I SA/Po 625/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/S.Małek /-/G.Gorzan P. F. jako syndyk pismem z dnia [...] 01.2005r., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy syndyk działający jako osoba fizyczna i rozliczająca się z podatku dochodowego na podstawie art. 13 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U.z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) - zwanej dalej UPDF jest płatnikiem podatku od towarów i usług w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT. Wnioskodawca, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie uznał, że z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT. Syndyk wykonuje bowiem obowiązki zgodnie z ustawą z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (opubl. Dz. U. 2003 Nr 60, poz. 535, ze zm.) - zwanej dalej Prawem upadłościowym, na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, a wiążący go z sądem stosunek podobny jest do stosunku mianowania czy powołania określonego w Kodeksie pracy. Wskazał również na treść art. 152 Prawa upadłościowego z którego wynika, że sędzia komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, oznacza czynności, których syndykowi nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia, jak również zwraca uwagę na popełnione uchybienia. Poza tym na mocy art. 150 ust. 2 Prawa upadłościowego sąd orzeka konkretną wysokość i sposób wypłat wynagrodzenia. Z samej zaś istoty kierowania, sprawowania nadzoru i zezwalania na określone czynności wynika odpowiedzialność sędziego komisarza za działalność syndyka, a sędzia ten ma prawa i obowiązki sądu i przewodniczącego - na podstawie art. 154 Prawa upadłościowego. Wnioskodawca podniósł także, że w myśl art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego syndyk, będący osobą fizyczną, jest osobą prowadzącą działalność pozarolniczą jedynie w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. (k. 1-3 akt adm.). Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] doręczonym stronie w dniu [...].03.2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie art.157 ust.1 i 3 Prawa upadłościowego syndycy prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, a zgodnie z art.162 ust.1 tej ustawy syndykowi przysługuje za dokonane czynności wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. W myśl art.160 ust.1 Prawa upadłościowego w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek i ryzyko gospodarcze upadłego, lecz w imieniu własnym. Wprawdzie syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 Prawa upadłościowego), ale z art.160 ust. 3 wymienionego Prawa wynika, że odpowiada za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem swoich obowiązków. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że syndyk wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczaną do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT, a skoro działalność tę wykonuje samodzielnie, zgodnie z nakazami wynikającymi z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz sądu i otrzymuje za to wynagrodzenie, to świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art.8 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, które podlegają opodatkowaniu. (k. [...] akt adm.) W zażaleniu na powyższe postanowienie, które podatnik uznał za błędne, wnosząc o jego uchylenie powołał się na argumenty wskazane we wniosku. Nadto podał, że wykonywane przez syndyka czynności zbliżone są charakterem do czynności komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego, a ten ostatni z tytułu dokonanych czynności nie podlega podatkowi od towarów i usług (k. [...] akt adm.). Decyzją z dnia [...] doręczoną stronie w dniu [...] maja 2005r. , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy II instancji podzielił argumentację organu I instancji, wskazując dodatkowo, iż wyznaczenie syndyka przez Sąd, obowiązek konsultowania przez niego najważniejszych decyzji z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, składanie sądowi sprawozdań, możliwość odwołania syndyka nie przesądzają, jakoby relacje zachodzące między sądem , a syndykiem spełniały przesłanki, o których mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT. Przepisy prawa upadłościowego nie wskazują bowiem na zlecanie przez sąd dokonania pewnych czynności syndyków. Nie regulują również zakresu odpowiedzialności sądu jako podmiotu zlecającego syndykowi dokonanie określonych czynności. Dlatego też nie można uznać, że charakter stosunku prawnego, łączącego sądy i syndyków masy upadłości, wynikającego z przepisów prawa upadłościowego, spełnia przesłankę, o której mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje zatem, że czynności syndyka mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art.8 ust.1 pkt 3 ustawy, tj. świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, a działalność syndyka wykonywana jest w okolicznościach wskazanych w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.8 ust.1 pkt 3 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez syndyka mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu, oraz art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że stosunek prawny łączący sądy i syndyka masy upadłości nie spełnia przesłanki zawartej w tym przepisie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę podatnik przytoczył argumentację podniesioną w postępowaniu przed organami podatkowymi. (k. [...] akt sąd.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny, jak i procedowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było zgodne z prawem. Błędny jest zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez syndyka stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym między innymi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 tego przepisu). Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej więc ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nakaz organu władzy publicznej lub nakaz wynikający z mocy prawa jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Wskazuje również na to, że dla zakwalifikowania czynności do świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT nie ma znaczenia, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy jest ona wykonywana przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy. Na odpłątny charakter czynności syndyka wskazuje art.162 Prawa upadłościowego, przy czym nie ma znaczenia, w jakiej formie przyznawane jest wynagrodzenie za dokonane przez syndyka czynności z masy upadłości oraz to, że może dojść w pewnych sytuacjach do utraty wynagrodzenia. Natomiast, kto jest podatnikiem podatku VAT określa przepis art.15 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem podatku VAT jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2 tego przepisu. Działalność gospodarcza - w myśl art.15 ust.2 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa VAT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem wykonywania "samodzielnie" działalności gospodarczej, które zawarte jest w art.15 ust.1. W Słowniku języka polskiego PWN tom 3 - M.Szymczak - W-wa 1995 s.163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny ...". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art.4 ust.1 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) zwaną dalej VI Dyrektywą. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust.4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłącznie opodatkowanie pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności , z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 UPDF, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Natomiast w relacji pomiędzy syndykiem, a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Na powyższe wskazuje treść przepisów Prawa upadłościowego. Wynikający z art. 152 Prawa upadłościowego nadzór sędziego komisarza i kierowanie tokiem postępowania upadłościowego nie oznacza, że syndyk wykonuje czynności w warunkach zbliżonych do warunków, w jakich świadczą pracę pracownicy w ramach stosunku pracy. Zgodnie z art.160 ust.1 Prawa upadłościowego syndyk podejmuje czynności w imieniu własnym choć na rachunek upadłego. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym także pełnomocnictw procesowych (art.161 ust.1 Prawa upadłościowego). Za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka Skarb Państwa - a więc zlecający dokonanie czynności - nie odpowiada, lecz syndyk (art.160 ust.3). Źródłem wynagrodzenia syndyka jest fundusz masy upadłości, a nie środki budżetu państwa. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wpis osoby o określonych kwalifikacjach na listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.04.1998r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz.U. Nr 55, poz.359 ze zm.) świadczy o zamiarze wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w postępowaniach upadłościowych i naprawczych. Powyższe prowadzi do wniosku, iż istniejący pomiędzy sądem (sędzią komisarzem) a syndykiem stosunek prawny nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Nie zachodzą więc przesłanki do wyłączenia czynności syndyka z kategorii samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o których mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT. Przedstawione wyżej stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.02.2007r., sygn. akt I FSK 1190/05 (niepubl.), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 15.09.2005, sygn. akt I SA/Ol 278/05 (niepubl.) i Sąd w pełni je podziela. Na marginesie należy zauważyć, że Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 3.11.2005r. ,sygn. RPO-498998-VI/05/MC-Z, skierował do Trybunału Konstytucyjnego w Warszawie wniosek o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą. Wniosek ten jednak oparty jest na rozważaniach dotyczących biegłych sądowych oraz obrońców powołanych z urzędu przez sądy i jego wniesienie nie uzasadnia zawieszenia postępowania w rozpatrywanej sprawie w oparciu o przepis art.125 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z wyżej przedstawionych powodów skargę należało oddalić na podstawie art.151 powołanej wyżej ustawy. /-/ M.Jaśniewicz /-/S.Małek /-/G.Gorzan L.Sz.