II FSK 812/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1401/07 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1401/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przedstawiając sprawozdanie z przebiegu sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 14 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 115.039 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., § 11 ust. 1, § 3, § 5, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej rozporządzenie w sprawie księgi podatkowej. W wyniku przeprowadzonego podstępowania kontrolnego organ ustalił, że: - dochód z tytułu działalności prowadzonej na własny rachunek w firmie Transport Ciężarowy i Spedycja K.S. został zaniżony o kwotę 478.950 zł, - dochód w spółce cywilnej "S." K. S., R. S. został zaniżony o kwotę 83.875 zł. Według organu, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w firmie Transport Ciężarowy i Spedycja K. S. zaewidencjonowano w 2004 r. zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." M. Z. na podstawie 41 faktur opiewających łącznie na kwotę 468.200 zł. Na podstawie zeznań M. Z., M. B. i N. A. organ ustalił, że M. Z. wystawił w 2004 r. faktury VAT na polecenie N. A. Za wystawione faktury na sprzedaż paliwa przewidziane było wynagrodzenie w wysokości 5 – 6 groszy za 1 litr paliwa. Wystawione faktury M. Z. przekazywał N. A., a następnie jeden egzemplarz wracał do niego z powrotem z podpisem odbiorcy. Dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur M. Z. nawiązał kontakty z innymi osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Jednocześnie z zeznań w/w osób wynika, że w 2004 r. firma M. Z. nie posiadała zaplecza do handlu paliwem, zajmowała się wyłącznie wystawieniem fikcyjnych faktur oraz dowodów KP. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, bowiem były one spójne i potwierdzone w postępowaniu Prokuratury Okręgowej w K. Przesłuchany z kolei w charakterze strony K. S. zeznał, że przedstawiciel firmy "M." przyjechał do jego firmy z ofertą handlową na początku 2003 r., nie pamięta jego nazwiska, nie zna również właściciela firmy (M. Z.), paliwo zamawiał telefonicznie, umów na piśmie nie zawierał. Dostawy paliwa odbywały się samochodami, ale strona nie wie, czy należały one do firmy "M.". Płatności dokonywano gotówką, ale nie sprawdzano tożsamości kierowców. W ocenie organu zabrany materiał dowodowy świadczy o tym, że w firmie "M." sprzedaż paliwa faktycznie nie miała miejsca . Ponadto organ stwierdził, że w 2004 r. w ciężar kosztów odniesiono zakup 5.000 litrów oleju napędowego na wartość 10.750 zł. Obciążenia dokonano na podstawie faktury VAT wystawionej na firmę Transport Ciężarowy R. S. Skoro więc w/w faktura została wystawiona na inny podmiot gospodarczy, a w toku kontroli nie wykazano związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodami, to kwota 10.750 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Na podstawie art. 193 § 6 O.p. organ nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy "M." oraz w zakresie nieuznania za koszt wydatku na zakup towarów przez inny podmiot, t.j. firmę R. S. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli) pozwoliły na jej określenie. W zakresie dochodu uzyskanego w 2004 r. w s.c. "S." organ ustalił, że w tym okresie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano zakupy oleju napędowego od firmy "M." na podstawie 12 faktur opiewających na łączną kwotę 167.750 zł. Również i w tym przypadku przesłuchani świadkowie: M. Z., M. B. i N. A. potwierdzili, że firma "M." nie posiadała zaplecza do handlu paliwem i zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. R. S. nie potrafił podać szczegółów dotyczących zamówień i dostaw oleju napędowego. Z kolei jego brat (K. S.), przesłuchany w charakterze strony, opisał kontakty z firmą "M." w ten sam sposób, jak uczynił to w przypadku działalności prowadzonej na własny rachunek w firmie Transport Ciężarowy i Spedycja. Organ podatkowy również w tym przypadku uznał, że nastąpiło zawyżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów faktur nie dokumentujących faktycznych zakupów oleju napędowego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji podtrzymał ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślając, że wyjaśnienia strony postępowania (w szczególności ogólnikowe zeznania) nie podważają zeznań świadków, na podstawie których ustalono, iż firma "M." nie posiadała paliwa ani zaplecza technicznego do obrotu nim i wystawiała tylko fikcyjne faktury na jego sprzedaż i dowody "kasa przyjmie". Zużycie oleju napędowego na potrzeby działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodu z tej działalności to przesłanki niewystarczające do uznania wydatków na zakup oleju napędowego za koszty uzyskania przychodu, wbrew temu co twierdzi strona. Także okoliczność, że PW "M." było zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o jego statusie jako podatnika VAT. Jednakże samego zarejestrowania się, jako podatnika VAT, nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawienia faktury sprzedaży, która nie miała miejsca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż wniosek dotyczący włączenia, jako dowodu, do zaskarżonej decyzji akt z