I SA/Sz 674/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi T.S., G.M. - s. c. "B" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], oraz [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] Nr [...] i [...] oraz decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce Cywilnej "B" T.S., G.M., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z informatyką, reklamą i handlem, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2005 r., odpowiednio w wysokości: [...],[...] oraz [...], a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiednio w wysokości: [...],[...] i [...]. Z uzasadnienia wskazanych decyzji wynika, że Spółka w ewidencji zakupów za ww. miesiące oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "I" – P.L. z siedzibą w S.. Według organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż P.L. z dniem 1 maja 2004 r. przestał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 157 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), nie składał bowiem deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 od sierpnia 2002 r., pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie. Powołując się zatem na przepisy art. 86 ust.1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wymienionych wyżej faktur nabycia, wystawionych przez firmę "I" P.L., która nie była w tym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami, pełnomocnik Spółki złożył od nich odwołania i wniósł o ich uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W treści odwołań pełnomocnik podniósł, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy nie występuje za ten sam czyn równocześnie sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W kontekście tego, zdaniem pełnomocnika, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utracił moc obowiązującą, jako niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 r. Nr 3, poz. 30). Pełnomocnik wskazał, iż powołany przepis odpowiada treści art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który, we wskazanym powyżej zakresie, także jest sprzeczny z Konstytucją. Dodatkowo podkreślił, że można uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, iż spółka cywilna oznacza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego. W rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 114, poz. 1193) przedsiębiorcą jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się natomiast wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że pełni podzielił on ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ oraz ich prawno-podatkową ocenę. Natomiast odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej interpretacji przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa jest w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka cywilna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z ww. przepisem, podlega pełnym rygorom zawartym w tej ustawie, a zatem musi również ponosić wszelkie przewidziane przepisami prawa skutki wadliwego deklarowania podatków, w tym określone przepisem art. 109 ust. 4 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż skoro spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, to nie można w odniesieniu do niej mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenie (przestępstwo) skarbowe. Ustalone bowiem na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciąża jedynie wyodrębniony wspólny majątek podmiotów tworzących spółkę cywilną, a przerzucenie tej odpowiedzialności na wspólników jest możliwe przy zaistnieniu przesłanek przewidzianych w przepisie art. 108 § 4 i art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast - według organu odwoławczego - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., na który powoływał się pełnomocnik strony w odwołaniu, odnosi się do kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w stosunku do podatnika podatku od towarów i usług, będącego osobą fizyczną. Wyrok ten nie odnosi więc się do spółki cywilnej tworzącej odrębną kategorię podatnika danego podatku, tj. jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Rozciągnięcie zatem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na wspólników spółki cywilnej w zakresie stosowania "sankcji podatkowej" z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (analogicznie jak art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), według Dyrektora Izby Skarbowej, jest nieuprawnione, bowiem prowadziłoby do uznania, iż w przypadku spółki cywilnej występuje tożsamość podmiotowa i majątkowa w sferze prawa podatkowego i karnego. Organ ten stwierdził zatem, iż sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikająca z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma mocy obowiązującej w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy. Z wyżej wskazanego przepisu wynika, że spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od osoby fizycznej, co oznacza, iż w stosunku do niej przepisy te mają zastosowanie. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów: - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego niezgodnego z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Europy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego, tj. ustalenia, czy strona skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że ich dostawca firma "I" – P.L. w S. nie jest podatnikiem VAT. W skardze ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Ponadto, pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez błędną ocenę przez organy I i II instancji stanu faktycznego w związku z nieuwzględnieniem przez nie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i rozstrzygnięciem na niekorzyść strony skarżącej wszelkich wątpliwości powstałych w sprawie. Pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z przyjętą w I Dyrektywie zasadą neutralności podatku naliczonego, w szczególności z art. 2 tej Dyrektywy podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników, według pełnomocnika, oznacza konieczność przyznania im prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Podkreślił nadto, że fakt popełnienia nadużyć przez dostawcę nie ma, zgodnie z orzecznictwem ETS, wpływu na uprawnienia nabywcy do odliczenia VAT, jeżeli nie wiedział on, że uczestniczy w transakcji obejścia prawa. W kontekście powyższego pełnomocnik przytoczył wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04 i C-440/04, z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. C354/03, C-355/03 i C-484/03 i z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. C-268/83 i C-110/94) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05. Pełnomocnik wskazał również, iż organy podatkowe dokonując wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wzięły pod uwagę niezgodności stosowania sankcji, wynikającej z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym, a w szczególności z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Dalej