich wydatkowanie przed rokiem 1998. Z tych wzajemnie się wykluczających treści wynika wniosek, że organy skarbowe nie ustaliły w prawidłowy sposób stanu faktycznego. Nie ustalono bowiem jakie faktycznie dochody uzyskali małżonkowie J. z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w tym dochody opodatkowane i nie podlegające opodatkowaniu. Nie spełnia wymogów prawdy materialnej konkluzja organu, że Strona nie prowadziła produkcji rolniczej o takiej intensywności (jak podawała), aby osiągnąć tak znaczne dochody w kwocie wskazanej przez Stronę 45.000 zł za 1998r., a w latach poprzednich 30. 000 - 40.000. Podobne zastrzeżenia należy podnieść odnośnie stanowiska organu w przedmiocie dochodów z agroturystyki. Organ podkreślił, że Strona podała przychody w 1998r. w wysokości 15.000 zł, przy czym średnia cena za nocleg wynosiła równowartość 25 DEM, zatem około 300 osobodób. Tymczasem w pełni sezonu tj. 06.07.1998r. w dniu rewizji nie było żadnych gości, co potwierdza dodatkowo słuszność stanowiska organów podatkowych, że ta działalność nie była tak intensywna. Z obszernego materiału dowodowego wynika, że taka działalność był faktyczne prowadzona. Warunek uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości 15 000 zł w stosunku rocznym jest łatwy do spełnienia. Np. wystarczy, że 10 osób korzysta z tych usług w okresie miesiąca, co daje 300 osobodób. Z treści zeznań przesłuchanych świadków wynikało, że te usługi były świadczone przez cały rok i goście z Niemiec przyjeżdżali całymi rodzinami. W stanie faktycznym nie wykazano żadnego dochodu z agroturystyki. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że były uzyskiwane dochody z tego tytułu i nie można skutecznie kwestionować stanowiska skarżącego w tym zakresie. Nie można natomiast podzielić poglądu skarżącego, że organ nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na to, że uzyskano nieujawnione dochody. Takim dowodem są materiały uzyskane z postępowania karnego. O przeliczeniu przychodów w walutach obcych na złote polskie przesądza treść art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. ( 2003.01.08 wyrok SN III RN 234/01 OSNP 2004/4/54 ). W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w danym roku mienia mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny, poprzez ustalenie rzeczywistych dochodów małżonków J.ch z gospodarstwa rolnego oraz dochodów z agroturystyki w 1998 r. i w latach poprzednich. Ustalenie stanu faktycznego będzie możliwe po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dopiero wtedy organ podatkowy będzie mógł wyciągnąć wnioski, w tym czy można dać wiarę twierdzeniom podatnika. Od tego jest również uzależniona ocena stanowiska organu w przedmiocie odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego. Dotychczasowe stanowisko było oparte na niekompletnie rozpatrzonym materiale dowodowym. W sposób prawidłowy powinny zostać określone koszty utrzymania rodziny. Organ nie uwzględnił bowiem stanowiska skarżącego, że koszty utrzymania były mniejsze niż to przyjął organ podatkowy. Dane statystyczne uwzględniają bowiem koszty zakupu żywności. Według skarżącego żywność pochodziła z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. (pkt III wyroku).