kontroli sprawdzającej w firmie R. S. jest bezzasadny, dokumenty z tejże kontroli dotyczą bowiem innego podmiotu gospodarczego, innych okoliczności, innego okresu (2002 r.), a więc także innego stanu faktycznego i prawnego. Również wniosek przeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w K. na okoliczność nabywania, otrzymywania przez firmę podatnika oleju napędowego od firmy "M." jest bezzasadny, ponieważ materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową jest znany organowi kontroli i pokrywa się z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego (przesłuchania świadków). Ponadto organ zauważył, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 O.p.), toteż nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z akt spraw odnoszących się do innych decyzji podatkowych (w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) dotyczących skarżącego oraz R. S. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności; - art. 180 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 193 § 2 i § 6 O.p. przez błędne przyjęcie braku zgodności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym stanem i w konsekwencji nieuznanie księgi za dowód wbrew ustaleniom faktycznym; - art. 210 O.p. przez pominięcie i brak wskazania faktów uznanych za udowodnione oraz przyczyn odmowy innym wiarygodności. W skardze zaprezentowano pogląd, iż organy podatkowe nie miały – w świetle materiału dowodowego sprawy – podstaw do przyjęcia ustalenia, że nabycie oleju napędowego przez firmę skarżącego od firmy "M." w rzeczywistości nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując powodów do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd zgodził się z jego stanowiskiem, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza, że faktury i dowody KP wystawiane na rzecz skarżącego przez firmę "M." nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych (skarżący nie nabył paliwa od wystawcy faktur oraz dowodów KP). Zdaniem Sądu słusznie stwierdziły organy, że ogólnikowe zeznania skarżącego nie podważają w/w ustalenia (skarżący nie znał właściciela firmy – M. Z., jak i jego przedstawiciela, nie był w firmie "M.", dostawy uzgadniał telefonicznie, umów pisemnych nie zawierał, gotówkę płacił kierowcom, których danych personalnych nie zna). Okoliczność ta została stwierdzona w zgodzie z art. 122 O.p. Sąd podzielił także pogląd organów (zarzut dotyczący treści art. 194 O.p.), iż zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz numery NIP i REGON firmy "M." dowodzą jedynie tego, że firma ta uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej o treści podanej w zaświadczeniu, oraz była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale okoliczności te nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie (organy ich nie kwestionowały). Istotne było to, że dokumenty wystawiane przez wspomnianą firmę nie obrazowały rzeczywistych transakcji (były to dokumenty autentyczne, a więc pochodzące od wystawcy, ale niezgodne z prawdą, bo sprzedaż paliwa faktycznie nie miała miejsca). Zważywszy na powyższe organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego (przez skarżącego). Takowych – wbrew twierdzeniem skargi – nie przedstawiła strona. Sąd podkreślił przy tym, że wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Mylne jest przekonanie podatnika, iż art. 122 i art.187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2004 r. Stwierdzenie, że wystawca faktur (firma "M.") w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał w 2004 r., gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził (wystawiane faktury i dowody KP nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i za niego zapłacił. Sąd zauważył w tym kontekście także, że nie są przekonywujące argumenty strony dotyczące jej przekonania o rzetelności firmy "M.". Skarżący posłużył się w 2004 r. łącznie 41 fakturami dotyczącymi zakupu 200.000 litrów oleju wystawionymi przez wspomnianego kontrahenta. Świadczy to o stałej współpracy w/w podmiotów gospodarczych. W tym stanie rzeczy brak niezbędnych informacji na temat wystawcy faktur (niesprawdzenie właściciela firmy "M.", brak weryfikacji danych personalnych osób, do rąk których dokonywano gotówkowo płatności) świadczy o braku należytej staranności w działaniach gospodarczych podatnika. Konkludując Sąd podniósł, że tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Za bezzasadny uznał Sąd także zarzut odnoszący się do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 10.750 zł. Powyższą kwotą obciążono firmę K. S., choć faktura wystawiona była na firmę R. S. Strona nie wykazała związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodami, tak więc w myśl art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie można uznać, aby ten wydatek mógł być uznany za koszt w firmie skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, Sąd wskazał, że ten akt prawa wspólnotowego nie odnosi się do podatku dochodowego. Ponadto sprawa podatku od towarów i usług za 2004 r. została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 16 października 2007 r. (sygn. I SA/Po 243/07), którym oddalono skargę K. S. na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2006 