podał, iż procedura wprowadzenia środków specjalnych opisana została w ustępach 2 do 4 art. 27 ww. VI Dyrektywy. Państwo członkowskie, które zamierza wprowadzić środki specjalne, zobowiązane jest zawiadomić Komisję o przepisach, które planuje uchwalić i przekazać związane z tym informacje. Zakres niezbędnych informacji powinien w szczególności obejmować uzasadnienie wprowadzenia danej regulacji i wskazanie sposobu, w jaki dany przepis ma zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania. Z Traktatu Akcesyjnego, zdaniem pełnomocnika, wynika, że odstępstwa od wspólnego systemu w zakresie podatku od wartości dodanej uzgodnione w procesie negocjacji dotyczyły w przypadku Polski jedynie prawa do czasowego stosowania obniżonych stawek w zakresie szerszym, niż przewidują to przepisy VI Dyrektywy. Natomiast, utrzymanie w polskich przepisach regulacji, którym może być przypisany charakter środków specjalnych w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, nie zostało zapisane w Traktacie Akcesyjnym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 18 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił treść skargi. Według pełnomocnika, pogląd organów podatkowych odnośnie do braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "I" P.L. jest błędny, z uwagi na przepis § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), gdyż przepis ten rozszerza grupę osób uprawnionych do wystawiania faktur VAT o osoby prowadzące działalność gospodarczą, niezarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, ale obowiązane do wystawiania rachunków na podstawie przepisu art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Dodał przy tym, iż P.L., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, miał na podstawie przepisu art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek wystawiania rachunków kontrahentom, które to rachunki są fakturami VAT w rozumieniu przepisów § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Odnosząc się do treści ww. pisma pełnomocnika strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z dnia 18 czerwca 2007 r. wyjaśnił, że pismo procesowe strony dotyczy decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005 r., a zatem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez pełnomocnika w ww. piśmie przepis § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., bowiem rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada bowiem przepisom prawa. W niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym skarżący podatnik dokonał zakupu towarów od firmy "I" P.L., posiadającej w tejże dacie zakupu status "podatnika VAT nieczynnego", a następnie podatek wynikający z otrzymanych od sprzedawcy faktur odliczył od podatku należnego, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa, jakie regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, skarżący podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik tego podatku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, braku prawa skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów, organy te upatrują w regulacjach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności w jego art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 4 i 5 określających, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadkach, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m.in. przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i podzielając stanowisko oraz poglądy prawne wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z dnia 26 lipca 2006 r. o sygn. akt III SA/Wr 464/05) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia o sygn. akt I SA/Sz 137/06 i z dnia 18 lipca 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 808/06 i zarazem oceniając zasadność stawianych w skardze zarzutów dotyczących jej niezgodności z podatkowym prawem materialnym, będącej wynikiem błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów tego prawa, a w konsekwencji niewłaściwego ich zastosowania, oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonać należało przede wszystkim z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym, przy uwzględnieniu całego dorobku Wspólnoty, obejmującego przede wszystkim wiążące prawo pozytywne, jak i wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przypomnieć bowiem w tym miejscu wypada, że Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 tego Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych. Od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W art. 53 Traktatu Akcesyjnego wyrażony został formalnie wymóg osiągnięcia przez Rzeczypospolitą Polską rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Tak więc, z dniem 1 maja 2004 r. o przepisy prawa unijnego rozszerzony został katalog obowiązujących w Polsce norm prawnych. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których najistotniejsze znaczenie mają, z punktu widzenia występującego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s. 1301) oraz VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L145,s.1). Wspólnotowe prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (por.: C. Mik - Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgadnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por.: A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Jak to stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej w skrócie - ETS) w orzeczeniu wydanym w sprawie Costa C-6/64, w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i, który sądy tych państw mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną również w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia swej suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę uniemożliwia, zdaniem ETS-u, państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Przepisy tego rodzaju nie mogą ponadto być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał w tymże orzeczeniu, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota. Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. Czasowy zakres zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił w orzeczeniu w sprawie Simmenthal (C 106/77), stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że jakiekolwiek skutki prawne wywołują krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub, które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, prowadziłoby, zdaniem ETS-u, do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. Wskazując w tymże samym orzeczeniu na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zobowiązał sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej, czy później w stosunku do normy wspólnotowej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał również podkreślił, że w ramach swojej jurysdykcji każdy sąd krajowy winien stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza z kolei, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. Jak to stwierdził ETS w wyroku wydanym w sprawie Van Gend (C-26/62), Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w tymże wyroku istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz osób prawnych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że bezpośredni skutek powodują tylko te przepisy prawa wspólnotowego, które: po pierwsze - są jasne i precyzyjne, po drugie - są bezwarunkowe i po trzecie - podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jak to już wyżej zaznaczono, jednym z elementów porządku prawnego Wspólnoty są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację do krajowego porządku prawnego odpowiedzialne są państwa członkowskie, co wynika zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dyrektywa ma na celu harmonizację prawa państw członkowskich, zaś zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów Traktatu. Jakkolwiek implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, to jednakże najważniejsze jest podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. Dla ETS-u najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu, przy czym nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję, czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS-u, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. W szczególności, przypomnieć tu należy wyrażany przez ETS pogląd, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe państwa członkowskiego zobowiązane są kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Mając na uwadze powyższe unormowania i ww. orzecznictwo, oceniając zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją ostateczną podatkowego prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzić należało w pierwszym rzędzie z punktu widzenia zgodności decyzji z prawem wspólnotowym, jak to bowiem już wyżej wskazano, rozpoznający sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania takiej oceny, a w przypadku stwierdzenia takiej niezgodności zobowiązany jest do odmowy zastosowania leżącego u podstaw tej decyzji przepisu prawa krajowego, jakkolwiek bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, to nie może on być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji. Jak to też już wcześniej zauważono, dla organów podatkowych rozstrzygających w sprawie podstawę prawną dla pozbawienia skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych przezeń faktur, stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazanymi przepisami ustawodawca krajowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, m.in. ze względu na niedopełnienie obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przepisy wspomnianej już wcześniej VI Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, którym winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Szczególne znaczenie w tym zakresie mają zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Dokonując analizy tychże przepisów, odwołać się jednak należy przede wszystkim do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Zasada ta wynika jeszcze z zapisów I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach (art. 2 ust. 2). W doktrynie dotyczącej tego tematu podkreśla się (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa; wyd. C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417), że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu; podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako jego przywilej. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (tak w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rampelman i E. A Rampelmen van Deelen a Minister van Financien /Holandia/). Podobnie, w sprawie dotyczącej rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Komisją Europejską, a Republiką Francuską (50/87) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. Popierając stanowisko Komisji Europejskiej w tym zakresie, ETS argumentował, że wynikający z art. art. 17-20 VI Dyrektywy system odliczeń podatku ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która dozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (por.: j. w. - str. 417-419). Regulacja art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala tym samym na przyjęcie wielokrotnie akcentowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem, czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. W podjętym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem "podatnika" jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust. 3 obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do tego samego pojęcia. Jak należy rozumieć to pojęcie, wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie ż górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z krajową definicją podatnika, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa jest w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotny przy tym staje się zapis art. 5 ust 2 w/w ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obie wskazane definicje, zarówno zawarta w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio tezę, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS-u, można zatem stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od jego rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Zauważyć też należy, że przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzać wniosku, iż niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa jest w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji, zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotne jest tylko to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, a więc, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. W świetle poczynionych powyżej uwag, stwierdzić należy, iż wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co w rozpatrywanej sprawie oznaczało konieczność odmówienia zastosowania przepisów prawa krajowego zawierających takie wyłączenie, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Konkluzja taka prowadzi zatem do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że o braku prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę "I" P.L. wywiodły z samego faktu braku rejestracji tego podmiotu jako "podatnika VAT czynnego" i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanych tymi fakturami czynności (nabycie towarów) nie było przez te organy kwestionowane. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu podatkowego I instancji są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy VAT, przez to, że w oparciu o niezgodne z tym przepisem unormowania krajowe pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firmy "I" P.L., wyłącznie na tej podstawie, że zostały one wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako "podatnik VAT czynny", orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego I instancji, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), za zbędne zarazem uznając w tych warunkach odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 tej ustawy.