r. Podstawę prawną omówionego wyżej wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zgłosiła wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, opierając swoje żądania na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w treści zaskarżonego wyroku następujących jednoznacznych przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok, t.j.: a) brak jednoznacznego wskazania, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalony, w tym w szczególności brak wskazania czy dostawa paliw w ilościach wskazanych w fakturach miała miejsce, b) brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w szczególności brak pełnego odniesienia do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. wraz z przepisami wykonawczymi, w tym do rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej, który to przepis został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, c) brak odniesienia się przez Wojewódzki Sad Administracyjny do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku skarżących w zakresie przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...] i sygn. akt [...]) i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do przytoczenia w ramach opisu stanu sprawy do stwierdzenia przyjętego przez organy podatkowe, że "materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową jest znany organowi i pokrywa się z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego t.j. przesłuchania świadków", d) brak określenia motywów orzeczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co czyni niemożliwym odtworzenie przesłanek jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy wydawaniu wyroku; 2) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a.: a) przez brak przeprowadzenia z urzędu uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci akt z kontroli sprawdzającej nr [...], którego przeprowadzenie było konieczne wobec wątpliwości Sądu pierwszej instancji, dotyczących okoliczności zużycia przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach co wpłynęło na treść wyroku, gdyż uniemożliwiło właściwe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, b) przez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu z akt następujących spraw postępowań karnych: dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] i sygn. akt [...]; 3) naruszenie art. 171 w zw. z art. 168 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 243/07 jest prawomocny, co skutkowało uznaniem, iż sprawa podatku od towarów i usług za 2004 r. została prawomocnie rozstrzygnięta, a tym samym bezprzedmiotowe są rozważania w zakresie wpływu wymiaru podatku VAT na wymiar podatku dochodowego. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) strona wskazała na błędną wykładnię: 1) art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p. polegającą na niewłaściwej wykładni pojęcia "rzetelne prowadzenie księgi podatkowej", a w konsekwencji na nietrafnym uznaniu, że nie stanowią one w niniejszej sprawie dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.; 2) § 11 ust. 3, § 12 ust. 1 oraz § 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 13, § 14 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej, polegającą na niewłaściwej wykładni pojęcia "rzetelne prowadzenie księgi podatkowej" oraz braku uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy uregulowania zawartego w § 12 ust. 3 pkt 1 przywołanego rozporządzenia; - co w konsekwencji spowodowało nietrafne podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanowisk w zakresie wykładni w/w regulacji prawnych przyjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i spowodowało nieprawidłowe uznanie, iż księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego należy uznać za nierzetelną, oraz że brak jest podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W motywach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący wskazał, że Sąd nie zajął w uzasadnieniu orzeczenia jednoznacznego stanowiska w przedmiocie dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego (czy rzeczywiście skarżący otrzymał paliwo). Jedynie zaś ustalenie, czy dostawa towaru miała miejsce, pozwala na ocenę czy doszło do obrotu tymże towarem. Zdaniem strony, Sąd nie podważa okoliczności dostarczenia skarżącemu oleju napędowego kwestionując zarazem faktyczny charakter transakcji. Ponadto Sąd nie ustosunkował się w żaden sposób do tego, czy w sprawie została udowodniona lub poddana w wątpliwość okoliczność zużycia nabytego paliwa przez skarżącego. Wreszcie podkreślono w tym kontekście, że nie można tych samych okoliczności traktować odmiennie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zdaniem strony nie budzi wątpliwości, że w sprawie doszło do sprzedaży towaru w rozumieniu przepisów dotyczących VAT (doszło do transakcji tym podatkiem opodatkowanych), tym samym należy tak też traktować zawierane przez skarżącego transakcje w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie ustosunkował się do powyższych tez w swoim orzeczeniu. Strona wywiodła następnie, że Sąd nie odniósł się do kwestii niewłączania przez organ podatkowy do materiału dowodowego sprawy dokumentacji zgromadzonej w aktach spraw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). Akta te zawierają tymczasem szereg dokumentów mogących przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (co uzasadniało konieczność przeprowadzenia stosownego dowodu, zgodnie z art. 180 O.p.). Ponadto, w konsekwencji Sąd nie orzekał w oparciu o kompletny materiał dowodowy sprawy. Zdaniem strony, uwzględnienie akt spraw prokuratorskich mogłoby zmienić rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy – mogłoby przyczynić się do ustalenia, że transakcje sprzedaży oleju napędowego nie miały charakteru fikcyjnego. Brak uwzględnienia tych materiałów stanowi naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Ten ostatnio wymieniony przepis naruszono także w ten sposób, że wobec wątpliwości co do przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego nie przeprowadzono z urzędu dowodu z akt sprawy urzędu kontroli skarbowej (dotyczącej R. S.). W aktach tej sprawy znajduje się dokumentacja pozwalająca na ustalenie, iż paliwo zostało faktycznie dostarczone na rzecz podatnika oraz przez niego zużyte (sprzedaż dokonywana przez firmę "M." miała miejsce). W ramach zarzutu naruszenia art. 171 w zw. z art. 168 P.p.s.a. skarżący wskazał, że Sąd wadliwie przyjął, iż wyrok dotyczący podatku od towarów i usług (za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.) jest prawomocny (podczas gdy został on zaskarżony skargą kasacyjną) i w związku z tym uchylił się od rozważenia argumentacji strony w zakresie wpływu kwalifikacji stanu faktycznego na gruncie VAT na wymiar podatku dochodowego. Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług mają natomiast istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ramach zarzutów materialnoprawnych strona podniosła, że w świetle § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej faktura VAT, której treść zgodna jest z wymogami wskazanymi w § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), jest podstawą dokonania zapisów w księdze podatkowej przychodów i rozchodów oraz musi ona być uznana za prawidłową. Zdaniem strony, określenie "rzetelne" zarówno w odniesieniu do dowodów stanowiących podstawę wpisu do księgi podatkowej jak i samej księgi oznacza, iż dokonywane w tych dokumentach zapisy mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Wykładnia tych uregulowań nie może w żadnym wypadku prowadzić do przerzucenia na podatnika ryzyka związanego z ewentualnym nieuczciwym działaniem kontrahenta, w sytuacji kiedy nie mógł on w żaden sposób uchronić się przed jego skutkami. Przyjęcie takiej wykładni oznacza przerzucenie obowiązku kontroli z organu skarbowego na podatnika. Interpretacja taka prowadzi do obarczenia kupującego odpowiedzialnością za czyn przestępczy sprzedawcy. Prowadzi ona do wniosku, iż interpretowany przepis nie spełnia wymagań poprawnej, precyzyjnej i jasnej konstrukcji, nie respektuje zasady określoności, szczególne wymaganej w obszarze prawa represyjnego i daniowego, powodując niepewność adresatów, co do zakodowanej w nim normy, a zatem co do przysługujących im praw i obowiązków. Tym samym dochodzi do naruszenia art. 2 Konstytucji. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła podstawa do zakwestionowania faktu nabycia oleju napędowego przez skarżącego, co czyni wadliwymi zarówno decyzje organów podatkowych, jak i zaskarżony wyrok (nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych). Ponadto niedopuszczalne jest nakładanie na skarżącego obowiązku weryfikowania rzetelności kontrahenta (nie wynika on z przepisów prawa). Prawidłowa wykładnia w/w przepisów prawa rozporządzenia musiałaby doprowadzić do stwierdzenia, że księga podatkowa skarżącego była rzetelna (dokumentowała bowiem rzeczywiste operacje gospodarcze). W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wyrażając stanowisko zbieżne z dotychczasowym i odpierając zarzuty powołane w środku odwoławczym. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze nie jest tak, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalony w niniejszej sprawie (pkt I podpkt 1 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej). Temu stwierdzeniu przeczą wprost wywody uzasadnienia tego wyroku, w którym jednoznacznie stwierdzono, iż firma "M." nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a wystawiane przez ten podmiot faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czemu najdobitniej Sąd dał wyraz w konkluzji, na s. 10 in fine uzasadnienia). Wyjaśnić przy tym należy – nawiązując do wywodów skargi kasacyjnej podkreślających wagę (brakujących według strony) ustaleń w zakresie dostawy i zużycia paliwa przez skarżącego – że w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach ("M.") – por. s. 9 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (k. 155 akt administracyjnych). Sąd wojewódzki do tej kwestii się odniósł (dostawa paliwa) wskazując, iż "sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych". Sąd podkreślił też w tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, związane z zakupem paliwa (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Sąd odniósł się także w tym kontekście do zarzutów dotyczących wymogów dokumentacji podatkowej (faktury VAT, księgi podatkowe), na podstawie której podatnik zalicza określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów (i w rezultacie określa podstawę opodatkowania), uznając że organy podatkowe były upoważnione – w świetle materiału dowodowego sprawy – do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Także więc i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 nie jest zasadny (pkt I podpkt 1 lit. b/ osnowy skargi kasacyjnej). Podkreślić należy w tym miejscu, że nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego analizowanie (merytorycznie) poprawności argumentacji Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołane unormowanie reguluje bowiem jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Nie ma zdaniem Sądu odwoławczego potrzeby szczegółowego odnoszenia się (w kontekście omawianego zarzutu) do wywodów skargi kasacyjnej w zakresie kwalifikacji przedmiotowego stanu faktycznego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług i wpływu tej okoliczności na rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a ściślej wskazujących na konieczność takiego samego traktowania opisanych wyżej okoliczności na gruncie obu regulacji podatkowych (s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Należy bowiem zauważyć, że w powołanym przez Sąd wojewódzki wyroku tego Sądu z dnia z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 243/07), dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. przyjęta została tożsama z przedmiotową podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji). Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 487/08), w którym w zakresie omawianych okoliczności faktycznych zajęto stanowisko zbieżne ze wskazanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji (s. 8-10 uzasadnienia). Ustalenia tam przyjęte są zresztą wiążące dla Sądu kasacyjnego orzekającego w sprawie niniejszej (art. 171 w zw. z art. 193 P.p.s.a.). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczący braku odniesienia się Sądu do nieuwzględnienia (zgłoszonego w toku postępowania podatkowego) wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu z akt (dwóch spraw) Prokuratury Okręgowej w K. (pkt I podpkt 1 lit. c/ petitum skargi kasacyjnej). Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii się nie odniósł, jednakże nie jest to w stanie faktycznym sprawy uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie może stanowić skuteczną proceduralną podstawę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej (s. 9), celem przeprowadzenia dowodu z tychże akt miałoby być ustalenie, że sporne transakcje nie miały charakteru fikcyjnego poprzez ujawnienie podmiotów, które faktycznie dostarczały paliwo skarżącemu. Tymczasem – czego skarżący skutecznie (właściwym zarzutem procesowym) nie zakwestionował – nie było w sprawie sporne to, że skarżący zużywał paliwo z nieokreślonych źródeł, lecz to, czy faktury firmy "M." dokumentowały faktyczną sprzedaż tego paliwa przez ten podmiot skarżącemu (nie budziło zastrzeżeń, iż tak nie było). W świetle powyższych wywodów Sąd kasacyjny za niezasadny uznaje zarzut braku wskazania motywów orzeczenia w jego uzasadnieniu (pkt I podpkt 1 lit. d/ petitum skargi kasacyjnej). Z przyczyn wyżej podanych nie mogło dojść także do naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z w/w akt prokuratorskich (spraw karnych). Zgodnie z treścią ostatnio powołanego przepisu, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dodatkowe postępowanie dowodowe jest więc prowadzone tylko fakultatywnie, a ponadto po spełnieniu określonych przesłanek, m.in. musi ono prowadzić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (co do faktów), których w niniejszej sprawie Sąd wojewódzki nie powziął. Nie można zapominać o uzupełniającym charakterze tego postępowania – sąd uruchamia ten tryb w celu weryfikacji, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach materiał dowodowy był zupełny, wystarczający do wydania aktu administracyjnego, np. w postaci decyzji (szerzej o tym trybie por. A. Hanusz: Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2/2009). Trudno zatem przyjąć, że Sąd wojewódzki był zobowiązany do przeprowadzenia z urzędu dowodu ze wspomnianych akt spraw karnych, w sytuacji gdy uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania dowodów uzupełniających, zwłaszcza na okoliczności, które nie miały znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (por. też w/w wyrok w sprawie I FSK 487/08). Z tych samych powodów nie może być mowy o naruszeniu w/w art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt kontroli przeprowadzonej wobec R. S. (a więc dotyczącej innego podmiotu gospodarczego, a także, jak wyjaśnił organ, innego stanu faktycznego i prawnego – odnoszącego się do 2002 r.). Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby dopuszczalne wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości w zakresie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a dowodzona okoliczność miała dla niej istotne znaczenie (potrzeba uzupełnienia dowodów w sprawie), co nie miało miejsca. Nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 171 w zw. z art. 168 P.p.s.a. Wprawdzie błędnie Sąd wojewódzki uznał, iż wyrok z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 243/07) w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (za wszystkie miesiące 2004 r.) miał (w dacie orzekania w przedmiotowej sprawie) walor prawomocności (s. 11 uzasadnienia), jednak nie naruszono w ten sposób wspomnianych przepisów w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Jak wskazano wyżej, skarga kasacyjna od powołanego orzeczenia została oddalona, a stan faktyczny sprawy przyjęty w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług był zbieżny z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutów powołanych w pkt II osnowy skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wbrew dokonanej w osnowie skargi kasacyjnej kwalifikacji, wszystkie powołane w środku odwoławczym zarzuty mają charakter procesowy, zarówno bowiem art. 193 O.p., jak i przepisy wykonawcze do niego (strona powołała § 11-14 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej) stanowią uregulowania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 438/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Są to unormownia określające reguły prowadzenia ksiąg podatkowych, warunki ich rzetelności oraz tryb uznania ich za nierzetelne. Warto też zwrócić w tym miejscu uwagę na to, że art. 193 O.p. znajduje się w dziale IV Ordynacji podatkowej (dotyczącym postępowania podatkowego). Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni tych uregulowań, to z motywów skargi kasacyjnej wynika, iż według strony rzetelne są te zapisy księgi podatkowej, które odnoszą się do dowodów odzwierciedlających stan rzeczywisty (s. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Sąd przyjął taką samą wykładnię tych przepisów (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). To stanowisko wynika w szczególności z art. 193 § 2 O.p. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej. Unormowania te zgodnie stanowią, że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wypada przy tym zaznaczyć, że spełnianie przez fakturę wymogów określonych w przepisach szczególnych (co do jej treści) nie oznacza automatycznie (co zdaje się sugerować strona, s. 13-14 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że dokumentuje ona faktyczne transakcje (na co zwracał uwagę Sąd wojewódzki – s. 8 uzasadnienia wyroku). W stanie faktycznym sprawy zapisy w księgach podatkowych skarżącego nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych (bowiem bazowały na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji). Zdaniem skarżącego nie można ponadto wywodzić, że podatnik jest obciążony "odpowiedzialnością" (utratą prawa do potrącenia w kosztach określonych wydatków) za nieuczciwe działanie kontrahenta, o których nie mógł wiedzieć (s. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Na gruncie niniejszej miałoby się to wyrażać w tym, że nie można stwierdzić nierzetelności ksiąg podatkowych, w których ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatki określone w dowodach (fakturach, dowodach KP), sporządzonych przez wystawcę, który de facto nie dokonywał dostaw towaru, a zarazem skarżący o tym nie wiedział. Odnosząc się do powyższego powtórzyć trzeba, że wspomniane przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych (w szczególności powołane wyżej art. 193 § 2 O.p. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia) jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody KP) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Tym samym zawartą w dalszej części skargi kasacyjnej (s. 16-18 jej uzasadnienia) polemikę ze stanowiskiem Sądu w zakresie staranności skarżącego w prowadzeniu interesów (brak możliwości zweryfikowania działań kontrahenta), można pozostawić bez szczegółowego komentarza. Dodatkowo podkreślić w tym względzie należy, że jest to argumentacja mająca przekonywać o błędnym uznaniu ksiąg podatnika za nierzetelne (oraz o niedopatrzeniach Sądu w tym zakresie), a więc w konsekwencji o przyjęciu błędnego stanu faktycznego w tym zakresie. Odnosi się zatem ona do stosowania w/w przepisów procesowych (zwłaszcza art. 193 O.p.). Tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest (w związku z tak sformułowanymi zarzutami procesowymi) zarzutu naruszenia przez Sąd stosowanych w toku kontroli zaskarżonej decyzji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w wyroku powołano art. 151 P.p.s.a.). Natomiast Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśniał, iż tylko zarzut procesowy (dotyczący wadliwego stosowania przepisów), skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu drugiej instancji. Wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują bowiem podczas kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej przepisów normujących postępowanie przed tymi organami. Przywołanie więc w skardze kasacyjnej (jako naruszonych) przepisów dotyczących postępowania organu – jakimi są wskazane w pkt II petitum środka odwoławczego przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej – bez powiązania ich z zarzutem naruszenia właściwych przepisów P.p.s.a., nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest to bowiem zarzut skierowany do organu, a nie do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wnioskiem organu na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.